Постанова

від 14.12.2021 по справі 820/8256/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 820/8256/15

касаційне провадження № К/9901/28711/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін у режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Влада Ойл (далі - Товариство) на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2016 (головуючий суддя - Жигилій С.П., судді - Любчич Л.В., Перцова Т.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Влада Ойл до Державної податкової інспекції у Сихівському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Львівській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України), Київської об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова ГУ ДФС у Харківській області (правонаступником якої є Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України) про скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії,

секретар судового засідання Савченко А.А.

представник відповідача-1 - Чубак Н.В.,

представник відповідача-2 - Потапенко І.О.,

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю Влада Ойл (далі - Товариство) звернулось до суду із позовом до Державної податкової інспекції у Сихівському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області (далі - ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області), Київської об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова ГУ ДФС у Харківській області (далі - Київської ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області), у якому (з урахуванням уточнення позову від 29.10.2015) просило: скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Сихівському районі м. Львова ДФС у Львівській області №0000062201 від 20.01.2015 (яке прийняте на підставі висновків акту перевірки №228/13-50-22-11-06/37123376 від 31.12.2014 р) та №0000892201 від 06.07.2015 (яке прийнято на підставі висновків акту перевірки №607/13-50-22-02-13/37123376 від 16.06.2015); зобов`язати ДПІ у Сихівському районі м. Львова ДФС у Львівській області відновити суми податкового кредиту та податкових зобов`язань Товариства в електронній базі даних Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України Податковий блок , інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ Аудит , а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах перевірок №228/13-50-22-11-06/37123376 від 31.12.2014, №607/13-50-22-02-13/37123376 від 16.06.2015.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалось на те, що ДПІ у Сихівському районі м. Львова ДФС у Львівській області не встановлено обставин, якими обґрунтовуються висновки щодо нереальності здійснених Товариством з ТОВ Праус , ТОВ Барилит плюс , ТОВ Талис плюс , ТОВ Антарес , ТОВ Київ Ліквід Петролеум господарських операцій щодо придбання нафтопродуктів, з огляду на те, що: результати зустрічних звірок не можуть бути безумовним свідченням правомірності висновків податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій; факт отримання Товариством нафтопродуктів згідно укладених з вказаними вище контрагентами договорів поставки підтверджується податковими та видатковими накладними, платіжними документами, товарно-транспортними накладними, сертифікатами відповідності; подальша реалізація придбаних нафтопродуктів підтверджується змінними звітами АЗС; безпідставне внесення ДПІ у Сихівському районі м. Львова ДФС у Львівській області змін до електронної бази даних Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України Податковий блок , інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ Аудит , Облік платників і платежів , Бест звіт , а також в картці особового рахунку Товариства змін щодо задекларованого позивачем податкового кредиту та податкових зобов`язань позбавляє позивача права на користування задекларованим ним податковим кредитом у подальшій господарській діяльності, що є порушенням прав та законних інтересів Товариства, з урахуванням того, що розголошення недостовірних повідомлень про неналежне виконання Товариством норм податкового законодавства погіршує його взаємовідносини зі іншими контрагентами та погіршує його ділову репутацію.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 28.12.2015 позов задовольнив частково: скасував податкові повідомлення-рішення №0000062201 від 20.01.2015 та №0000892201 від 06.07.2015; зобов`язав ДПІ у Сихівському районі м. Львова ДФС у Львівській області відновити суми податкового кредиту та податкових зобов`язань Товариства в електронній базі даних Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України Податковий блок , інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ Аудит , зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах №228/13-50-22-11-06/37123376 від 31.12.2014, №607/13-50-22-02-13/37123376 від 16.06.2015. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних, суд першої інстанції виходив з того, що господарській операції з поставки Товариству нафтопродуктів згідно укладених з ТОВ Праус , ТОВ Барилит плюс , ТОВ Талис плюс , ТОВ Антарес , ТОВ Київ Ліквід Петролеум договорів підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що матеріали справи не містять жодних доказів наявності між позивачем та вказаними контрагентами при укладенні та виконання договорів взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад, оскільки таких доказів в процесі розгляду справи відповідачами не надано, а судом при виконанні вимог статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України не виявлено. Також, суд виходив з того, що враховуючи висновок суду про реальність господарських операцій позивача з контрагентами та невідповідність висновків, встановлених в актах перевірок №228/13-50-22-11-06/37123376 від 31.12.2014, №607/13-50-22-02-13/37123376 від 16.06.2015 фактичним обставинам справи, позовна вимога про зобов`язання ДПІ у Сихівському районі м. Львова ДФС у Львівській області відновити суми податкового кредиту та податкових зобов`язань Товариства в електронній базі даних Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України Податковий блок , інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ Аудит , зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах №228/13-50-22-11-06/37123376 від 31.12.2014, №607/13-50-22-02-13/37123376 від 16.06.2015. Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд виходив з того, що під час судового розгляду справи позивачем не надано належних доказів на підтвердження того, що контролюючим органом до картки особового рахунку Товариства були внесені зміни на підставі зазначених вище актів перевірок.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 12.10.2016 скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалив в цій частині нове рішення, яким у позові відмовив.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що: судом апеляційної інстанції встановлено, що Товариство не надало ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області до перевірки у повному обсязі документів, які б підтверджували господарські взаємовідносини із контрагентами Товариства, оскільки контролюючим органом в акті перевірки № 228/13-50-22-11-06/37123376 від 31.12.2014 було зазначено, що листом № 244/1 від 23.09.2014 позивач повідомив контролюючий орган про те, що основна частина первинних документів, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів за травень, червень, липень 2014 року була пошкоджена з причин, які не залежать від Товариства, та зобов`язалося відновити пошкоджені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження цього повідомлення про пошкодження до контролюючого органу, та надати контролюючому органу для ознайомлення, з урахуванням того, що з акту перевірки № 607/13-50-22-02-13/37123376 від 16.06.2015 вбачається, що позивачем не представлено товарно-транспортних та інших супровідних документів, які підтверджують транспортування паливно-мастильних матеріалів від контрагента; судом апеляційної інстанції було встановлено, що надані Товариством до суду першої інстанції товарно-транспортні накладні на перевезення паливно-мастильних матеріалів по ланцюгам постачання нафтопродуктів від контрагентів Товариства до АЗС та змінні звіти АЗС, в яких відображаються данні щодо надходження нафтопродуктів для подальшої реалізації, містять розбіжності (не співпадають дати та кількість поставлених нафтопродуктів з кількістю нафтопродуктів, яка надійшла до АЗС відповідно до змінних звітів), що суперечить Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, тоді як судом першої інстанції вказаним обставинам не була надана відповідна оцінка.

Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 19.02.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення суду апеляційної інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки тому, що: реальність господарських операцій між Товариством та ТОВ Праус , ТОВ Барилит плюс , ТОВ Талис плюс , ТОВ Антарес , ТОВ Київ Ліквід Петролеум щодо поставки нафтопродуктів підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; придбані Товариством у зазначених контрагентів нафтопродукти зберігалися у ПАТ Дніпронафтопродукт згідно договору зберігання № 0208/10-22 від 02.08.2010; перевезення вантажів автомобільним транспортом і надання транспортно-експедиційних послуг здійснювалося ТОВ Форлана згідно договору № 01/03/14 від 01.03.2014; під час проведення перевірки контролюючим органом перевірялася усі первинна документація Товариства та його контрагентів та не було виявлено жодних недоліків форми чи змісту такої документації, більше того, у контролюючого органу не було зауважень до повноти відображення господарських операцій у документації Товариства; твердження суду апеляційної інстанції про наявність розбіжностей між відомостями товарно-транспортних накладних та змінних звітів АЗС зроблені на підставі неповного (поверхневого) аналізу документів, оскільки абсолютно усі показники палива, що перевозилося автоперевізними підприємствами, співпадають із показниками змінних звітів АЗС, які суд апеляційної інстанції взагалі не перевірив, а зробив висновок про наявність розбіжностей, чим фактично порушив вимоги принципу офіційного з`ясування обставин справи.

У відзиві на касаційну скаргу ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.11.2021 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на14.12.2021, а ухвалами від 09.12.2021 - замінив ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області та Київську ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області їх процесуальними правонаступниками - Головним управлінням ДПС у Львівській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України, та Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України, та задовольнив клопотання відповідачів про їх участь у судовому засіданні у справі у режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків із ТОВ Барилит плюс , ТОВ Київ Ліквід Петролеум , ТОВ Комерційний центр Зевс , Спільне українсько-польське ТОВ Термобуд за травень 2014 року, при здійсненні взаєморозрахунків із ТОВ Талис плюс , ТОВ Київ Ліквід Петролеум , ТОВ ВТС , ТОВ Делюкс компані , ТОВ Провід групп , ТОВ Євро планета , ТОВ Прайм Бізнес ЛТД , ТОВ Едіфіс компані , ТОВ Голд Сервіс плюс за червень 2014 року та за липень 2014 року, результати якої оформлені актом № 228/13-50-22-11-06/37123376 від 31.12.2014, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 24476377,00 грн. (в тому числі: за травень 2014 року в розмірі 11989957,00 грн., за червень 2014 року в розмірі 10353999,00 грн. та липень 2014 року в розмірі 2132421,00 грн.).

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно сформувало податковий кредит по господарських операціях: з ТОВ Барилит плюс (постачальник) щодо поставки нафтопродуктів згідно договорів поставки нафтопродуктів № 01/17-НП від 01.05.2014, № 01/61-НП від 01.05.2014, № 21/5-НП від 21.05.2014, № 21/28-НП від 21.05.2014, оскільки свідоцтво платника податку на додану вартість ТОВ Барилит плюс анульовано 23.09.2014, а згідно акту ДПІ у Красногвардійському районі м. Дніпропетровська від 24.07.2014 № 2022/04-66-22-03/38361609 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Барилит плюс під час здійснення господарських операцій з контрагентами за травень 2014 року ТОВ Барилит плюс за податковою адресою не знаходиться, з аналізу податкової звітності ТОВ Барилит плюс встановлено, що у підприємства відсутні трудові ресурси, основні засоби та транспортні засоби, з аналізу даних автоматизованої системи та даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ Барилит плюс купує товар бензин автомобільний підвищеної якості та реалізує товар імпортного походження Бензин автомобільний підвищеної якості , тоді як походження бензину не встановлено; з ТОВ Талис плюс (постачальник) щодо поставки нафтопродуктів згідно договору поставки нафтопродуктів № 01/06-7П від 01.06.2014, оскільки свідоцтво платника податку на додану вартість ТОВ Талис плюс анульовано 21.11.2014, а згідно акту ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська від 22.07.2014 № 750/04-62-22-03/38361594 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Талис плюс щодо підтвердження реальності здійснення господарських відносин, їх реальності та повноти відображення в обліку за червень 2014 року встановлено відсутність у підприємства необхідних умов для здійснення діяльності в частині купівлі, продажу, реалізації, зберігання та відвантаження товарно-матеріальних цінностей, з огляду на відсутність трудових та матеріальних ресурсів; з ТОВ Антарес (постачальник) щодо поставки нафтопродуктів згідно договору поставки нафтопродуктів № ДГ-0107-9 від 01.07.2014, оскільки ТОВ Антарес на дату проведення перевірки не подало до податкових органів податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2014 року, а згідно акту ДПІ у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська від 21.08.2014 № 175/04-61-22-2/31037491 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Антарес з питань документального підтвердження господарських відносин за період з 01.07.2014 по 31.07.2014 у ТОВ Антарес 22.04.2014 було змінено склад засновників, власниками підприємства стала група офшорних компаній-нерезидентів, директором ТОВ Антарес - ОСОБА_3 було виписано довіреність на ім`я ОСОБА_1 на подання у реєстраційну службу Дніпропетровського міського управління юстиції Дніпропетровської області щорічного підтвердження відомостей щодо ТОВ Антарес , проте ОСОБА_1 згідно наданих нею 16.08.2014 пояснень вказала, що орієнтовно чотири роки назад працювала у ТОВ Антарес , на даний момент не має відношення до діяльності ТОВ Антарес , на бланку довіреності від ТОВ Антарес стоїть не її підпис; з ТОВ Праус (постачальник) щодо поставки нафтопродуктів згідно договорів поставки нафтопродуктів 01/6 від 01.04.2014, № 01/49 від 01.04.2014, № 05/10 від 05.04.2014, № 10/12 від 10.04.2014, № 15/1 від 15.04.2014, № 15/7 від 15.04.2014, № 22/35 від 22.04.2014, оскільки свідоцтво платника податку на додану вартість з ТОВ Праус було анульоване 23.09.2014, а згідно акту ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська № 627/223/37276126 від 11.06.2014 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Праус щодо підтвердження реальності здійснення господарських відносин, їх реальності та повноти відображення в обліку за квітень 2014 року було встановлено, що ТОВ Праус за податковою адресою знаходиться, проте посадові особи ТОВ Праус за податковою адресою відсутні, на день перевірки за податковою адресою була присутня секретар - громадянка ОСОБА_2 , яка підтвердила, що директор ТОВ Праус - ОСОБА_4 з`являється за даною адресою з метою отримання вхідної кореспонденції, де знаходяться печатки, установчі та реєстраційні документи, а також фактичне місцезнаходження ТОВ Праус їй не відомо; з ТОВ Київ Ліквід Петролеум (постачальник) щодо поставки газу вуглеводневого скрапленого згідно договорів поставки № 5/14-П від 27.03.2014, № 72/14-П від 13.04.2014, № 103/14-П від 22.04.2014, оскільки згідно акту ДПІ у Печерському районі м. Києва від 10.06.2014 № 1609/26-55-22-08/38544588 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Київ Ліквід Петролеум щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01.04.2014 по 30.04.2014 встановити фактичне місцезнаходження ТОВ Київ Ліквід Петролеум неможливо, в ході проведення аналізу податкової звітності, поданої ТОВ Київ Ліквід Петролеум до податкового органу, та у зв`язку з неподанням балансу підприємства встановлено відсутність будь-якої інформації про наявні складські приміщення, автомобільного чи іншого транспорту, а також устаткування, інформація про чисельність працюючих також відсутня.

На підставі вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000062201 від 20.01.2015, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 24476377,00 грн. - за основним платежем, 12238188,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Також, ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області провела документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування податку на додану вартість при здійсненні взаєморозрахунків із ТОВ Праус за серпень 2013 року, результати якої оформлені актом № 607/13-50-22-02-13/37123376 від 16.06.2015, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пункту 185.1 статті 185, пунктів198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що мало вираз у відсутності реальних операцій з придбання бензину у ТОВ Праус , що призвело до завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за серпень 2013 року на загальну суму 235660,00 грн. та до завищення податкового кредиту на загальну суму 2942011,00 грн. (у тому числі: за серпень 2013 року - 1890065,00 грн., за листопад 2013 року - 1051946,12 грн.), в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 2706351,00 грн. (в тому числі: за серпень 2013 року - 1654405,00 грн., за листопад 2013 року - 1051946,00 грн.).

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно сформувало податковий кредит по господарських операціях з ТОВ Праус (постачальник) щодо поставки нафтопродуктів згідно договорів поставки нафтопродуктів № 01/6 від 01.04.2014, № 01/49 від 01.04.2014, № 05/10 від 05.04.2014, № 10/12 від 10.04.2014, № 15/1 від 15.04.2014, № 15/7 від 15.04.2014, № 22/35 від 22.04.2014, оскільки: ТОВ Праус перебуває на обліку в ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська як основний платник; в інформаційних базах АІС Податковий блок у серпні 2013 року у Товариства відображена розбіжність по контрагенту ТОВ Праус на суму 2942011,33 грн. в результаті внесення в систему результатів перевірки ТОВ Праус (акт від 11.06.2014 № 627/223/37276126 від 11.06.2014 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Праус щодо підтвердження реальності здійснення господарських відносин, їх реальності та повноти відображення в обліку за період з 01.07.2013 по 31.07.2014 ; ТОВ Праус та його посадові особи за податковою адресою не знаходяться, про що складено акт про незнаходження платника податків за податковою адресою від 23.09.2014, що свідчить про відсутність трудових та матеріальних ресурсів, виробничої бази, складських приміщень та, як наслідок, унеможливлює здійснення господарської діяльності; основним постачальником товарів (робіт, послуг) для ТОВ Праус у період з 01.07.2013 по 31.07.2014 (98,52% від загального обсягу поставки) було ТОВ Вуглестіл Нью , а для ТОВ Вуглестіл Нью - ТОВ Інвестпромсейл нью (у серпні 2013 року), який став транзитером по удаваних операціях з пролажу між ТОВ Вуглестіл Нью та ТОВ Експотрейд нью щодо посадових осіб якого (у тому числі) було порушене кримінальне провадження за ознаками вчинення злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України. Також, в акті перевірки було вказано, що придбаний у ТОВ Праус бензин був реалізований Товариством на користь ТОВ ВТФ Авіас згідно договору поставки від 18.03.2013 № ПТ-13040.

На підставі вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000892201 від 06.07.2015, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 2706351,00 грн. - за основним платежем, 1353176,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом а пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Тобто, у податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію та підтверджують її фактичне здійснення. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит може вважатися не підтвердженим.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують господарські операції, платник податку має право на віднесення податку на додану вартість до складу податкового кредиту.

Тобто, право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: реальність господарських операцій між Товариством та ТОВ Праус , ТОВ Барилит плюс , ТОВ Талис плюс , ТОВ Антарес , ТОВ Київ Ліквід Петролеум щодо придбання нафтопродуктів згідно умов укладених договорів поставки (з урахуванням додаткових угод) підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, зокрема, податковими накладними, зареєстрованими у Єдиному реєстрі податкових накладних, товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів, платіжними дорученнями, актами приймання-передачі нафтопродуктів, які не містять дефектів форми та змісту та дають можливість встановити зміст та обсяг господарської операції та її учасників; придбані нафтопродукти мають сертифікати відповідності та паспорти якості; оприбуткування нафтопродуктів підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунках 63.1.1, 28.2.2, 70.2; транспортування нафтопродуктів здійснювалось ТОВ Сварог-Ойл згідно договору про надання транспортно-експедиційних послуг № 94 від 01.07.2011, а зберігання - у ВАТ Дніпронафтопродукт згідно договору зберігання № 0208/10-22 від 02.08.2010; Товариством на вимога контролюючого органу до перевірки були надані усі первинні бухгалтерські документи щодо господарських операцій з вказаними контрагентами; матеріали справи не містять жодних доказів наявності між позивачем та вказаними контрагентами при укладенні та виконання договорів взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад; враховуючи висновок суду про реальність господарських операцій позивача з контрагентами та невідповідність висновків, встановлених в актах перевірок №228/13-50-22-11-06/37123376 від 31.12.2014, №607/13-50-22-02-13/37123376 від 16.06.2015 фактичним обставинам справи, позовна вимога Товариства про зобов`язання ДПІ у Сихівському районі м. Львова ДФС у Львівській області відновити суми податкового кредиту та податкових зобов`язань Товариства в електронній базі даних Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України Податковий блок , інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ Аудит , зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах №228/13-50-22-11-06/37123376 від 31.12.2014 та №607/13-50-22-02-13/37123376 від 16.06.2015.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, погодився з доводами Інспекції, викладеними у актах перевірок, які, в свою чергу, обґрунтовані обставинами, викладеними у актах податкових органів, на обліку у яких перебували ТОВ Праус , ТОВ Барилит плюс , ТОВ Талис плюс , ТОВ Антарес , ТОВ Київ Ліквід Петролеум , про неможливість проведення зустрічних звірок зазначених контрагентів Товариства.

При цьому, суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки тому, що в силу в силу положень пункту 4.4 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затверджених наказом ДПА України від 22.04.2011 № 236 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), акт про неможливість проведення зустрічної звірки не може містити інформацію щодо фінансово-господарських відносин суб`єктів господарювання, оскільки складається у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб`єкта господарювання.

В свою чергу, погоджуючись з доводами податкового органу про нездійснення господарських операцій між позивачем, суд апеляційної інстанції послався на те, що Товариство не надало ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області до перевірки у повному обсязі документів, які б підтверджували господарські взаємовідносини із контрагентами Товариства, оскільки контролюючим органом в акті перевірки № 228/13-50-22-11-06/37123376 від 31.12.2014 було зазначено, що листом № 244/1 від 23.09.2014 позивач повідомив контролюючий орган про те, що основна частина первинних документів, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів за травень, червень, липень 2014 року була пошкоджена з причин, які не залежать від Товариства, та зобов`язалося відновити пошкоджені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження цього повідомлення про пошкодження до контролюючого органу, та надати контролюючому органу для ознайомлення, з урахуванням того, що з акту перевірки № 607/13-50-22-02-13/37123376 від 16.06.2015 вбачається, що позивачем не представлено товарно-транспортних та інших супровідних документів, які підтверджують транспортування паливно-мастильних матеріалів від контрагента.

Разом з цим, суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки тому, що: згідно підпункту 2.1 пункту 2 акту перевірки № 228/13-50-22-11-06/37123376 від 31.12.2014 термін цією перевірки переносився в межах 90 календарних днів, а згідно інформації, вказаної у підпункті 2.10 пункту 2 акту, Товариство у відповідь на запити контролюючого органу були надіслані копії договорів, додатків до договорів, податкових (видаткових) накладних, актів приймання-передачі нафтопродуктів, листи від контрагентів, а в пункті 3 акту перевірки по кожному із контрагентів перевіряючими наведено конкретний перелік документів, наданих до перевірки; у пункті 3 акту перевірки № 607/13-50-22-02-13/37123376 від 16.06.2015 зазначено, що Товариство не надало товарно-транспортних накладних та інших супровідних документів, що підтверджують транспортування паливно-мастильних матеріалів від ВАТ Дніпронафтопродукт до Товариства, тоді як реальність господарських операцій між позивачем та ВАТ Дніпронафтопродукт не була предметом даної перевірки.

При цьому, висновок про відсутність факту здійснення господарських операцій може ґрунтуватися лише на встановлених обставинах щодо повної відсутності відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Крім іншого, суд апеляційної інстанції в обгрунтування наявності підстав для відмови у позові послався на те, що надані Товариством до суду першої інстанції товарно-транспортні накладні на перевезення паливно-мастильних матеріалів по ланцюгам постачання нафтопродуктів від контрагентів Товариства до АЗС та змінні звіти АЗС, в яких відображаються данні щодо надходження нафтопродуктів для подальшої реалізації, містять розбіжності (не співпадають дати та кількість поставлених нафтопродуктів з кількістю нафтопродуктів, яка надійшла до АЗС відповідно до змінних звітів), що суперечить Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155.

Разом з цим, суд апеляційної інстанції не навів у мотивувальній частині рішення відповідних сум таких розбіжностей та реквізитів первинних бухгалтерських документів, на підставі яких судом було встановлено наявність таких розбіжностей.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи судом апеляційної інстанції вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалене у даній справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частин другої, четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) Підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2016 підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, ч.ч. 2, 4 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Влада Ойл задовольнити частково.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2016 скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова