Окрема думка

від 18.06.2021 по справі 400/1730/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ОКРЕМА ДУМКА

суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду

Желтобрюх І.Л., Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.

18 червня 2021 року

Київ

справа №400/1730/19

адміністративне провадження №К/9901/12158/20

Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду розглянув касаційну скаргу ОСОБА_1 у справі за його позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник Головне управління ДПС у Миколаївській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.06.2018 №569111-1302-1407 про збільшення податкового зобов`язання з орендної плати за землю з фізичних осіб за 2018 рік в сумі 63266,49грн.

З матеріалів справи вбачається, що об`єктом оподаткування є земельна ділянка, яка за Договором оренди була надана в користування позивачеві як фізичній особі, але передана ним для ведення фермерського господарства створеному ним же фермерському господарству ГОВЕРЛА-2017 . Обґрунтовуючи позов ОСОБА_1 звертав увагу суду на визначене п. 15 Договору оренди цільове призначення самої оренди - для ведення фермерського господарства . Наголошував, що за висновком ВП ВС за змістом статей 1, 5, 7, 8 і 12 Закону України Про фермерське господарство після укладення договору оренди земельної ділянки для ведення фермерського господарства та проведення державної реєстрації такого господарства обов`язки орендаря цієї земельної ділянки виконує фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась , на підтвердження чого надав відповідні квитанції про фактичну сплату орендної плати фермерським господарством. З урахуванням зазначеного, з огляду на підтверджене Статутом уведення земельної ділянки до складу майна ФГ та фактичне її використання для ведення фермерського господарства зі сплатою оренди останнім, позивач стверджував про перехід податкового обов`язку до фактичного користувача землею, та, відповідно, про безпідставність претензій податкового органу щодо нього як фізичної особи, що укладала договір оренди.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, застосувавши норми статей 1, 5, 7, 8, 12 Закону України Про фермерське господарство від 19.06.2003 №973-IV, дійшов висновку, що набуття права на землю (в тому числі, права тимчасового строкового користування) засновником фермерського господарства є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства. У свою чергу, після державної реєстрації (набуття правового статусу) фермерського господарства права і обов`язки землекористувача, в тому числі, й щодо сплати орендної плати за землю, переходять до фермерського господарства.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 30.03.2020 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове - про відмову в задоволенні позову. Посилаючись на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 28.08.2018 у справі №808/3798/16, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що в силу положень статті 125 Земельного кодексу України право користування земельною ділянкою, так само як і суміжні права та обов`язки землекористувача, виникають з моменту державної реєстрації права оренди або права власності на земельну ділянку. Позивач належним чином не оформив передачу земельної ділянки фермерському господарству як землекористувачу. Оскільки відповідно до договору оренди земельної ділянки від 15.01.2015 позивач був орендарем земельної ділянки в 2018 році, саме на нього і покладено обов`язок зі сплати орендної плати за її користування згідно з умовами зазначеного договору. Той факт, що використання земельної ділянки відбувається через створене позивачем фермерське господарство ГОВЕРЛА-2017 , не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від обов`язку сплачувати орендну плату за її користування.

За наслідками касаційного перегляду справи Судовою палатою касаційну скаргу ОСОБА_1 залишено без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.03.2020 - без змін.

Суди попередніх інстанцій, досліджуючи матеріали справи, визнали встановленими такі фактичні обставини:

Згідно податкового повідомлення-рішення від 06.06.2018 № 569111-1302-1407 контролюючий орган визначив позивачу суму податкового зобов`язання за платежем: орендна плата з фізичних осіб на суму 63266,49 грн. за 2018 рік. Об`єктом оподаткування визначено земельну ділянку площею 60 га в межах території Острівської сільської ради Очаківського району Миколаївської області кадастровий номер 4825182600:01:000:0654.

15.01.2015 між Головним управлінням Держземагенства у Миколаївській області та ОСОБА_1 укладений договір оренди землі, за змістом якого Орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування строком на 10 років земельну ділянку із земель сільськогосподарського призначення державної власності, яка знаходиться на території Острівської сільської ради Очаківського району Миколаївської області площею 60.0 га, у тому числі 60.0 ріллі, кадастровий номер земельної ділянки: 4825182600:01:000:0654. Згідно пункту 9 Договору орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі в порядку, визначеному чинним законодавством України, та складає 4 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Відповідно до пункту 15 Договору земельна ділянка передається в оренду для ведення фермерського господарства. Додатковою угодою від 08 квітня 2015 року нормативну грошову оцінку земельної ділянки визначено у 1250045,24 грн.

19.07.2017 позивач створив фермерське господарство "ГОВЕРЛА-2017" (номер запису: 1 523 102 0000 001560, Ідентифікаційний код 41468612), та став його головою. Основним видом економічної діяльності Господарства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Вищевказана земельна ділянка включена позивачем до майна фермерського господарства "ГОВЕРЛА-2017", що підтверджується пунктом 4.1 нової редакції Статуту від 15.12.2017.

Відповідно до акту прийому - передачі від 01.01.2018 року складеного між ФОП ОСОБА_1 та ФГ "ГОВЕРЛА-2017", позивач передав до складу майна право користування до 14 січня 2025 року означеною земельною ділянкою.

До 31.07.2017 року включно, останній раз у сумі 63 266,49 грн., але без зазначення періоду, орендну плату сплачував позивач, що підтверджується квитанціями.

Починаючи із 22.02.2018 року оренду плату сплачує Фермерське господарство "ГОВЕРЛА-2017", що підтверджується копіями платіжних доручень №№ 57 від 29 серпня 2019 року на суму 3 973.10 грн., 63 від 04 вересня 2019 року на суму 4 373.10 грн., 77 від 24 жовтня 2019 року на суму 3 973.10 грн., 87 від 28 листопада 2019 року на суму 3 973.10 грн., 88 від 04 грудня 2019 року на суму 3 973.10 грн. та 90 від 20 грудня 2019 року на суму 3 973.10 грн.

Згідно із податковими деклараціями ФГ "ГОВЕРЛА-2017" зі сплати за землю за 2018 рік ( а/с 208-210) у сумі 71 652,60 грн. та за 2019 рік у сумі 47677,16 грн.( а/с 211-212) ФГ "ГОВЕРЛА-2017" сплачує орендну плату саме за земельну ділянку з кадастровим номером: 4825182600:01:000:0654 , сума платежу, яку сплачувало фермерське господарство відповідає сумі зобов`язання, визначеному податковим органом.

Факт використання земельної ділянки ФГ "ГОВЕРЛА-2017" підтверджується довідкою Куцурубської сільської ради Об`єднаної територіальної громади Очаківського району Миколаївської області від 17.04.2019 року № 512/04.03.

Згідно із інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єктів нерухомого майна від 29.07.2019 року (а/с 223-224) орендарем земельної ділянки площею 60 га в межах території Острівської сільської ради Очаківського району Миколаївської області кадастровий номер 4825182600:01:000:0654 вказаний ОСОБА_1 .

Постановляючи судове рішення, судді Палати виходили з наступних приписів чинного законодавства:

За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України (далі - ПК) плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Згідно з визначеними у підпунктах 14.1.136, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК термінами орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою; землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Згідно з абзацом першим пункту 287.1 статті 287 ПК власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Відповідно до пунктів 288.1, 288.2, 288.3 статті 288 ПК підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.

За правилами статей 125, 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав та оформлюється відповідно до Закону України Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень .

Згідно з частиною другою статті 16 Закону України Про оренду землі від 06.10.1998 №161-XIV укладення договору оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування - орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому Земельним кодексом України, або за результатами аукціону.

Частинами першою, другою статті 21 цього Закону встановлено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України) .

З урахуванням наведеного правового регулювання судді палати дійшли таких висновків (перша група висновків):

Орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності сплачується орендарем з дня виникнення права користування земельною ділянкою, тобто з дня державної реєстрації права оренди відповідно до договору оренди земельної ділянки. Сплата орендної плати є обов`язком орендаря, яке кореспондується з його правом користування земельною ділянкою.

Проаналізувавши приписи статей 5, 7, 8, 12 Закону України Про фермерське господарство від 19.06.2003 №973-IV (далі - Закон №973-IV) судова палата резюмувала, що можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) такій фізичній особі земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства.

Встановлюючи, що землі фермерського господарства можуть складатися із земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди, Закон №973-IV при цьому не встановлює будь-яких виключень щодо правового регулювання оренди земельної ділянки. Не встановлює цей Закон і такі наслідки, як набуття фермерським господарством права оренди земельної ділянки, яка була надана громадянину для створення фермерського господарства, в силу факту державної реєстрації фермерського господарства.

Суд апеляційної інстанції встановив, що, хоча земельна ділянка станом на 2018 рік перебувала у фактичному користуванні фермерського господарства Говерла-2017 , позивач не оформив належним чином передачу земельної ділянки цьому фермерському господарству як землекористувачу.

Таким чином, оскільки орендарем земельної ділянки є фізична особа ОСОБА_1 , то саме на нього відповідно до пункту 288.2 статті 288 ПК покладено обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договором оренди землі.

Той факт, що використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем фермерське господарство Говерла 2017 не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату. Не звільняє його від цього обов`язку і фактична сплата фермерським господарством Говерла-2017 орендної плати за землю. Платник податку, як це встановлено підпунктом 7.1.1 пункту 7.1 ПК, є обов`язковим елементом податку, який визначається виключно нормами ПК. Статтею 2 ПК встановлено, що зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу .

При цьому колегія суддів Палати відхилила посилання позивача на висновки Великої палати, викладені у постановах від 13.03.2018 у справі №348/92/16-ц, від 20.06.2018 у справі №317/2520/15-ц, від 22.08.2018 у справі №606/2032/16-ц з посиланням на те, що такі зроблені з метою визначення підсудності справи, і не є висновками про порядок застосування статті 288 ПК України. Наголосила, що обов`язковими до врахування, за приписами статті 242 КАС України, є лише висновки Верховного Суду щодо застосування норм права, висловлені у подібних правовідносинах.

Забігаючи наперед, висловлюємо незгоду з мотивами відхилення правових висновків ВП ВС без передачі справи на розгляд останньої (всупереч вимогам частини 4 статті 346 КАС України), попри те, що такі зроблені Великою палатою за наслідками правового аналізу статей 1, 5, 7, 8 і 12 Закону № 973-IV, саме на зміст яких робив основне посилання позивач у цій справі. Той факт, що причиною розгляду справи Великою Палатою була необхідність вирішення юрисдикційного питання - не змінює юридичної сили та обов`язковості цих висновків.

Крім того, висновок ВП ВС про те, що після укладення договору оренди земельної ділянки для ведення фермерського господарства та проведення державної реєстрації такого господарства обов`язки орендаря цієї земельної ділянки виконує фермерське господарство, а не громадянин, якому вона надавалась не містить жодних винятків (виключень) щодо змісту обумовлених ним обов`язків. За будь-яких обставин такі винятки має визначити саме Велика Палата. Очевидно, що наявність означеного висновку, відступу від якого Велика Палата не здійснювала, породжує у платника легітимні очікування подальшого дотримання наведених у ньому підходів на усіх рівнях правозастосування з огляду на приписи статті 13 Закону України Про судоустрій та статус суддів .

За наслідками викладеного вище аналізу Судова палата сформулювала такий висновок щодо застосування норм підпунктів 288.1, 288.2 статті 288 ПК, статей 125, 126 Земельного кодексу України, частини другої статті 16, частин першої, другої статті 21 Закону України Про оренду землі , статті 12 Закону України Про фермерське господарство у правовідносинах з орендної плати за землі державної та комунальної власності , які були надані фізичній особі для створення фермерського господарства: податковий обов`язок щодо сплати орендної плати у таких правовідносинах лежить на орендарі земельної ділянки, який визначений в договорі оренди земельної ділянки і право користування земельною ділянкою якого зареєстровано в державному реєстрі речових прав . Податковий обов`язок щодо сплати орендної плати за землі державної та комунальної власності виникає у фермерського господарства, для створення якого фізичній особі була надана земельна ділянка, після переходу до нього прав орендаря в установленому законом порядку.

Нарівні з наведеними висновками колегіями суддів палати у розрізі правотлумачення тих самих правових норм неодноразово послідовно висловлювалися й прямо протилежні - у справах цієї ж категорії, але з неістотними відмінними обставинами (друга група висновків).

Так, зокрема, Верховним судом України послідовно й неодноразово висловлювалася позиція, за якої якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача. Відповідно з моменту набуття права власності на об`єкт нерухомого майна, обов`язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об`єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду .

Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом України у постанові від 8 червня 2016 року (справа №21-804а16) та постанові від 12 вересня 2017 року (справа №21-3078а16), а також Верховним Судом у постановах від 31 січня 2018 року (справа №825/308/17), від 19 червня 2018 року (справа №822/2696/17), від 17 грудня 2019 року (справа № 804/4739/16).

Така позиція відповідає висновку Верховного Суду України щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного й у постанові від 7 липня 2015 року у справі 826/12388/13-а: Незважаючи на те, що позивач не зареєстрував право власності чи користування земельною ділянкою під належними йому на праві власності нежитловими приміщеннями, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, обов`язок зі сплати земельного податку виник у позивача з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно .

Таку ж позицію неодноразово всиновлював пізніше і Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду, а саме: на усіх власників чи користувачів земельними ділянками покладається обов`язок із плати за землю, зокрема у вигляді земельного податку. При цьому у разі набуття права власності чи оренди на нерухоме майно обов`язок із сплати земельного податку або орендної плати покладається на власника/орендаря нерухомого майна , незалежно від факту оформлення права власності чи користування відповідною земельною ділянкою .

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 31 січня 2018 року (справа №825/308/17), від 19 червня 2018 року (справа №822/2696/17), від 17 грудня 2019 року (справа №804/4739/16), від 14 травня 2020 року (справа №826/13115/16), від 03 серпня 2020 року (справа №826/13307/18).

Правовий інтерес у цьому зв`язку представляє і наступна позиція: враховуючи наведені вище норми права, принцип єдності юридичної долі земельної ділянки та розташованих на ній будівель і споруд, а також встановлені судами обставини справи, колегія суддів приходить до висновку, що обов`язок із сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки (в тому числі, з огляду на користування нею внаслідок набуття права власності на нерухоме майно, на ній розташоване) незалежно від дотримання такою особою вимог земельного чи цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористування та підстав набуття прав користування (постанова Верховного Суду від 3 серпня 2020 року у справі № 826/13307/18) .

Колегія суддів відхиляє доводи скаржника, що земельні ділянки, які перебувають в його постійному користуванні, не є об`єктом цивільних прав, а тому не можуть обкладатись земельним податком, оскільки стаття 79-1 Формування земельної ділянки як об`єкта цивільних прав ЗК України (набула чинності з 1 січня 2013 року) визначає цивільно-правові ознаки земельних ділянок (площа, межі, внесення інформації до Державного земельного кадастру ), наявність яких свідчить про публічне визнання державою прав щодо такого об`єкта нерухомості та можливість його подальшого використання у цивільно-правових відносинах. Натомість, несформовані земельні ділянки не можуть брати участь у цивільному обороті до присвоєння такій ділянці кадастрового номеру та реєстрації у Державному земельному кадастрі . Однак, ні наявне право власності, ні наявне право користування на несформовані земельні ділянки не припинилось із запровадженням Державного земельного кадастру, як і не припинився обов`язок плати за землю , що перебуває у власності чи користуванні .

Аналогічне правозастосування наведене і в постановах Верховного Суду від 28 травня 2019 року по справі № 816/352/17, від 03 серпня 2020 року по справі №826/13307/18 та від 30 вересня 2021 року по справі № 0440/4935/18.

І така: ПК України як спеціальний акт , що регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, визначає об`єктом оподаткування саме земельну ділянку, яка перебуває у власності та користуванні, не встановлюючи імперативних умов щодо відповідного оформлення відповідного права щодо неї для виникнення обов`язку з плати за землю (постанова Верховного Суду від 03 серпня 2020 року по справі №826/13307/18).

Колегія суддів зазначає, що обов`язок із сплати земельного податку пов`язується для особи саме із виникненням права власності або користування земельною ділянкою, а не із обставинами присвоєння такій земельній ділянці кадастрового номеру . При цьому згідно з пунктом 271.1 статті 271 ПК України базою нарахування земельного податку є нормативна грошова оцінка земельної ділянки або її площа, у разі якщо нормативна грошова оцінка не проведена.

Аналогічне правозастосування наведене і в постанові Верховного Суду від 28 травня 2019 року (справа № 816/352/17).

Відповідаючи на питання щодо доречності порівняння висновків із двох наведених груп рішень та їх валідності, - підвищимо ступінь рівня узагальнення наведених висновків.

Редукціонуючи, унаочнюємо, що у цій справі надано таке тлумачення нормам статті 288 ПК та статей 125, 126 Земельного кодексу України, за яким, попри встановлення фактичного користувача земельної ділянки, податковий обов`язок покладено на зареєстрованого в реєстрі номінального (реєстрового) правокористувача, апелюючи до ключового мотиву - прямої вимоги закону про наявність реєстрації права власності/користування як обов`язкової умови визначення особи належним платником.

Натомість у справах другої групи тягар обов`язку плати за землю покладено на фактичного землекористувача попри відсутність відомостей про такого у відповідному реєстрі, - повністю виключивши можливість застосування у спірних правовідносинах статті 125 К України.

Щоб не допустити порівняння коня і слона і не поставити зайвий раз під сумнів авторитет суду без дійсно нагальної потреби - забезпечення єдності практики, - слід розмежувати і класифікувати у наведених висновках базисні і побічні змінні. Для цього насамперед слід дати відповідь на питання, наскільки основа правового висновку залежить від спеціальних обставин, наявність яких варіюється в даному випадку.

Презюмуємо, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 7.3 статті 7 ПК України).

ПК України встановлено принцип платності користування землею, який реалізується у двох формах: земельний податок, який сплачується власниками земельних ділянок, а також постійними користувачами земельних ділянок державної або комунальної власності; орендна плата, яка справляється на умовах договору оренди за надані у строкове користування земельні ділянки державної або комунальної власності (підпункт 14.1.147 статті 14 ПК України).

Елементи податку також визначаються виключно Податковим кодексом, і до них віднесено: платники податку; об`єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку (стаття 7 ПК України).

Стаття 206 ЗК України визначає, що використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

У розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2 статті 269, підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 287.6 статті 287 ПК України платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.

За підпунктами 14.1.72 і 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Відповідно до підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є землекористувачі.

Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

За визначенням пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування є:

нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом;

площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Частиною першою пункту 286.1 статті 286 ПК України встановлено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

За загальним правилом, закріпленим у частині першій пункту 287.1 статті 287 ПК України, датою виникнення податкового обов`язку із справляння плати за землю власниками землі та землекористувачами є день виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Логічний, смисловий і правовий аналіз наведеного однозначно свідчить про те, що базисними змінними в обох групах є факти реєстрації права землекористування і наявність відмінного від номінального правовласника фактичного землекористувача, а ціль - встановлення такого обов`язкового елементу податку, як платник (пункт 7.1 статті 7 ПК України). Решта змінних мають побічний характер та на правову основу висновків суду істотно не впливають, бо жодного елемента податку самостійно не формують.

З усього викладеного вище об`єктивно висновується, що фактично, в умовах однієї правової дійсності (за однакового правового регулювання) у розрізі одного податку (плати за землю) за подібних фактичних обставин (зареєстрований один землекористувач, фактично ж використовує ділянку інший) паралельно у часі як контролюючим органом, так і судом, застосовано діаметрально протилежні підходи до визначення належного платника, покладання податкового обов`язку, та застосування відповідних наслідків - встановлення податкових порушень та застосування заходів відповідальності - штрафних санкцій.

Наведене правозастосування вчергове піднімає надактуальне питання єдності судової практики.

Консультативна рада європейських суддів у своєму Висновку про роль судів у забезпеченні єдності застосування закону від 10 листопада 2017 року зазначила, що однакове й уніфіковане застосування закону забезпечує загальнообов`язковість, рівність перед законом та правову визначеність у державі, яка керується верховенством права. Єдине застосування законів поліпшує громадське сприйняття справедливості та правосуддя, а також довіру до відправлення правосуддя. Неодноразове ухвалення суперечливих судових рішень, особливо судами останньої інстанції, може спричинити порушення права на справедливий суд, закріпленого в п. 1 статті 6 ЄКПЛ (пункти b та с Розділу VІІІ Основні висновки та рекомендації).

Так, Європейська Комісія за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 4 квітня 2011 року № 512/2009 зазначила, що однією з складових верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.

Принцип правової визначеності передбачає, що органи державної влади повинні бути обмежені у своїх діях заздалегідь встановленими та оголошеними правилами, які дають можливість передбачити з великою вірогідністю та точністю заходи, що будуть застосовані представниками влади в тій чи іншій ситуації.

Правова визначеність передбачає стабільність і цілісний характер законодавства, здійснення адміністративної практики органами державної влади на основі закону відповідно до принципу верховенства права, а також прозорість і демократизм при прийнятті владних рішень.

Ідея передбачуваності (очікуваності) суб`єктом суспільних відносин правових наслідків (правового результату) свої поведінки, яка відповідає існуючим в суспільстві нормативним приписам, утворює основу принципу правової визначеності. Згідно з усталеною прецедентною практикою Європейського суду з прав людини однією із вимог, що випливає зі слів встановлений законом , є вимога передбачуваності.

Питання забезпечення єдності практики також є складовим елементом принципу верховенства права, з урахуванням чого усе наведене вище рівною мірою стосується суду й ухвалюваних ним рішень.

При цьому єдино важлива точка зору в даному випадку, єдина призма, під кутом якої слід аналізувати спірні правовідносини, - є легітимні очікування правозастосувача - платника податків, для захисту прав, свобод та інтересів якого у країні утворена й функціонує система адміністративних судів.

Отже, як вбачається з наведеного, дійсно не можливо забезпечити абсолютно ідентичне вирішення судами справ однієї категорії унаслідок існування істотних відмінностей, які існують в об`єктивній дійсності чи у встановленні судами певної кількості відмінних обставин, що мають істотний вплив на кінцеве рішення у справі, проте щонайменше Верховний Суд повинен забезпечити однаковість підходів до їх вирішення .

Для того, щоб перевірити одноманітність підходів суду касаційної інстанції до тлумачення одних і тих самих норм права та механізмів їх правозастосування, слід визначитися зі змістом поняття правовий висновок Верховного Суду і подібність правовідносин , для чого насамперед звернімося до правового регулювання.

Відповідно до приписів статті 356 КАС України постанова суду касаційної інстанції складається із вступної, описової, мотивувальної та резолютивної частини. У мотивувальній частині рішення, серед іншого, зазначаються висновки суду касаційної інстанції з посиланням на норми права, якими керувався суд .

На противагу наведеному у частині другій цієї ж статті використано вже інше формулювання. Так, цією нормою, зокрема, визначено, що у постанові Палати має міститися вказівка про те, як саме повинна застосовуватися норма права , із застосуванням якої не погодилася колегія суддів, що передала справу на розгляд палати .

Частиною 5 статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права , викладені в постановах Верховного Суду.

Як вже зазначалося, норма частини першої статті 346 КАС України дозволяє колегії суддів, що розглядає справу в касаційному порядку, передати справу на розгляд палати якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах , викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду.

Наведені формулювання наочно демонструють відмінності їх правового змісту (наповнення) залежно від випадків уживання, цілей і призначення: перший має суто процесуальний характер, безпосередньо вмотивовує результат вирішення вимог конкретної касаційної скарги і містить лише посилання на застосовану ним норму права, розуміння якої не викликає складнощів та не потребує тлумачення судом; у той час як інший формулюється судом як знеособлений, відокремлений від обставин справи, готовий до неодноразового застосування у різноманітних правових ситуаціях за подібних обставин висновок щодо змісту розкритої у ньому правової норми задля забезпечення однакового її розуміння і правозастосування, - тобто відповідає критерію нормативності .

Ситуацію, за якої саме такий правовий висновок Верховного Суду, що відповідає критерію нормативності , може залежати винятково від виду діяльності платника податків, чи ситуацію, за якої ключова обов`язкова умова закону перестає мати будь-яке правове значення, юристу складно уявити, але у її існуванні легко пересвідчитися за Єдиним державним реєстром судових рішень.

Саме висновки щодо застосування норм права є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права і враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права відповідно до приписів частин 5, 6 статті 13 Закону України Про судоустрій і статус суддів від 2 червня 2016 року № 1402-VIII, завдяки чому Верховний Суд забезпечує сталість та єдність судової практики (частина 1 статті 36 цього закону). Постанова від 03 серпня 2020 року у справі №826/13307/18.

Постає цілком логічне запитання: висновки Верховного Суду з якої з двох наведених вище груп рішень повинні покладатися в основу адміністративної діяльності контролюючого органу в інших випадках сукупного правозастосування норм статті 288 ПК, статей 125, 126 Земельного кодексу України? І чи не достатньо цього платникові, на чию користь викладено один із них, для легітимного очікування його послідовного правозастосування в подальшому з урахуванням презумпції, закріпленої підпунктом 4.1.4 статті 4 ПК України? Інший платник, на противагу, очікувано озброїться другим з них.

За встановлених вище критеріїв рішення Верховного Суду з обох наведених груп постановлені судом у подібних правовідносинах, проте такі є протилежними за продемонстрованими судом правовими підходами. Разом з тим, вони мають істотну спільну рису (кінцевий результат вирішення спору): рішення обох груп ухвалені не на користь платника податків, що звернувся за захистом порушеного права.

Положеннями податкового законодавства закріплено правило вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип in dubio pro tributario), яке покликано забезпечувати реалізацію однієї з ознак верховенства права - правової визначеності, а саме: можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.

На законодавчому рівні таке правило закріплено у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, відповідно до якого податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Вказане вище правило також продубльовано в п.56.21 ст. 56 ПК України.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Варто також наголосити на тому, що з принципу (презумпції) правомірності дій платника податків року Європейський суд з прав людини вивів правило найбільш сприятливого тлумачення нормативно-правових актів. Так, у справі Щокін проти України від 14 жовтня 2010 року ЄСПЛ визнав, що тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Однак, суд зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку Суду, відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення певного важливого фінансового питання, порушує вимогу якості закону , передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника. ЄСПЛ наголосив, що в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків, національні органи були зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків. Однак у справі, що розглядається, органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати прибуткового податку.

Вважаємо, що наведеними вище переконливими доводами, належними і послідовними правовими аргументами нами з достатньою повнотою доведено, що колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла передчасного висновку щодо можливості самостійного розгляду цієї справи, без її передачі на Велику Палату Верховного Суду, оскільки фактично у справі міститься відступ не лише від попередньої практики колегій суддів Палати у подібних правовідносинах, а й від попередньої судової практики Верховного суду України та Великої Палати Верховного Суду.

Судді І.Л. Желтобрюх

О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська