Постанова

від 18.11.2021 по справі 810/359/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2021 року

м. Київ

справа № 810/359/17

адміністративне провадження № К/9901/34694/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року (суддя Балаклицький А.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2017 року (головуючий суддя Лічевецький І.О., судді: Мельничук В.П., Мацедонська В.Е.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги та рішення,

В С Т А Н О В И В:

В січні 2017 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - Підприємець, позивач) звернулась до суду з позовом до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - Інспекція, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №0000101304 від 05 січня 2017 року, яким їй збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на доходи фізичних осіб на 170 030,64 грн., рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000111304 від 05 січня 2017 року, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 27 111,91 грн., вимоги №Ф-0050231304 від 21 грудня 2016 року. про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у розмірі 155 021,24 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємець вказувала на те, що всі включені нею до витрат суми підтверджуються належними доказами (первинними документами), відтак, на думку позивача, висновки акту перевірки про порушення нею вимог податкового законодавства України є помилковими, а прийняті на підставі них податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимога - протиправними й такими, що підлягають скасуванню.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2017 року, позов задоволено.

Приймаючи такі рішення, суди, дослідивши обставини справи, визнали підтвердженими первинними документами всі понесені та задекларовані позивачем спірні витрати (щодо вартості наданих бухгалтерських послуг й правової допомоги), а тому зазначили про помилковість висновку відповідача про завищення Підприємцем показника витрат й заниження загального оподатковуваного доходу за 2014 - 2015 роки в сумі 651 500,00 грн., у зв`язку із чим визнали протиправними та скасували спірні податкове повідомлення-рішення, рішення та вимогу у повному обсязі.

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, Інспекція звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на обставини, встановлені в акті перевірки, просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Позивач в письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які вона просила залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Судами встановлено, що у період з 01 грудня 2016 року по 14 грудня 2016 року посадовими особами Інспекції проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання Підприємцем вимог податкового та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт №441/1006-1304/2030015465 від 21 грудня 2016 року.

Згідно висновків акту перевірки позивачем порушено вимоги, зокрема:

- пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено суму загального оподатковуваного доходу на 615 500,00 грн., в тому числі: за 2014 рік - 301 500,00 грн., за 2015 рік - 350 000,00 грн., у зв`язку із чим донараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 113 353,76 грн., з яких: за 2014 рік - 48 814,39 грн. та за 2015 рік - 64 539,37 грн.;

- пункту 1 статті 1, пунктів 4, 5 статті 4, пунктів 2, 3 статті 7, пункту 11 статті 8, статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464), в результаті чого занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на 155 021,24 грн., у тому числі: за 2014 рік - 77 846,78 грн. та за 2015 рік - 77 174,46 грн.

Такі порушення відповідачем обґрунтовано включенням Підприємцем, яка перебувала на загальній системі оподаткування, у 2014 - 2015 роках до складу витрат 651 500,00 грн., сплачених за отримані бухгалтерські послуги та послуги з надання правової допомоги, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходів.

На підставі акту перевірки, Інспекцією 05 січня 2017 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0000101304, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання із податку на доходи фізичних осіб на 170 030,64 грн., у тому числі: 113 353,76 грн. - за основним платежем та 56 676,88 грн. - за штрафними санкціями, та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000111304, яким до Підприємця застосовано штрафні санкції в розмірі 27 111,91 грн., а також 21 грудня 2016 року сформовано вимогу №Ф-0050231304 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску у розмірі 155 021,24 грн.

Не погоджуючись із зазначеними податковим повідомленням-рішенням, вимогою та рішенням про застосування штрафних санкцій, Підприємець звернулась до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом.

Згідно з пунктом 162.1 статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пункт 163.1 статті 163 ПК України).

Пунктом 164.1 статті 164, підпунктом 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється статтею 177 ПК України.

За змістом пунктів 177.1, 177.2, 177.3 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпунктів 177.4.1 - 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, що діяла з 01 січня 2015 року) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

В редакції ж ПК України, що діяла до 01 січня 2015 року, склад витрат та порядок їх визнання встановлювались статтею 138 ПК України, згідно з пунктом 138.1 якої витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

За змістом частини 1 статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Згідно із частиною 2 статті 9 цього Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, з огляду на зміст наведених правових норм, витрати для цілей оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, мають бути фактичні здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операцій, яка є підставою для формування податкового обліку платника.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон №2464.

За змістом пункту 1 частини 1 статті 4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є роботодавці - фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців); фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством (пункти 1 та 2 частини 2 статті 6 Закону №2464).

Відповідно до частин 2 та 11 статті 9 Закону №2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок; у разі несвоєчасної або не в повному обсязі сплати єдиного внеску до платника застосовуються фінансові санкції, передбачені цим Законом, а посадові особи, винні в порушенні законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільно-правову або кримінальну відповідальність згідно із законом.

Пунктами 6 та 7 частини 1 статті 13 Закону №2464 передбачено, що органи доходів і зборів мають право застосовувати фінансові санкції, передбачені цим Законом, стягувати з платників несплачені суми єдиного внеску.

За змістом частин 1, 3, 4, пункту 3 частини 11, частин 14, 15 статті 25 Закону №2464 рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами; положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів; орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату; вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом; платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею; орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску; про нарахування пені та застосування штрафів, передбачених цим Законом, посадова особа органу доходів і зборів у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом, приймає рішення, яке протягом трьох робочих днів надсилається платнику єдиного внеску; рішення органу доходів і зборів про нарахування пені та/або застосування штрафів, передбачених частинами одинадцятою і дванадцятою цієї статті, є виконавчим документом.

Як встановлено судами та вже вказувалось в цій постанові, відповідно до акту перевірки відповідачем в ході її проведення встановлено завищення позивачем витрат за 2014 - 2015 роки та заниження загального оподатковуваного доходу на суму 651 500,00 грн. за рахунок включення до складу витрат коштів, сплачених за отримані бухгалтерські послуги та послуги з надання правової допомоги, які, на думку перевіряючих, безпосередньо не пов`язані з отриманням доходів.

Суди з`ясували, що між Підприємцем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 укладено договори про надання бухгалтерських послуг №14/1 від 02 січня 2014 року та №15/1 від 05 січня 2015 року, за умовами яких позивачеві надавались послуги з проведення бухгалтерського обслуговування щодо бухгалтерських, фінансових та економічно правових питань, пов`язаних із її господарською діяльністю (підготовка, обробка та аналіз первинної документації, підготовка податкової звітності один раз на місяць тощо).

Також, за умовами договорів від 06 серпня 2014 року, від 14 серпня 2014 року, від 03 вересня 2014 року, від 15 вересня 2014 року адвокат Панасюк О.В. зобов`язався надати позивачеві правову допомогу, а також здійснювати представництво її інтересів в судах з питань, що стосуються оскарження дій посадових осіб Яготинського відділення Переяслав-Хмельницької ОДПІ, стягнення з ПП Мар`янівське суми заборгованості за договором поставки №07/12 від 23 листопада 2012 року, оскарження податкових повідомлень-рішень, винесених Переяслав-Хмельницькою ОДПІ, а також результатів документальної планової виїзної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб`єкта підприємницької діяльності ОСОБА_1 .

В підтвердження дійсного виконання сторонами умов зазначених угод позивачем надано копії актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), актів наданих послуг, рахунків-фактур та платіжних доручень, проаналізувавши які, суди попередніх інстанцій визначили, що надані фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 бухгалтерські послуги, а адвокатом Панасюком О.В. - правова допомога, пов`язані зі здійсненням Підприємцем господарської діяльності, при цьому останньою дотримано законодавчі вимоги щодо документального підтвердження сум витрат по операціям з контрагентами.

Що ж до тверджень відповідача про те, що чинним законодавством не передбачено ведення бухгалтерського обліку фізичними особами-підприємцями (у зв`язку із чим позивачеві не потребувалось надання бухгалтерських послуг), то суди виходили з того, що відсутність визначеного в Законі України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні обов`язку фізичних осіб-підприємців вести бухгалтерський облік в обов`язковому порядку не перешкоджає їм за власною ініціативою здійснювати та контролювати виявлення, реєстрацію, накопичення, узагальнення, зберігання інформації про свою господарську діяльність.

Водночас, враховуючи, що доводи відповідача про заниження позивачем суми загального оподатковуваного доходу й завищення витрат не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи, суди попередніх інстанцій вказали й на відсутність підстав для донарахування Підприємцю суми єдиного внеску за 2014 - 2015 роки, адже висновок податкового органу про його заниження ґрунтувався лише на твердженні про заниження оподатковуваного доходу і завищенні витрат й інших зауважень з приводу обчислення цього грошового зобов`язання в акті перевірки не викладено.

З огляду на наведені вище законодавчі приписи та встановлені у справі обставини, суди прийшли до висновку про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення №0000101304 від 05 січня 2017 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000111304 від 05 січня 2017 року та вимоги №Ф-0050231304 від 21 грудня 2016 року про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску, а отже, як наслідок, й для задоволення позовних вимог.

Що ж до доводів касаційної скарги Інспекції, то вони не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, як і не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 03 серпня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко