Постановавід 21.02.2022 по справі 804/4663/18КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 лютого 2022 року
м. Київ
справа № 804/4663/18
адміністративні провадження № К/9901/18760/20, К/9901/26931/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Бруснік Т.Г.,
представники відповідачів - Лашкун І.В., Єгоров А.Є., Птахіна А.О.,
розглянув у судовому засіданні касаційні скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року (суддя Царікова О.В.), постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року (судді: Бишевська Н.А. (головуючий), Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.) та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду 10 вересня 2020 року (судді: Бишевська Н.А. (головуючий), Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.) у справі № 804/4663/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - позивач, Товариство, ПрАТ «ЦГЗК») звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 22.02.2018:
- № 0001384618 (форми "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 486244562,00 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями - 329376130,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 156868432,00 грн;
- № 0001544621 (форми "В1") про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (ПДВ), задекларовану на рахунок платника в банку у розмірі 23405456,00 грн, визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість та зобов`язано сплатити суму податку у розмірі 23405456,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 11702728,00 грн;
- № 001584621 (форми "В4") про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 36389209,00 грн;
- №0001514618 (форми "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини у розмірі 2659099,04 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями - 2127279,23 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями -531819,81 грн;
- №0001594617 (форми "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: надходження від скидів забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти у розмірі 4691841,84 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями -3555764,16 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями -1136077,68 грн;
- №0001604617 (форми "ПС") про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1360,00 грн за платежем: надходження від скидів забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти;
- № 0001404617 (форми «ПС») про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 170,00 грн за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості;
- №0001424617 (форми "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості у розмірі 11848,12 грн., в тому числі: за податковим зобов`язаннями - 9478,48 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2369,64 грн;
- №0001434617 (форми "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості у розмірі 248,33 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями - 198,66 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 46,67 грн;
- №0001444617 (форми «ПС») про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 170,00 грн за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості;
- №0001464617 (форми "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості у розмірі 36587,01 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями - 29269,61 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 7317,40 грн;
- №0001474617 (форми "ПС") про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 170,00 грн за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості;
- №0001494617 (форми "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості у розмірі 214026,66 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями - 171221,33 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 42805,33 грн;
- №0001504617 (форми "ПС") про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 170,00 грн за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості;
- №0001534617 (форми "Р") про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості у розмірі 230708,44 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями - 184566,76 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 46141,68 грн;
- №0001554617 (форми "ПС") про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 170,00 грн за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості;
- №0001454615 (форми "ПС") про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 510,00 грн за платежем: адміністративні штрафи та інші санкції.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують правомірність формування податкового обліку та здійснення господарських операцій з контрагентами, а також свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.
Зокрема, позивач вказує на наступне.
Норми Податкового кодексу України не встановлюють жодних обмежень щодо обліку для цілей оподаткування від`ємних курсових різниць, що виникають в результаті переоцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання платника у рамках діяльності, спрямованої на одержання доходу.
Під час перевірки відповідачу були надані всі первинні та інші документи, які підтверджують реальність господарських операцій та правомірність формування витрат та податкового кредиту, зокрема, договори, документи, які підтверджують використання у власній господарській діяльності позивача придбаних товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ), банківські виписки. Також позивач вказав на те, що відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом. Висновки відповідача щодо такого порушення базуються на наданні документів, які не є первинними та визначальними під час встановлення реальності господарських операцій. Крім того зазначено, що взаємовідносини з рядом контрагентів позивача вже були предметом розгляду у справах №804/6638/15 та №804/8063/17 в Дніпропетровському окружному адміністративному суді, за результатом розгляду яких прийнято рішення (постанови від 17.02.2016 року та від 23.01.2018), які набрали законної сили, та якими підтверджена реальність взаємовідносин з контрагентами.
Окрім того, позивач правомірно відніс до інших витрат звичайної діяльності суми коштів, добровільно перерахованих (переданих) протягом перевіреного періоду до неприбуткових організацій в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, у зв`язку з тим, що останні мають підтвердження статусу неприбутковості. Неприбуткові організації, до яких позивачем у перевіреному періоді було здійснено перерахування коштів внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як неприбуткові організації.
Також Товариство стверджує, що ним обґрунтовано віднесено до складу витрат, витрати на утримання шахти «Гігант-Глибока» до складу якої входять стволи та об`єкти шахт «Гігант-Глибока», «Саксагань», №2 ім. Артема, Північна, Вентиляційна-2, Вентиляційна-3, які введені в експлуатацію та які безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача (проводились роботи для підготовки та використання шахт до експлуатації з видобутку корисних копалин).
Позивачем також зазначено, що донарахування податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) для об`єктів нежитлової нерухомості за 2015 рік є неправомірними та необґрунтованими, адже рішення Криворізької міської ради, Лозуватської сільської ради Криворізького району Дніпропетровської області та Луганської сільської ради Петрівського району Кіровоградської області, якими встановлено такий податок прийняті в січні 2015 року, у зв`язку з чим вони набирають чинності не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом, тобто не раніше 2016 року.
Стосовно порушень правильності визначення екологічного податку позивач вказав, що об`єм для правильної бази оподаткування екологічним податком визначається з урахуванням залишку заскладованих шламів на початок звітного періоду, з урахуванням руху залізовмістних шламів у звітному періоді та залишку вільної ємності хвостосховища на кінець звітного періоду (залишку заскладованих шламів на кінець звітного періоду). Щодо скидання стічних вод, позивач зазначив, що ПрАТ «ЦГЗК» мав індивідуальні регламенти/дозволи для скиду стічних чи шахтних, кар`єрних, рудникових вод у поверхневий/водний об`єкт. ПРАТ «ЦГЗК» (замовник) укладено з Управлінням каналу Дніпро-Інгулець (виконавець) відповідні договори щодо виконання Регламенту промивки русла та екологічного оздоровлення р. Інгулець, поліпшення якості води у Карачуновському водосховищі та на водозаборі Інгулецької зрошувальної системи (у відповідному році) та розбавлення надлишків зворотних вод під час їх скиду у міжвегетаційний період. Окрім цього, згідно паспорту технічного стану споруд, визначено тип накопичувача - штучна гідротехнічна споруда - ставок для акумуляції шахтних вод, а не природний водний об`єкт в тлумаченні Водного кодексу України чи Податкового кодексу України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року, позов задоволено в повному обсязі, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Додатковою постановою Третього апеляційного адміністративного суду 10 вересня 2020 року було доповнено мотивувальну частину постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року у справі № 804/4663/18 висновками суду апеляційної інстанції, що викладені в додатковій постанові, а саме доповнено мотивувальну частину постанови стосовно правовідносин щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток в частині врахування курсових різниць по нарахованих дивідендах на користь акціонерів нерезидентів, щодо неврахування у складі доходів за 2014 рік суми безповоротної фінансової допомоги по ТОВ «Будпром_ЛТД» з приводу виконання угод постачання пального та придбання позивачем робіт по дробленню негабариту та щодо нарахування штрафних санкцій за ненадання документів до перевірки.
4. Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій вмотивували свої рішення наступним.
- щодо нарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток в частині врахування курсових різниць по нарахованих дивідендах на користь акціонерів нерезидентів, суди дійшли висновку, що прибуток або збиток від перерахунку курсових різниці за заборгованістю вираженою в іноземній валюті, які в бухгалтерському обліку відносяться до монетарних статей балансу, повинні відображатися в податковому обліку платника податків. Крім того, суди вказали, що від`ємна курсова різниця, отримана в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання по виплаті дивідендів, виникає об`єктивно поза волею платника податків внаслідок макроекономічних процесів і зміни курсу гривні по відношенню до іноземної валюти та є витратами платника податків в результаті збільшення розміру його зобов`язання;
- стосовно правовідносин з «сумнівними» контрагентами, що призвело до завищення витрат та протиправного формування податкового кредиту, суди дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи в повному обсязі підтверджують реальний характер проведених господарських операцій, рух активів внаслідок здійснення таких операцій, та відповідно свідчить про правомірність відображення результатів даних взаємовідносин в бухгалтерському, податкову обліках та обґрунтованість формування показників податкової звітності;
- стосовно відображення у бухгалтерському та податковому обліках операцій з іменними ощадним (депозитними) сертифікатами, суди дійшли висновку, що ПрАТ «ЦГЗК» операції з продажу (іншого відчуження) депозитних сертифікатів, який є неемісійним цінним папером, правомірно відображало в звіті про фінансові результати до оподаткування за правилами бухобліку, без визначення за такими операціями податкових різниць;
- щодо неврахування у складі інших доходів за 2014 рік суми безповоротної фінансової допомоги судами зазначено, що відповідачем формально здійснено перевірку спірних правовідносин, фактично не досліджено вказані правовідносини, не надано їм належної об`єктивної оцінки на підставі первинних документів. При, цьому посилання контролюючого органу на наявність пояснень посадової особи ТОВ «БУДПРОМ-ЛТД», жодним чином не може свідчити про нереальність господарських операцій;
- щодо правильності віднесення до складу інших витрат сум коштів та вартості майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, що за твердженням контролюючого органу призвело до завищення витрат, суди дійшли висновку, що суми коштів перерахованих неприбутковим організаціям не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду, а отже такі витрати обґрунтовано включено до витрат звітного податкового періоду;
- щодо віднесення до складу витрат, витрати на утримання шахт «Гігант-Глибока», «Саксагань», №2 ім. Артема, Північна, Вентиляційна-2, Вентиляційна-3», суди встановили використання у господарській діяльності ПрАТ «ЦГЗК» шахти «Гігант-Глибока», а також вчинення дій для підготовки та використання інших шахт до експлуатації з видобутку корисних копалин, що підтверджено висновком експертизи та на підставі зазначеного дійшли висновку, що витрати по утриманню вказаних структурних підрозділів правомірно віднесено позивачем до складу витрат;
- щодо правомірності зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за 2016 рік на суму нарахованих та сплачених авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів суди виходили з того, що правомірність та обґрунтованість правильного відображення Товариством суми авансових платежів у розмірі 158696138,00 грн в податковій звітності підтверджено постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2017 у справі №804/1047/17, що набрала законної сили, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення (форми «Р») від 25.08.2016 №0000535103, і тим самим підтверджено правомірність відображення у складі рядка 16.3.1 Додатка ЗП суми сплаченого до 01.01.2015 авансового внеску, у зв`язку із виплатою дивідендів, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку юридичної особи в наступних звітних періодах (рядок 13.5.2 декларації з податку на прибуток за 2014 рік) 158696138 грн;
- стосовно правомірності нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, суди дійшли висновку, що оскільки відповідними місцевими радами рішення про ставку податку прийнято лише на початку 2015 року то місцевий податок за такими рішеннями підлягатиме справлянню не раніше 2016 року;
- щодо донарахування екологічного податку, суди свої рішення вмотивували тим, що надана документація підтверджує нарахування та сплату відповідних зобов`язань у розмірах визначених позивачем, натомість доводи контролюючого органу щодо невірного нарахування податку не підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами;
- щодо нарахування штрафних санкцій за не надання позивачем документів до перевірки, то суди виходили з недоведеності контролюючим органом таких фактів, а відповідно неправомірність застосування відповідної санкції.
Короткий зміст вимог касаційних скарг
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року, додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду 10 вересня 2020 року та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 27.12.2017 №175/28-10-46-17/00190977, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки Товариства щодо дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2017, валютного - за період з 01.10.2012 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.10.2012 по 30.06.2017, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог, зокрема:
1) пп.14.1.27, пп.14.1.36, п.14.1.231 п.14.1 ст.14, пп.57.11.2 п.57.11 ст.57, пп.134.1.1 ст.134, п.135.1, п.135.2, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.137.10 ст.137, п.138.2, п.138.4, п.138.5, п.138.8, пп.138.12.3 п.138.12 ст.138, пп.139.1.1, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.141.2.1 п.141.2 ст.141, п.144.3 ст.144, пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України, з урахуванням пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент порушення, із змінами та доповненнями);
ст.1, 3, 9, 11, 12 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями;
п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями;
розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186, п.3.10 «Методичних рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності», затверджених наказом Мінфіну від 28.03.2013 № 433.
Вказані порушення призвели до заниження податку на прибуток на загальну суму 329376 130 грн, у тому числі: 2013 рік - 31 735 344 грн, 2014 рік - 60 046 164 грн; 2015 рік - 15 639 266 грн, 2016 рік - 216 811 858 грн (у тому числі у розрізі періодів: І квартал 2016 - 18 136 737 грн, І півріччя 2016 - 47 010 934 грн, ІІІ квартали 2016 - 136 861 971 грн, 2016 рік - 216 811 858 грн), півріччя 2017 - 5 143 498 грн., у тому числі: у розрізі періодів: І квартал 2017 - 2 237 313 грн., півріччя 2017 - 5 143 498 грн;
2) п.198.1, п.198.3 п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет в періоді, що перевірявся, в загальній сумі 3 635 956 грн;
п.198.1, п.198.3 п. 198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на суму 53 533 511 грн;
п.198.1, п.198.3 п. 198.6 ст.198, п.200.1, п.200.3 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму ПДВ у розмірі 36 389 209 грн;
3) пп.266.3.1 п.266.3, пп.266.5.1 п.266.5, пп.266.6.1 п.266.6, пп.266.7.5 266.7 ст. 266 Податкового кодексу України, а саме:
- не подання податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до Олександрійської ОДПІ ГУ ДФС (Петрівське відділення) за місцезнаходженням об`єктів оподаткування на 2015 рік; не обчислення, не утримання та не перерахування сум податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на 2015 рік за місцезнаходженням об`єктів (нежитлової нерухомості) оподаткування, в результаті чого донараховано (збільшено) грошове зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 9 478,48 грн;
- не подання податкових декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до Криворізької північної ОДПІ за місцезнаходженням об`єктів оподаткування нежитлової нерухомості по Тернівському, Жовтневому та Саксаганському районам м.Кривого Рогу, Криворізькому району за 2015; не обчислення, не утримання та не перерахування сум податку на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки у 2015 році за місцезнаходженням об`єктів оподаткування нежитлової нерухомості, в результаті чого донараховано (збільшено) грошове зобов`язання з податку на нерухоме майно на загальну суму 385 256,36 грн;
4) пп.242.1.3 п.242.1 ст.242 Податкового кодексу України, в результаті чого ПрАТ «ЦГЗК» занижено загальну суму екологічного податку на 2 127 279, 23 грн;
пп.14.1.57, пп 14.1.230 п.14.1 ст.14, пп.240.1.2 п.240.1 ст.240, п.245.5 ст.245, п.249.5 ст.249 Податкового кодексу України та ст.1, ст.72, ст.74, ст.49 Водного кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податкових зобов`язань з екологічного податку за 2013-2017 на всього суму 3 555 764,16 грн, у т.ч.
завищено податкові зобов`язання з екологічного податку за скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти при використанні водного об`єкту - р. Інгулець у загальній сумі 4 612 299,51 грн;
занижено податкові зобов`язання з екологічного податку за скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти при використанні водного об`єкту - балки Свистунова у загальній сумі 7 676 286,50 грн;
5) п.44.10 п.44.3 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, за результатами чого складено акт від 19.12.2017 № 65767/10/28-10-46-15.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним.
Щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема в частині формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, вмотивовано тим, що господарські операції Товариства з його контрагентами не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер. Такі висновки контролюючого органу базуються на узагальнених даних державних податкових інспекцій, податковій звітності, та інших джерел інформації, що наявна в інформаційних базах даних контролюючих органів. Крім того контролюючий орган свої висновки також обґрунтовує відсутністю у позивача документів (товарно - транспортних накладних, залізничних накладних, заявок, подорожних листів), які б посвідчували факт перевезення товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ), а відповідно і реальність здійснення операцій з поставки товару. Не було надано позивачем під час здійснення перевірки і належним чином оформлених сертифікатів якості ТМЦ, що були предметом договірних правовідносин позивача з контрагентами. Контрагенти по ланцюгу постачання є «ризиковими», не мають трудових, матеріальних ресурсів, є фігурантами кримінальних справ.
В частині висновків про заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств всього на суму 138 668 700 грн, в т.ч. за 2014 рік на суму 2134780,52 грн, за 2015 рік на суму 2260128,00 грн та на суму 134 273 790,68 грн за 2016 рік контролюючий орган вмотивовує безпідставністю врахування позивачем до складу витрат від`ємних курсових різниць отриманих в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання по виплаті дивідендів.
Неправильність відображення у бухгалтерському та податковому обліках операцій з іменними ощадним (депозитними) сертифікатами, що призвело до заниження податку на прибуток в розмірі 22009,00 грн, контролюючий орган вмотивував тим, що отримані збитки по операціям з ощадними сертифікатами позивачем мали бути відображені у додатку РІ до податкової декларації по рядку 4.1.2 «Різниці, на які збільшується фінансовий результат….», чого Товариством всупереч вимог пп. 141.2.1 пункту 141.2 ст. 141 Податкового кодексу зроблено не було.
Щодо неврахування у складі інших доходів за 2014 рік суми безповоротної фінансової допомоги у розмірі 12674 грн, контролюючий орган посилався на наявність взаємовідносин з ризиковим контрагентом ТОВ «БУДПРОМ-ЛТД», по якому 02.06.2016 в ІС «Податковий блок» Реєстру «Суб`єктів фіктивного підприємництва», встановлена ознака фіктивності, що свідчить про відсутність реальності господарських операцій з зазначеним контрагентом.
Відповідач також в акті перевірки дійшов висновку, що позивачем неправомірно віднесені до складу інших витрат суми коштів та вартості майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, оскільки розмір таких внесків перевищив розмір встановлений пп.138.12.3 п.138.12 ст. 138 Податкового кодексу України, що призвело до завищення витрат на загальну суму 1102295 грн.
Позивачем неправомірно включено до складу витрат витрати в розмірі 70599733 грн, на утримання структурних підрозділів шахт «Гігант-Глибока», «Саксагань», №2 ім.Артема, Північна, Вентиляційна-2, Вентиляційна-3, оскільки такі витрати не пов`язані з господарською діяльністю позивача з огляду на відсутність будь - яких доходів від їх діяльності.
Порушення підпункту 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України, що встановлено під час проведення перевірки, в частині зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за 2016 рік на суму нарахованих та сплачених авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів в розмірі 158696138,00 грн, контролюючий орган вмотивував тим, що фактично в зазначеному звітному періоді ПрАТ «ЦГЗК» не нараховувало та не сплачувало авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів. При цьому сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв`язку з виплатою дивідендів у минулих періодах позивачем у повному обсязі (158696138 грн) врахована у зменшення податку на прибуток за 2015 рік (рядок 16.3.1 додатку ЗП до рядка 16 податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік). Зазначене підтверджується судовим рішенням у справі № 801/1047/17.
Висновок щодо порушення Товариством вимог податкового законодавствам в частині необчислення, неутримання та неперерахування сум податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2015 рік контролюючим органом вмотивовано тим, що позивач у відповідності до вимог статті 266 Податкового кодексу України та на підставі рішень відповідних місцевих рад, які прийняті до 15.07.2015, мав нарахувати та сплатити податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, а також подати відповідну звітність за 2015 рік.
Крім того, контролюючий орган дійшов висновку, що Товариством занижено об`єкт та базу оподаткування екологічним податком, в результаті невірного визначення ПрАТ «ЦГЗК» фактичних обсягів розміщених відходів, у результаті чого занижено суму екологічного податку на 2 127 279,23 грн. Також відповідач вважає, що позивачем занижено екологічний податок за скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти у 2013 - 2017 роках, оскільки позивач обраховував такий податок за скиди до річки Інгулець, натомість мав обраховувати фактичний обсяг забруднюючих речовин, які скидаються безпосередньо до ставка - накопичувача балки Свистунова.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду
- від 16.04.2019 у справі №804/6909/17 та від 17.12.2019 у справі №640/1470/19 (щодо права платника податку на зменшення фінансового результату на від`ємні курсові різниці під час виплати дивідендів нерезидентам);
- від 19.03.2019 у справі № 825/2073/18 (щодо реальності господарських операцій);
- від 23.04.2019 у справі № 804/6788/14 (щодо відображення в податковому обліку операцій з ощадними сертифікатами);
- від 07.11.2019 у справі №440/422/19 (щодо неврахування у складі інших доходів безповоротної фінансової допомоги);
- від 10.04.2020 у справі № 826/15331/15 (щодо віднесення до складу інших витрат витрат на утримання структурних підрозділів);
- від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17 (щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки);
- від 03.09.2019 у справі № 804/16848/14 (щодо екологічного податку).
В частині порушення пункту 3 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, в касаційній скарзі контролюючий орган зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме:
- пп. 138.12.3 п.138.12 ст. 138 Податкового кодексу України щодо перерахування коштів організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді членських та цільових внесків;
- абзацу четвертого пп.57.1-1.2 п. 57.1-1 ст. 57 Податкового кодексу України щодо зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму нарахованих та сплачених авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів, у попередніх звітних періодах.
9. Товариством було надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якій Товариство вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Щодо висновків судів в частині реальності господарських операцій позивача з його контрагентами.
Як встановлено судами у періоді, що перевірявся, позивач мав господарські правовідносини із наступними контрагентами - постачальниками: ТОВ «ОЛІР», ТОВ «АВАНГАРД МАЙНІНГ», ТОВ «СПЕЦТЕХРЕМОНТ», ТОВ«ПРОМТЕХПЛЮС», ПП «БВІ», ТОВ «ЕЛЕКТРОНТЕХСЕРВІС», ТОВ«ПРОГРЕССОР», ПП «СТРОЙ-АРСЕНАЛ», ПАТ«ЕЛЕКТРОМАШПРОМСЕРВІС», ТОВ «ТБМ-БУД БУДІВЕЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ», ТОВ «ШЛЯХПОСТАЧ КР», ТОВ «ШЛЯХБУД КР», ТОВ «РЕМЕКСКАВАТОРМАШ», ТОВ НАУКОВО-ВИРОБНИЧА І КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ПРОМІЗОТОП», ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНА ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ», ТОВ «КРОСТ», ТОВ «ПРОМІНВЕСТЕКСКАВАЦІЯ», ТОВ ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНЕ ПІДПРИЄМСТВО «СТАНДАРТ - ЛТД», ТОВ «ТЕПЛОКОНТРОЛЬ», ТОВ «УКРДИЗЕЛЬСЕРВІС КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ЯРОСЛАВА», ТОВ «КОМПАНІЯ З УТИЛІЗАЦІЇ ТАРИ ТА ПАКУВАЛЬНИХ МАТЕРІАЛІВ, ЗБИРАННЯ ЗАГОТІВЛІ ОКРЕМИХ ВИДІВ ВІДХОДІВ ЯК ВТОРИННОЇ СИРОВИНИ «ДНІПРОЕКОНОМРЕСУРСИ» (код за ЄДРПОУ 36295174), МПП «НОРМА», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ НВА УКРАЇНА», ТОВ «ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНЕ ОБ`ЄДНАННЯ «СХІДТРАНСМАШ», ТОВ «ЕКСІМТРЕЙД», ТОВ «КРИВОРІЖЕЛЕКТРОМОНТАЖ», ПМТП «СПЕЦСНАБ», ПП «АВЕРС», ТОВ «АЛАМАК», ТОВ «РЕММАРКБУД», ТОВ «ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ МАШИНОБУДІВНИЙ ЗАВОД», ТОВ «РЕМБУД КОЛІЯ», ПП «СПЕЦКОНТАКТ», ТОВ «РЕМ-КОМПЛЕКТ», ТОВ «НВО «ТОЧМАШЕНЕРГО», ТОВ «КРИВОРІЖРЕМСПЕЦТРАНС», ТОВ «ТБМ-СТРОЙМОНТАЖ», ТОВ «СОКОЛ-КР», ТОВ «КРИВОРІЖСПЕЦРЕМТРАНС», ТОВ «КАСКАД-КР», ТОВ «РЕАЛНЕТ», ПП «ТЕХБУДАЛЬЯНС», ТОВ «УКРІНДУСТРІЯ», ПВП «ІНСТРУМЕНТ-СЕРВІС» З ІНОЗЕМНИМИ ІНВЕСТИЦІЯМИ, ТОВ «ВУГЛЕТЕХНІК», ТОВ «ПОЛІМЕРТЕХНОЛОГІЯ», ТОВ «ПРОФТЕХІНСТРУМЕНТ», ТОВ «БУД-ІНДУСТРІЯ», ТОВ «ТБ ДНІПРО», ТОВ «КРАФТ ЕЛЕКТРИК», ТОВ «ДОНЕЦЬКИЙ ЗАВОД ПТО», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «СХІДНАФТОТРЕЙД», ПП «ЕЛЕКТРОКОМПЛЕКТ», ТОВ «НК АРТЕМІДА ТРЕЙД», ТОВ «РЕМА», ПП «ДЕКОТ», ТОВ «ПРОМЛІГА».
Також позивач мав господарські взаємовідносини з контрагентами:
-ТОВ «ТБМ - БУД БУДІВЕЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ», ТОВ «ЕКО ТЕСТ», ТОВ «МЕДПРОМ», ТОВ «Виробнича компанія «ПромГруп», ТОВ «РЕММАРКБУД», ТОВ «КРИВОРІЖСПЕЦРЕМТРАНС», ТОВ «ТЕХНО-БІЗНЕС», ТОВ «УКРАЇНСЬКА НАФТО-ГАЗОВА КОМПАНІЯ», ТОВ «УКРАЇНСЬКА НАФТО-ГАЗОВА КОМПАНІЯ», ТОВ «Шляхпостач КР», які були предметом перевірки СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську, результати якої оформлено актом документальної позапланової виїзної перевірки від 26.11.2014 №45/28-01-51-03/00190977;
- ТОВ «ДОНЕЛЕКТРО», ПК «ДЕЙТА ЕКСПРЕС», ТОВ «РЕММАРКБУД», ТОВ «ПГ «УФС» ЗАВОД «ФIЛЬТР», ТОВ ЗАВОД «РЕМКОМУНЕЛЕКТРОТРАНС», ТОВ «СОКОЛ-КР», ТОВ «ДОНЕЦЬКИЙ ЗАВОД ПІДІЙМАЛЬНО-ТРАНСПОРТНОГО ОБЛАДНАННЯ», ТОВ «ДОНЕЦЬКА ЕЛЕКТРО-ІНСТРУМЕНТАЛЬНА КОМПАНІЯ», ТОВ «АВАНГАРД МАЙНІНГ», ТОВ «ТОРГОВЕЛЬНИЙ ДІМ «ЕНЕРГОСТІЛ», ПП «СПЕЦКОНТАКТ», ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК «СХІД-ЗАПЧАСТИНА», ТОВ «ТД УКРКРАНМАШ», ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ ДІМ «КАРБОКРІПЛЕННЯ», ТОВ «ПОЛІМЕРТЕХНОЛОГІЯ», ТОВ «ВИРОБНИЧО-ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ЄВРОРЕСУРС», ТОВ «УКРСПЕЦХІМ», ПП «ТЕХБУДАЛЬЯНС», які були предметом перевірки Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС, результати якої оформлено актом від 31.07.2017 №83/28-10-46-15/00190977;
- ТОВ «КРИВОРІЖСПЕЦРЕМТРАНС», ТОВ «РЕМ-КОМПЛЕКТ», ТОВ «ПРОМІНВЕСТЕКСКАВАЦІЯ», ПП «СПЕЦКОНТАКТ», ПАТ «ЕЛЕКТРОМАШПРОМСЕРВІС», ТОВ «СОКОЛ-КР», ТОВ «КАСКАД-КР», які були предметом перевірки Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків ДФС, результати якої оформлено актом від 21.09.2017 №111/28-10-46-15/00190977.
Згідно акта перевірки ПрАТ «ЦГЗК» по взаємовідносинам із зазначеними контрагентами-постачальниками до перевірки не надано належним чином оформлених сертифікатів якості (відповідності) ТМЦ, журналів видачі довіреностей, документального підтвердження руху (транспортування) ТМЦ від контрагентів-постачальників, а надані первинні документи містять недоліки в заповненні, що свідчить про формальний підхід при їх складанні. Також контролюючий орган посилався нам інформацію, яка міститься в інформаційних базах даних ДПС, зокрема, що контрагенти по ланцюгу постачання є «ризиковими», не мають трудових та матеріальних ресурсів, є фігурантами кримінальних справ. На підставі вказаного контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реальності господарських операцій позивача з контрагентами.
Суди попередніх інстанцій не погодились з вказаними висновками контролюючого органу та задовольнили вимоги позивача в зазначеній частині. Рішення судів вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях, відповідачем не надано суду належних, допустимих та достовірних доказів, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій (відсутність реальних правових наслідків), а також про те, що дії позивача та його контрагентів були спрямовані виключно на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.
Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 13 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
А згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19).
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Так, судом досліджено первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України є підставою для податкового обліку та встановлено, що спірні господарські операції є реальними, надані Товариством первинні документи містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне їх здійснення, зокрема договори; рахунки; акти виконаних робіт; акти приймання-давання давальницької сировини; акти приймання-давання запасних частин та комплектуючих; видаткових накладних; платіжних доручень; оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку, що підтверджує рух активів та зміну майнового стану; кошториси робіт; розрахунки вартості робіт; дефектні відомості; ліцензії з переліком робіт провадження господарської діяльності, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури; службові записки на ввіз/вивіз ТМЦ, обладнання з відміткою охорони; службові записки на виготовлення перепусток працівникам, службові записки на ввіз/вивіз ГСМ, ТМЦ, обладнання з відміткою охорони; службові записки на виготовлення перепусток працівникам; службові записки на вивіз брухту/металобрухту з відмітками охорони та звалища; інвентарна картка на кран електромостовий; книги обліку довіреностей; та ін.
Доводи контролюючого органу про нереальність проведених позивачем господарських операцій з контрагентом судами попередніх інстанцій обґрунтовано не взято до уваги, оскільки такі висновки не підтверджені доказами, які б відповідали критеріям належності, допустимості та достовірності.
Так, з огляду на приписи приписами частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень. При цьому суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваних рішень.
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, а саме з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій виходячи, зокрема з аналізу наявної інформації, що міститься в базах даних ДПС, відповідно до якої контрагенти позивача по ланцюгу постачання є «ризиковими», не мають трудових та матеріальних ресурсів, є фігурантами кримінальних справ, не підтверджено ланцюга постачання придбаного позивачем товару.
При цьому на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального закону.
Інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем. Доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару позивачу, обумовленого укладеними договорами, надано не було, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку як позивача так і контрагентів та злагодженості дій між ними.
Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі № 400/1986/19 та врахована судами першої та апеляційної інстанцій під час вирішення цієї справи.
Відносно недоліків у заповненні первинних документів, зокрема товарно - транспортних накладних, то слід зазначити, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки (недоліки) у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). Вказана правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 24.05.2019 у справі № 826/7423/16, від 04.06.2020 у справі №340/422/19.
Щодо товарно - транспортних накладних, то судами встановлено, що такі накладні містять всі необхідні та достатні реквізити та відомості, що дають можливість в мовній мірі ідентифікувати господарську операцію та осіб, що брали в ній участь.
Необґрунтованим також є і посилання відповідача на ненадання позивачем під час перевірки сертифікатів якості (паспортів якості) на товар, оскільки такі документи не підтверджують факт поставки товару і засвідчують виключно його якість. Ці документи є товаросупровідними документами, надаються, як правило, на вимогу покупця, та у податковому/бухгалтерському обліку не відображаються, оскільки фактично не містять достатньої і необхідної інформації про господарську операцію з поставки. Крім того, матеріали справи містять сертифікати відповідності та паспорта якості на товар.
Також слід зазначити, що посилання контролюючого органу на непідтвердження придбання товарів по ланцюгу постачання, реалізованих контрагентами на адресу позивача, є безпідставними, оскільки не підтверджені жодними доказами, крім того, такі посилання не доводить наявності податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган. Відповідач вказуючи у акті перевірки, що контрагентами позивача не підтверджено придбання товару по ланцюгу постачання не вказує жодних доказів, якими, це підтверджено та не посилається на жоден документ. Згідно акту перевірки, контролюючий орган дійшов вищевказаних висновків виключно на підставі інформації наявної в інформаційних базах даних контролюючого органу, посилань на документи акт перевірки також не містить.
Контролюючий орган також посилався на наявність кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених, зокрема статтями 190, 205 та 212 Кримінального кодексу України в яких фігурантами, є і контрагенти позивача, проте суди попередніх інстанцій обґрунтовано такі не взяли до уваги, оскільки, контролюючим органом не надано доказів наявності вироків у таких провадженнях, як не надано і відомостей про рух кримінальних справ, з яких би можливо було встановити які саме правовідносини, з якими контрагентами та за який період є предметом розслідування в межах кримінальних проваджень, зазначених відомостей не містить і акт перевірки.
Таким чином колегія суддів зазначає, що контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів та не надано належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій, матеріали справи таких не містять, а отже висновки судів про наявність підстав для задоволення позовних вимог Товариства в зазначеній частині є правильними та обґрунтованими.
Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду, сформованих у постанові Верховного Суду від 19.03.2019 у справі № 825/2073/18, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Контролюючий орган посилається на правову позицію Верховного Суду, пов`язану виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному відповідачем рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. Наведене скаржником судове рішення ухвалене за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що рішення у цій справі ухвалено без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного постанові Верховного Суду, є безпідставними.
12. Щодо неврахування позивачем у складі інших доходів за 2014 рік суми безповоротної фінансової допомоги у розмірі 12674 грн.
Як вбачається з акту перевірки контролюючим органом встановлено наявність взаємовідносин позивача з ТОВ «БУДПРОМ-ЛТД», якому згідно інформаційної бази ДФС «Податковий блок» було встановлено ознаку фіктивності, також від гр. ОСОБА_2 отримано пояснення про те, що вона зареєструвала ТОВ «БУДПРОМ-ЛТД» за винагороду без наміру проведення фінансово-господарської діяльності, на підставі чого відповідач дійшов висновку, що кошти отримані від вказаного контрагента є безповоротною фінансовою допомогою.
Суди не погодились з вказаним висновком та встановивши реальність спірних господарських правовідносин на підставі первинних документів, зазначили, що відповідач формально підійшов до перевірки спірних правовідносин, фактично не дослідивши такі, не надавши їм належної об`єктивної оцінки на підставі первинних документів.
Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про неврахування у складі інших доходів за рік безповоротної фінансової допомоги, на суму 12674 грн, якою на думку контролюючого органу є суми по фіктивним операціям з ТОВ «БУДПРОМ-ЛТД», оскільки, по - перше, судами встановлено, що фактично такі господарські операції відбулись, що підтверджено первинними документами, а по - друге, вказані операції не були безоплатними, оскільки договорами передбачена оплата, яка надійшла на рахунки позивача, як не мали такі операції і ознак безповоротної фінансової допомоги, що визначені пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, з огляду на що, відсутні підстави вважати такі суми безповоротною фінансовою допомогою.
Контролюючий орган, як підставу касаційного оскарження судових рішень в цій частині вказав порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме суди при прийнятті рішень не врахували висновок у подібних правовідносинах, викладений у постанові Верховного Суду від 07.11.2019 у справі №440/422/19.
Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду, сформованих у постанові за подібних правовідносин, Суд звертає увагу на наступне.
Постанова Верховного Суду від 07.11.2019 у справі №440/422/19, на яку посилається відповідач, містить висновок щодо застосування норм права в інших правовідносинах, а саме правовідносинах, що стосуються реального характеру господарських операцій з господарюючим суб`єктом, відносно якого наявний вирок за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво), зокрема сформовано висновок, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним.
Натомість у межах спірних правовідносин, у цій справі контролюючий орган не посилається, а судами не встановлено наявність вироку відносно посадових осіб ТОВ «БУДПРОМ-ЛТД», матеріали справи такого не містять. Крім того, постанова від 07.11.2019 у справі №440/422/19, на яку посилається відповідач, не містить жодних висновків відносно безповоротної фінансової допомоги, оскільки такі обставини не були предметом розгляду у зазначеній справі.
Колегія суддів зазначає, що Великою Палатою Верховного Суду у пункті 68 постанови від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц зауважено, що висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Отже, вказані позивачем висновки Верховного Суду у справі №440/422/19 не доводять ухвалення рішення судами попередніх інстанцій у справі, що переглядається, всупереч висновкам Верховного Суду, оскільки обставини у даних справах є відмінними, а висновки не є релевантними до спірних правовідносин.
За вказаних обставин та з урахуванням меж касаційного перегляду, відсутні підстави вважати, що суди неправильно застосували норм матеріального права у спірних правовідносинах, а саме без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
13. Правильними та обґрунтованими є також висновки судів попередніх інстанцій в частині скасування податкових повідомлень - рішень від 22.02.2018 № 0001404617, №0001424617, №0001434617, №0001444617, №0001464617, №0001474617, №0001494617, №0001504617, №0001534617, №0001554617, що були прийняті контролюючим органом та пов`язані з неподанням звітності та несплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2015 рік.
Відповідно до пункту 10 статті 10 Податкового кодексу України до місцевих податків належать, зокрема, податок на майно. Місцеві ради в межах повноважень, визначених цим Кодексом, вирішують питання відповідно до вимог цього Кодексу щодо встановлення податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) та встановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичного збору (пункт 10.3 статті 10 Податкового кодексу України)
Пунктом 12.3 статті 12 Податкового кодексу України визначено, що сільські, селищні, міські ради в межах своїх повноважень приймають рішення про встановлення місцевих податків та зборів.
Отже втановлення податку на майно, зокрема в частині податку на майно, відмінне від земельної ділянки, є безумовним обов`язком місцевої ради, який повинен бути виконаний шляхом прийняття відповідного рішення.
Підпунктом 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України передбачено обов`язок місцевої ради опублікувати рішення про встановлення місцевого податку, а також наслідки несвоєчасного опублікування відповідного рішення. Причому норма розрізняє період опублікування рішення ради (це період, який передує плановому), плановий період (у якому планується встановити місцевий податок) і наступний період, (тобто період, який є наступним за плановим).
Кожен із цих періодів має самостійне правове значення. При цьому такі періоди не можуть співпадати в часі. Зокрема, не може бути плановим період, у якому було прийняте та опубліковане відповідне рішення ради. Плановим у будь-якому разі може бути лише той період, який є наступним після періоду опублікування рішення ради.
Якщо таке рішення не буде опубліковано до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому підлягає застосуванню відповідний податок, таке рішення застосовується з початку наступного бюджетного періоду за тим, у якому планувалося запровадити відповідний податок.
Відповідні норми із запровадженням податку на майно, відмінне від земельної ділянки, на 2015 рік набрали чинності з 1 січня 2015 року.
Отже, лише в 2015 році місцеві ради отримали повноваження щодо встановлення податку на майно, відмінне від земельної ділянки (для об`єктів нежитлової нерухомості). Відповідно, лише після цієї дати місцеві ради мали юридичні підстави для прийняття рішення про встановлення податку на майно, відмінне від земельної ділянки.
Таким чином податок на майно, відмінне від земельної ділянки, міг справлятися не раніше 2016 року.
З урахуванням зазначеного правового регулювання спірних правовідносин, а саме норми підпункту 12.3.4 пункту 12.3 статті 12 Податкового кодексу України, рішення місцевих рад, зокрема рішення Криворізької міської ради від 31.01.2015 №3277, рішення Лозуватської сільської ради Криворізького району Дніпропетровської області від 30.01.2015 №931-XXXIII/VI, рішення Луганської сільської ради Петрівського району Кіровоградської області від 30.01.2015 №315, стосовно податку на майно, відмінне від земельної ділянки, прийняті та опубліковані в 2015 році, а отже не могли бути застосовані в 2015 році. Такі рішення могли передбачати плановим лише 2016 рік, і саме з цього періоду податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, міг вважатися встановленим місцевою радою, а відповідно саме з цього періоду і виник обов`язок з декларування та сплати зазначеного податку.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 13.06.2018 у справі № №803/35/17, від 16.04.2019 №804/6909/17.
14. Щодо податкових повідомлень - рішень від 22.02.2018 №0001514618 (яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем: надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах), №0001594617 (яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем: надходження від скидів забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти) та №0001604617 (яким застосовано штрафні санкції у сумі 1360,00 грн за платежем: надходження від скидів забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти за неподання звітності).
14.1. Як вбачається з акту перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пп.242.1.3 п.242.1 ст.242 Податкового кодексу України, що полягало у заниженні об`єкта та бази оподаткування екологічним податком, в результаті неправильно визначення ПрАТ «ЦГЗК» фактичних обсягів розміщених відходів у місці видалення відходів «Хвостосховище» (Криворізький район), в результаті чого ПрАТ «ЦГЗК» занижено загальну суму екологічного податку на 2127279, 23 грн.
Відповідно до підпункту 14.1.57 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України екологічний податок - це загальнодержавний обов`язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об`єми забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів.
Згідно з пп.14.1.223 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, розміщення відходів - постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів.
Підпунктом 242.1.3. п.242.1 ст.242 Податкового кодексу України встановлено, що об`єкт та база оподаткування - обсяги та види (класи) розміщених відходів, крім обсягів та видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання.
Законом України «Про відходи» визначено, що розміщення відходів - це зберігання та захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах. Спеціально відведені місця чи об`єкти - місця чи об`єкти (місця розміщення відходів, сховища, полігони, комплекси, споруди, ділянки надр, тощо), на використання яких отримано дозвіл спеціально уповноважених органів на видалення відходів та здійснення інших операцій з відходами.
Судами встановлено, що місце видалення відходів «Хвостосховище» з реєстраційним №138/103 від 17.10.2008 (зі змінами) є територією промислового майданчика ПрАТ «ЦГЗК» і використовується за призначенням згідно паспорту МВВ «Хвостосховище», де постійно зберігаються відходи збагачувального виробництва з дотриманням усіх санітарно - гігієнічних норм. Вказане підтверджено висновком Державної санітарно-епідеміологічної експертизи №05.03.02.-07/22119 від 30.06.2016, виданим Державною санітарно-епідеміологічною службою України «Інститут громадського здоров`я ім.О.М.Марзєєва НАМН України».
У період з 3 кварталу 2013 року по 2 квартал 2017 року ПрАТ «ЦГЗК» використовувало відходи збагачення переробки залізовмісні піски у технології переробки та перескладування у ємність «Хвостосховища» з відбором залишку корисної копалини. Відбір залишку корисної копалини відбувається у два етапи:
- на доводочній фабриці виконується проміжний продукт збагачення залізовмісних пісків з підвищеним складом заліза, що передається на збагачувальну фабрику та по якості відповідає промпродукту дроблення кварцитів магнетитових (сировина первинної переробки при добуванні кар`єрним способом);
- на збагачувальній фабриці у процесі збагачення отримують концентрат залізорудний та хвости збагачення (у загальній масі хвости збагачення направляються до ємності «Хвостосховищ» на складування).
Судами встановлено, що місце видалення відходів «Хвостосховище» являє собою штучно створену ємність, яка має корисний об`єм вмісту, і більше ніж можливо заскладувати відходів до ємності «Хвостосховища» не можливо з технічних характеристик об`єкту.
При складуванні відходів у «Хвостосховище» позивачем розраховувалася сума податкових зобов`язань згідно з вимогами Податкового кодексу України.
Фактичні обсяги за кожним видом забруднюючої речовини визначаються самостійно платниками податку в тоннах.
Судами встановлено, що об`єм бази оподаткування екологічним податком визначалась позивачем з урахуванням залишку заскладованих шламів на початок звітного періоду, з урахуванням руху залізовмістких шламів у звітному періоді та залишку вільної ємності «Хвостосховища» на кінець звітного періоду (залишку заскладованих шламів на кінець звітного періоду).
Доводи контролюючого органу відносно неправильного обрахунку Товариством фактичних обсягів за кожним видом забруднюючої речовини всупереч вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не підтверджені жодним належним, допустимим та достовірним доказом, матеріали справи таких не містять. Крім того, як правильно вказали суди попередніх інстанцій визначення фактичних обсягів за кожним видом забруднюючої речовини не належить до компетенції органів Фіскальної служби України.
Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку, що відповідачем неправомірно донараховано зобов`язання з екологічного податку в зазначеній частині.
Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновку Верховного Суду, сформованого у постанові від 03.09.2019 у справі № 804/16848/14, Верховний Суд зазначає, що наведені скаржником висновки роблені виходячи з встановлених обставин саме у справі №804/16848/14, за результатами оцінки доказів, які підтверджують або спростовують обставини, якими обґрунтовані доводи та заперечення учасників вказаних справ.
У постанові від 03.09.2019 у справі № 804/16848/14 Верховний Суд зробив висновок відносно екологічного податку за інших встановлених судами обставин справи, які не є подібними (ревалентними) до спірних правовідносин у цій справі. Так суди встановили факт порушення господарюючим суб`єктом правил зберігання та приймання відходів, а саме на полігон приймалися змішані відходи різного виду, як промислові так і побутові відходи. Крім того, факт допущених порушень було підтверджено і перевіркою Державної екологічної інспекції у Дніпропетровській області.
Натомість у нашій справі спірним є правильність визначення фактичних обсягів забруднюючої речовини, а не порушення правил зберігання та приймання відходів.
Верховний Суд звертає увагу на те, що суди надавали оцінку спірним правовідносинам у зазначеній скаржником справі виходячи з конкретних обставин, встановлених у межах судового розгляду такої справи, які не є аналогічними встановленим судами у цій справі, тому спірні правовідносини не є подібними.
Отже, вказані позивачем висновки Верховного Суду у справі № 804/16848/14 не доводять ухвалення рішення судами попередніх інстанцій у справі, що переглядається, всупереч висновкам Верховного Суду, оскільки обставини у даних справах є відмінними, а висновки не є релевантними до спірних правовідносин.
14.2. З акту перевірки також вбачається, що контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пп.14.1.57, пп.14.1.230 п.14.1 ст.14, пп.240.1.2 п.240.1 ст.240, п.245.5 ст.245, п.249.5 ст.249 Податкового кодексу України та ст.1, ст.72, ст.74, ст.49 Водного кодексу України, а саме занижено екологічний податок за скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти у 2013 - 2017 роках, оскільки позивач обраховував такий податок за скиди до річки Інгулець, натомість мав обраховувати фактичний обсяг забруднюючих речовин, які скидаються безпосередньо до ставка - накопичувача балки Свистунова.
Згідно зі ст.5 Водного кодексу України, до водних об`єктів загальнодержавного значення належать:1) внутрішні морські води, територіальне море, а також акваторії морських портів; 2) підземні води, які є джерелом централізованого водопостачання; 3) поверхневі води (озера, водосховища, річки, канали), що знаходяться і використовуються на території більш як однієї області, а також їх притоки всіх порядків; 4) водні об`єкти в межах територій природно-заповідного фонду загальнодержавного значення, а також віднесені до категорії лікувальних.
До водних об`єктів місцевого значення належать: 1) поверхневі води, що знаходяться і використовуються в межах однієї області і які не віднесені до водних об`єктів загальнодержавного значення; 2) підземні води, які не можуть бути джерелом централізованого водопостачання.
Згідно зі ст.99 Водного кодексу України, забороняється скидання у водні об`єкти виробничих, побутових, радіоактивних та інших видів відходів і сміття.
Відповідно до ст.74 Водного кодексу України, підприємства, установи і організації, що мають накопичувачі промислових забруднених стічних чи шахтних, кар`єрних, рудникових вод, зобов`язані впроваджувати ефективні технології для їх знешкодження і утилізації та здійснювати рекультивацію земель, зайнятих цими накопичувачами.
Скидання цих вод у поверхневі водні об`єкти здійснюється згідно з індивідуальним регламентом, погодженим з обласними, Київською, Севастопольською міськими державними адміністраціями, органом виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища.
Судами встановлено, що протягом періоду, який підлягав перевірці, відповідно до дозволів на спеціальне водокористування та договорів про надання послуг, укладених з ДП «Кривбасшахтозакриття», зворотні шахтні води з шахти «Гігант-Глибока», позивач акумулював безпосередньо до ставка-накопичувача балки Свистунова .
Повернення шахтних вод, що утворилися внаслідок видобутку залізної руди у Криворізькому басейні, з господарської ланки кругообігу води в природні ланки, здійснюється за допомогою технічних споруд і засобів штучно створеного ставка-накопичувача у балці Свистунова, розташованого на півдні від м. Кривий Ріг, в Широківському районі Дніпропетровської області.
Після тимчасової акумуляції шахтних вод у ставку накопичувачу балка Свистунова шахтні води скидаються у водний об`єкт - річку Інгулець.
ПрАТ «ЦГЗК» мав індивідуальні регламенти/дозволи для скиду стічних чи шахтних, кар`єрних, рудникових вод у поверхневий/водний об`єкт - розпорядження Кабінету Міністрів України про скиди вод у водні об`єкти: Розпорядження КМУ від 13 листопада 2013 №893-р «Про скидання надлишків зворотних вод у р. Інгулець», Розпорядження КМУ від 22 жовтня 2014 №1035-р «Про скидання надлишків зворотних вод у р. Інгулець», Розпорядження КМУ від 2 грудня 2015 №1263-р «Про скидання надлишків зворотних вод у р. Інгулець», Розпорядження КМУ від 7 грудня 2016 №929-р «Про скидання надлишків зворотних вод у р. Інгулець».
Суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що ПрАТ «ЦГЗК» має дозволи та здійснює скиди шахтної води у річку Інгулець, яка є водним об`єктом в розумінні ст.5 Водного кодексу України, а відповідно позивачем обґрунтовано проведено обрахунок екологічного податку за скиди шахтної води саме у річку Інгулець.
Таким чином при декларуванні та сплаті екологічного податку позивачем дотримано вимоги Податкового кодексу України та Водного кодексу України. Протилежного відповідачем не доведено та відповідних доказів не надано.
Постанова Верховного Суду у справі № 804/16848/14, на яку посилається відповідач у касаційній скарзі, як вже зазначалось вище, містять висновок щодо порушення господарюючим суб`єктом правил зберігання та приймання відходів, що не є подібними (ревалентними) до спірних правовідносин.
15. Щодо віднесення позивачем до складу витрат, витрати на утримання шахти «Гігант-Глибока» до складу якого входять стволи та об`єкти шахт «Гігант-Глибока», «Саксагань», №2 ім. Артема, Північна, Вентиляційна-2, Вентиляційна-3.
Перевіркою встановлено віднесення ПрАТ «ЦГЗК», в порушення пп.14.1.27, пп.14.1.36, п.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.138.1, п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.144.3 ст.144 Податкового кодексу України, до складу інших витрат сум за витратами, які не пов`язані із господарською діяльністю підприємства (при наявності витрат на утримання об`єктів основних засобів невиробничого призначення - відсутні доходи від їх діяльності), внаслідок чого завищено розмір показника по рядку 06.4.43 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатку ІВ до податкової декларації з податку на прибуток за 2013 - 2014 роки на загальну суму 70599733 грн.
Суди попередніх інстанцій встановили використання у господарській діяльності ПрАТ «ЦГЗК» шахти «Гігант-Глибока» до складу якого входять стволи та об`єкти шахт «Гігант-Глибока», «Саксагань», №2 ім. Артема, Північна, Вентиляційна-2, Вентиляційна-3, а також вчинення дій для підготовки та використання шахт до експлуатації з видобутку корисних копалин, що підтверджено висновком експертизи та на підставі зазначеного дійшли висновку, що витрати по утриманню вказаних структурних підрозділів правомірно віднесено позивачем до складу витрат.
Колегія суддів вважає такі висновки правильними з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції станом на 31.12.2014) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Пунктом 138.2 ст.138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються, зокрема з інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.
Відповідно до п.138.5 ст.138 Податкового кодексу України інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.
Згідно із пп.138.12.2 п.138.12 ст.138 Податкового кодексу України до складу інших витрат, у тому числі включаються інші витрати господарської діяльності, до яких цим розділом прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат.
При цьому слід зазначити, що при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток враховуються витрати, які безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю платника податків.
Судами встановлено, що ПрАТ «ЦГЗК» впродовж 2013 - 2014 року здійснювало включення до складу інших витрат суми витрат, які пов`язані з утриманням структурного підрозділу шахта «Гігант-Глибока», до складу якого входять стволи та об`єкти шахт «Гігант-Глибока», «Саксагань», №2 ім. Артема, Північна, Вентиляційна-2, Вентиляційна-3.
Судами також встановлено, що протягом 2004-2005 років ПрАТ «ЦГЗК» придбано у ДП «Кривбасреструктуризація» шахту (в тому числі майно) «Гігант-Глибока» (за згодою Міністерства промислової політики України). Протягом 2005 року придбані основні фонди (шахта (в тому числі майно) «Гігант-Глибока») наказами ПАТ «ЦГЗК» введені в експлуатацію в повному обсязі.
Судом встановлено, що з метою видобутку корисних копалин шахти Гігант-Глибока, у 2004 році ПАТ «ЦГЗК» отримало спеціальний дозвіл на користування надрами від 02.09.2004 №3399 з метою видобування багатих залізних руд та магнетитових кварцитів в якості сировини для металургійної хімічної (виготовлення фарб) промисловості на площі поля шахти «Гігант-Глибока», який наказом Державної служби геології та надр України від 08.09.2011 №66 переоформлений і 07.12.2011 укладена Угода №3399 про умови користування надрами, додатком №1 є Характеристика родовища «поле шахти «Гігант-Глибока» ПАТ «ЦГЗК», додатком №2 є Програма робіт з видобування залізних руд родовища «поле шахти «Гігант-Глибока» ПАТ «ЦГЗК», належним чином засвідчені копії яких містяться в матеріалах справи.
Також згідно експертного висновку № 54 Державним геофізичним підприємством "Укргеофізика" позивачем ведуться роботи з відновлення видобування корисних копалин на полі шахти "Гігант Глибока" в Саксаганському районі місті Кривого Рогу Дніпропетровської області, програма робіт станом на 20.05.2014 була повністю виконана, термін виконання інших пунктів програми ще не настав і буде виконаний у разі продовження терміну дії спеціального дозволу на користування надрами.
З огляду на встановлені судами обставини, а саме введення в експлуатацію придбаної шахти (включаючи стволи та об`єкти шахт), використання у господарській діяльності ПрАТ «ЦГЗК» шахти «Гігант-Глибока» до складу якого входять стволи та об`єкти шахт «Гігант-Глибока», «Саксагань», №2 ім. Артема, Північна, Вентиляційна-2, Вентиляційна-3, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що витрати по утриманню даного структурного підрозділу правомірно віднесено позивачем до складу витрат.
Будь - яких належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження своїх доводів відносно не пов`язаності витрат на утримання шахти «Гігант-Глибока» до складу якого входять стволи та об`єкти шахт «Гігант-Глибока», «Саксагань», №2 ім.Артема, Північна, Вентиляційна-2, Вентиляційна-3 із господарською діяльністю ПрАТ «ЦГЗК» контролюючим органом надано не було.
Слід також зазначити, що отримання доходу чи не отримання доходу не є кваліфікуючою ознакою з якою норми Податкового кодексу України (в редакції на час спірних правовідносин) пов`язують право платника податків на врахування витрат при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду, сформованих у постанові від 10.04.2020 у справі № 826/15331/15, Суд звертає увагу на наступне.
Постанова Верховного Суду від 10.04.2020 у справі № 826/15331/15, на яку посилається відповідач, містить висновок щодо застосування норм права в інших правовідносинах, а саме правовідносинах, що стосуються отримання бюджетного відшкодування. Судом було сформовано висновок, що право на бюджетне відшкодування відповідно до вимог Податкового кодексу України не залежить від обліку основних фондів на рахунку 10 «Основні засоби» бухгалтерського обліку, як не залежить таке право і від моменту введення в експлуатацію основних фондів, якщо понесені підприємством витрати на будівництво, реконструкцію, виготовлення, придбання об`єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу) відображені на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», що дає право підприємству на отримання бюджетного відшкодування.
Постанова Верховного Суду у справі № 826/15331/15 не містить жодних висновків відносно правомірності формування витрат, такі обставини не були предметом розгляду у зазначеній справі. Натомість у цій справі спірним є включення до складу інших витрат витрат по утриманню структурних підрозділів (шахт).
Отже, висновки Верховного Суду у справі № 826/15331/15 не доводять ухвалення рішення судами попередніх інстанцій у справі, що переглядається, всупереч висновкам Верховного Суду, оскільки обставини у даних справах є різними та не релевантними до спірних правовідносин.
16. Щодо правильності віднесення до складу інших витрат сум коштів та вартості майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків.
Відповідач в акті перевірки дійшов висновку, що позивачем неправомірно віднесені до складу інших витрат суми коштів та вартості майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, оскільки розмір таких внесків перевищив розмір встановлений пп.138.12.3 п.138.12 ст. 138 Податкового кодексу України (не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік), що призвело до завищення витрат за 2013 - 2014 роки на загальну суму 1102295 грн.
Суди з таким висновком не погодились та зазначили, що розмір відрахувань добровільно перерахованих (переданих) позивачем на користь неприбуткових організацій не перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, що відповідає вимогам абз.«а» пп.138.10.6 п.138.10 ст.138 Податкового кодексу України, а отже висновок контролюючого органу про завищення Товариством витрат є безпідставним.
Проте колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на наступне.
Відповідно до вимог абз. а) підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції станом на 31.12.2014) до складу інших витрат включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій, визначених у статті 157 цього розділу в розмірі, що не перевищує чотирьох відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.
Згідно з вимогами пп. 138.12.3 п. 138.12 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції станом на 31.12.2014) до складу інших витрат, у тому числі включаються суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) організаціям роботодавців та їх об`єднанням, створеним відповідно до закону з цього питання, у вигляді вступних, членських та цільових внесків, але не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік.
Судами встановлено, що ПрАТ «ЦГЗК» в 2013-2014 роках перераховано:
- Організації роботодавців всеукраїнське об`єднання обласних організацій роботодавців підприємств гірничодобувної галузі «Федерація роботодавців гірників України», яка включена до Реєстру неприбуткових організацій 06.11.2007 (ознака неприбутковості - 0012) кошти на суму 1 376 000 грн: в 2013 році - 688 000 грн, в 2014 році - 688 000 грн;
- Організації роботодавців підприємств металургійного комплексу «Союз металургів Дніпропетровської області» (ознака неприбутковості - 0016) кошти на суму 980 000 грн: в 2013 році - 500 000 грн, в 2014 році- 480 000 грн.
Як вбачається з акту перевірки висновки контролюючого орану про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині завищення витрат вмотивовано тим, що позивач перевищив розмір коштів добровільно перерахованих організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді членських внесків, що встановлено пп.138.12.3 п.138.12 ст. 138 Податкового кодексу України, а саме не більше 0,2 відсотка фонду оплати праці платника податку в розрахунку за звітний податковий рік. Зазначене порушення, згідно ату перевірки, відповідач встановив на підставі платіжних доручень із призначенням платежу «перерахування членських внесків», перелік яких наведений у додатках 5.1.6 та 5.6.2 до акту перевірки.
При цьому як вбачається з оскаржуваних судових рішень, судами фактично зазначені посилання контролюючого органу залишено поза увагою, не досліджено докази, на які посилається відповідач та які містяться в матеріалах справи, зокрема і платіжні доручення (т.5 а.с.198-199, 219-252), не встановлено та не надано аналізу обставинам викладеним в акті перевірки щодо порушень позивачем вимог законодавства - пп.138.12.3 п.138.12 ст. 138 Податкового кодексу України.
Слід зазначити, що згідно висновків акту перевірки позивачем порушено саме вимоги пп.138.12.3 п.138.12 ст. 138 Податкового кодексу України, проте судами не надано жодного аналізу вказаної норми та її застосовність до спірних правовідносин, як і не вмотивовано чому, на думку судів, до спірних правовідносин має бути застосовано абз. а) підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України з урахуванням обставин щодо самостійно зазначених позивачем реквізитів призначення платежів у платіжних дорученнях.
З метою правильного вирішення спірних правовідносин суди мали перевірити та встановити дійсні обставини справи у цій частині.
Оскільки суди попередніх інстанцій не встановили обставини справи, не дослідили докази, які мають бути досліджені судами під час судового розгляду справи, колегія суддів приходить до висновку про необхідність направлення справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
17. Щодо відображення у бухгалтерському та податковому обліках операцій з іменними ощадним (депозитними) сертифікатами.
Як вбачається з акту перевірки відповідач дійшов висновку про порушення Товариством пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України, оскільки позивач безпідставно не відобразив у додатку РІ до податкової декларації у рядку 4.1.2 «Різниці, на які збільшується фінансовий результат….» отримані збитки по операціям з іменними ощадним (депозитними) сертифікатами.
Суди не погодились з таким висновком контролюючого органу та задовольняючи позовні вимоги Товариства в зазначеній частині вказали, що операції з продажу або іншого відчуження депозитних сертифікатів, який є неемісійним цінним папером, ПрАТ «ЦГЗК» обґрунтовано відображало саме в звіті про фінансові результати до оподаткування за правилами бухобліку, без визначення за такими операціями податкових різниць на які збільшується фінансовий результат до оподаткування.
Проте такий висновок не відповідає положенням законодавства, що регулює спірні правовідносини.
Як встановлено судами ПрАТ «ЦГЗК» уклало з ПУБЛІЧНИМ АКЦІОНЕРНИМ ТОВАРИСТВОМ «ПЕРШИЙ УКРАЇНСЬКИЙ МІЖНАРОДНИЙ БАНК» (далі - ПАТ «ПУМБ») договори строкового банківського вкладу (депозиту) з видачею іменних ощадних (депозитних) сертифікатів: від 20.01.2017 №20012017/01, сертифікат ОСІ №000022 на суму 900 000,00 доларів США, від 15.02.2017 №15022017/01, сертифікат ОСІ №000029 на суму 1000000,00 доларів США, від 17.02.2017 №17022017/01, сертифікат ОСІ №000030 на суму 1500000,00 доларів США, від 10.03.2017 №10032017/01, сертифікат ОСІ №000034 на суму 1000000,00 доларів США.
Після здійснення позивачем переказу коштів ПАТ «ПУМБ» згідно вищенаведених договорів, ПрАТ «ЦГЗК» прийняло за актами прийому-передачі від ПАТ «ПУМБ» вищеперелічені сертифікати.
На підставі договорів про відступлення права вимоги, укладених між ПрАТ «ЦГЗК» та БЛАГОДІЙНИМ ФОНДОМ «РОЗВИТОК УКРАЇНИ», останньому було передано права вимоги по вказаних вище іменних ощадних (депозитних) сертифікатах на загальну суму 119 197 790,00 грн, що підтверджено актами прийому-передачі.
За результатами вказаних операцій ПрАТ «ЦГЗК» отримало від`ємний фінансовий результат - 122273,10 грн (122520,90 - 244794,00).
Відповідно до п. 2 ст.13 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок», ощадний (депозитний) сертифікат є неемісійним цінним папером, що видається на певний строк (під відсотки, передбачені умовами його видачі).
Відповідно до пп. 141.2.1 п. 141.2 ст.141 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму від`ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Натомість фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 141.2.2 п. 141.2 ст.141 Податкового кодексу України).
Підпунктом 141.2.3 п.141.2 ст. 141 вказаного Кодексу визначено, що платники податку окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.
При цьому пп.141.2.6 п.141.2 ст. 141 Податкового кодексу України визначено на які операції положення цього пункту не поширюються, до таких належать:
1) операції платників податку з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашення таких цінних паперів;
2) операції РЕПО, операції з врахування векселів, інші операції з цінними паперами, які відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку визнаються кредитними;
3) операції з деривативами.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що на спірні операції ПрАТ «ЦГЗК» з продажу (іншого відчуження) депозитних сертифікатів, які є неемісійними цінними паперами, поширюються вимоги пп.141.2.6 п.141.2 ст. 141 Податкового кодексу України, а отже такі операції правомірно відображало в звіті про фінансові результати до оподаткування за правилами бухобліку, без визначення за такими операціями податкових різниць.
Проте такий висновок є помилковим, оскільки суди не звернули увагу на те, що позивач не є емітентом спірних іменних ощадних (депозитних) сертифікатів, а отже до нього не може бути застосовано підпункт 1) пп.141.2.6 п.141.2 ст. 141 Податкового кодексу України, оскільки такий стосується операції з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, або також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашення таких цінних паперів.
Не може бути застосовано до спірних правовідносин і підпункт 2) пп.141.2.6 п.141.2 ст. 141 Податкового кодексу України, оскільки спірні операції не є кредитними (ощадний (депозитний) сертифікат - цінний папір, який підтверджує суму вкладу, внесеного у банк, і права вкладника (власника сертифіката) на одержання зі спливом встановленого строку суми вкладу та процентів, встановлених сертифікатом, у банку, який його видав) та не є операціями РЕПО.
З урахуванням зазначеного, суди дійшли помилкового висновку про те, що на спірні операції позивача з відступлення права вимоги за плату БЛАГОДІЙНОМУ ФОНДУ «РОЗВИТОК УКРАЇНИ на ощадні (депозитні) сертифікати поширюються вимоги пп.141.2.6 п.141.2 ст. 141 Податкового кодексу України.
Таким чином, оскільки за результатами проведених спірних операцій позивач отримав від`ємний фінансовий результат (122273,10 грн), що ним не заперечувалось, а отже у відповідності до вимог пп. 141.2.1 п. 141.2 ст.141 Податкового кодексу України позивач мав збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму отриманого від`ємного фінансового результату операцій з цінними паперами.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог пп. 141.2.1 п. 141.2 ст.141 Податкового кодексу України та збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 22009,00 грн та за штрафними санкціями в розмірі 11004,50 грн є правомірними та обґрунтованими.
18. Щодо зменшення фінансового результату на від`ємні курсові різниці під час виплати дивідендів нерезидентам.
Контролюючий орган дійшов висновку про заниження Товариством об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств, зазначене порушення призвело до заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств всього на суму 138 668 700 грн, в т.ч. за 2014 рік на суму 2134780,52 грн, за 2015 рік на суму 2260128,00 грн та на суму 134273790,68 грн за 2016 рік, оскільки позивачем безпідставно враховано у складі інших операційних доходів (витрат) від`ємні курсові різниці отримані в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання по виплаті дивідендів.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами згідно протоколів загальних зборів акціонерів Товариства були прийняті наступні рішення про виплату дивідендів:
- протокол №1 від 18.04.2013 - чистий прибуток отриманий Товариством у 2012 році у розмірі 770076758,13 грн залишено нерозподіленим;
- протокол №1 від 31.03.2015 - чистий прибуток отриманий Товариством у 2014 у розмірі 767854325,44 грн залишено нерозподіленим;
- протокол № 1 від 27.04.2016 - отриманий прибуток за 2015 рік у розмірі 697258771,82 грн залишити нерозподіленим;
- протокол позачергових загальних зборів акціонерів №2 від 21.12.2016 - прийнято рішення: частину прибутку, отриманого до 2014 року, в розмірі 3448875000,00 грн; частину прибутку, отриманого у 2014 році в розмірі 767854000,00 грн; частину прибутку, отриманого у 2015 році в розмірі 697258000,00 грн направити на виплату дивідендів акціонерам ПрАТ «ЦГЗК». Всього розподіляється чистий прибуток у загальному розмірі 4913987000,00 грн;
- протокол №1 від 19.04.2017 - прийнято рішення отриманий прибуток за 2016 рік у розмірі 2218887941,94 грн розподілити наступним шляхом: 1665000000,00 грн направити на виплату дивідендів акціонерам ПрАТ «ЦГЗК»; 553887941,94 грн залишити нерозподіленими.
Також судами встановлено, що загальними зборами затверджено порядок виплати дивідендів акціонерам:
- - юридичним та фізичним особам, що є резидентами України, дивіденди виплачуються в національній грошовій одиниці - гривні шляхом перерахування на поточні рахунки, відкриті в банках України, пропорційно їх частці у статутному капіталі на дату складення переліку;
- - юридичним та фізичним особам, що є нерезидентами України, дивіденди виплачуються або в національній грошовій одиниці - гривні на інвестиційні рахунки в уповноважених банках України або в іноземній валюті (долари США, євро) на інвестиційні рахунки в уповноважених банках України за офіційним курсом Національного банку України на дату прийняття рішення про виплату дивідендів пропорційно їх частці у статутному капіталі на дату складення переліку. Таким чином, зобов`язання з виплати дивідендів акціонерам - нерезидентам обліковуються в бухгалтерському обліку в іноземній валюті.
Суди з посиланням на частину першу 1 ст.12 Закону України «Про режим іноземного інвестування», якою визначено, що іноземним інвесторам після сплати податків, зборів та інших обов`язкових платежів гарантується безперешкодний і негайний переказ за кордон їх прибутків, доходів та інших коштів в іноземній валюті, одержаних на законних підставах внаслідок здійснення іноземних інвестицій, дійшли висновку, що визначення зобов`язання з виплати дивідендів в іноземній валюті є виконанням вимог законодавства в сфері регулювання іноземних інвестицій, а тому подальший облік зобов`язань, визначених в іноземній валюті, не стосується розміру чистого прибутку звітних років, по яким відбувалось нарахування дивідендів відповідно до протоколів загальних зборів акціонерів, оскільки подальший облік відбувався відповідно до правил бухгалтерського обліку, передбачених для обліку будь-яких зобов`язань суб`єктів господарювання, виражених в іноземній валюті, які передбачають визначення курсових різниць відповідно до П(с)БО 21. Також суди вказали, що прибуток або збиток від перерахунку курсових різниць за заборгованістю вираженою в іноземній валюті, які в бухгалтерському обліку відносяться до монетарних статей балансу, повинні відображатися у податковому обліку платника податку, а від`ємна курсова різниця, отримана в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання по виплаті дивідендів, виникає об`єктивно поза волею платника податків внаслідок макроекономічних процесів і зміни курсу гривні по відношенню до іноземної валюти.
Колегія суддів не погоджується з зазначеними висновком судів попередніх інстанцій та вважає його передчасним з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції з 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
У період до 01.01.2015 особливості оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті було визначено пунктом 153.1 статті 153 Податкового кодексу України.
Так, підпункт 153.1.3 передбачав, що визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
Відповідно до частин першої - третьої статті 30 Закону України «Про акціонерні товариства» дивіденд - частина чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу. За акціями одного типу та класу нараховується однаковий розмір дивідендів. Товариство виплачує дивіденди виключно грошовими коштами. Виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів. Рішення про виплату дивідендів та їх розмір за простими акціями приймається загальними зборами акціонерного товариства.
Підпунктом 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою - емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень Кодексу.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності (абзац другий цього пункту).
Статтею 12-1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (у редакції, чинній станом на 2014-2017 роки) для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, якщо вони не суперечать цьому Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Публічні акціонерні товариства, банки, страховики, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами. Підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.
Пункт 15 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1) «Подання фінансової звітності» передбачає, що фінансова звітність має достовірно подавати фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб`єкта господарювання. Достовірне подання вимагає правдивого подання впливу операцій, інших подій та умов відповідно до визначень та критеріїв визнання для активів, зобов`язань, доходу та витрат, наведених у Концептуальній основі. Передбачається, що в результаті застосування МСФЗ з розкриттям додаткової інформації (за потреби) буде досягнуто достовірне подання у фінансовій звітності.
Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 21 (МСБО 21) «Вплив змін валютних курсів» застосовуються, зокрема, з метою обліку операцій та залишків в іноземних валютах або при переведенні результатів та фінансового стану суб`єкта господарювання у валюту подання.
Відповідно до пункту 17 МСБО 21 при складанні фінансової звітності кожен суб`єкт господарювання визначає свою функціональну валюту згідно з параграфами 9 - 14. Суб`єкт господарювання переводить статті в іноземній валюті у функціональну валюту та відображає в звітності вплив такого переведення відповідно до параграфів 20 - 37 та 50.
Функціональна валюта - це валюта основного економічного середовища, у якому суб`єкт господарювання здійснює свою діяльність (пункт 8 МСБО 21).
Відповідно до пункту 9 МСБО 21 основним економічним середовищем, у якому суб`єкт господарювання здійснює свою діяльність, як правило, є середовище, у якому він в основному генерує і витрачає грошові кошти. Визначаючи свою функціональну валюту, суб`єкт господарювання розглядає такі чинники: а) валюту: i) яка впливає в основному на ціни продажу товарів і послуг (часто це валюта, у якій визначаються ціни продажу його товарів і послуг та здійснюються розрахунки); ii) країни, у якій ціни продажу його товарів і послуг визначаються в основному конкурентними чинниками та нормативними документами; б) валюту, яка впливає в основному на витрати на оплату праці, матеріали та інші витрати, пов`язані з наданням товарів або послуг (часто це буде валюта, у якій визначаються такі витрати та здійснюються розрахунки).
Надавати свідчення щодо функціональної валюти суб`єкта господарювання також можуть: а) валюта, у якій генеруються кошти від фінансової діяльності (тобто від випуску боргових інструментів та інструментів власного капіталу); б) валюта, у якій, як правило, зберігаються надходження від операційної діяльності (пункт 10 МСБО 21).
Функціональна валюта суб`єкта господарювання відображає основні операції, події та умови, які зв`язані з нею (пункт 13 МСБО 21).
Для резидентів України, як правило, такою валютою є гривня.
Після визначення функціональної валюти її не змінюють, якщо не відбудеться зміна цих основних операцій, подій та умов (п. 13 МСБО 21).
В контексті неведеного судами лише частково було встановлено обставини справи, які є визначальними у спірних правовідносинах.
Так судами встановлено, що рішеннями Загальних зборів ПрАТ «ЦГЗК» чистий прибуток отриманий Товариством за відповідний рік та залишок нерозподіленого прибутку за минулі роки, які направяються на виплату дивідендів акціонерам Товариства визначено в національній валюті - гривні.
Тобто саме в гривні виражено величину нерозподіленого прибутку Товариства, який і є базою нарахування дивідендів пропорційно частці учасників у статутному капіталі Товариства. Отже первісно дивіденди акціонерам - нерезидентам нараховано у гривні, а в емітента (позивача у нашій справі) первісно виникло саме гривневе зобов`язання.
При цьому судами не було встановлено обставин відносно того, яка валюта визначена позивачем як функціональна та в якій функціональній валюті позивач формує та подає фінансову звітність.
Також судами не було встановлено обставин відносно того, які саме стандарти фінансової звітності використовуються позивачем при складанні звітності, що, зокрема, є визначальним для правильного вирішення спору.
Вказані невстановлені обставини справи не дають можливості дійти висновку чи має позивач обов`язок нараховувати курсові різниці у відповідності з вимогами пункту 17 МСБО 21 з огляду на його функціональну валюту, яка судами встановлена не була, а відповідно не має і можливості дійти висновку в якій валюті мала б обліковуватись заборгованість з виплати дивідендів, яка утворилась у Товариства.
Вказані обставини є визначальними та підлягають встановленню судами попередніх інстанцій.
При цьому Суд вважає за необхідне звернути увагу на наступне.
Рішеннями загальних зборів Товариства передбачено виплату дивідендів нерезидентам, в тому числі і в іноземній валюті, проте можливість виплати дивідендів в іноземній валюті не свідчить про їх нарахування в іноземній валюті. Як вбачається з рішень загальних зборів Товариства стосовно порядку виплати дивідендів акціонерам - нерезидентам, такі виплати можуть здійснюватись зокрема і в іноземній валюті за курсом НБУ на дату прийняття рішення про виплату дивідендів, проте такий визначений порядок суперечить чинному законодавству України, оскільки порушує порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті, а також порушує принцип нарахування однакового розміру дивідендів за акціями одного типу та класу.
Статтею 533 Цивільного кодексу України визначено, що грошове зобов`язання має бути виконане у гривнях, якщо у зобов`язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.
В контексті наведеного слід зазначити, що рішення загальних зборів Товариства не є договором, законом, або іншим нормативно - правовим актом, а отже таке не може змінювати визначений порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті.
Іноземна валюта - це валюта, інша, ніж функціональна валюта суб`єкта господарювання.
Операція в іноземній валюті - це операція, яка визначається (чи потребує розрахунків) в іноземній валюті, включаючи операції, що виникають, коли суб`єкт господарювання: купує або продає товари чи послуги, ціна на які визначена в іноземній валюті; позичає або надає у борг кошти, якщо суми, які підлягають сплаті або отриманню, визначені в іноземній валюті, або іншим чином купує або ліквідує активи або бере на себе зобов`язання, визначені в іноземній валюті, чи погашає їх (пункт 20 МСБО 21).
Операцію в іноземній валюті слід відображати після первісного визнання у функціональній валюті, застосовуючи до суми в іноземній валюті курс "спот" (валютний курс у разі негайної купівлі-продажу валюти) між функціональною валютою та іноземною валютою на дату операції (пункт 21 МСБО 21).
З у рахуванням зазначеного, встановлення функціональної валюти позивача є першочерговим та визначальним для спірних правовідносин.
Крім того, слід звернути увагу на те, що надлишкові витрати, пов`язані з курсовими різницями у зв`язку з рішенням Товариства, не можуть бути покладені (здійснені) на інших акціонерів (за їх рахунок) та не можуть бути віднесені на витрати, що призводить до зменшення оподатковуваного фінансового результату діяльності господарюючого суб`єкту.
Аналогічні правові позиції викладено у постановах Верховного Суду від 16.04.2019 у справі №804/6909/17 та від 17.12.2019 у справі №640/1470/19.
З огляду на вказане, колегія суддів приходить до висновку, що судами попередніх інстанцій не було встановлено дійсні обставини справи, не було досліджено докази, які мають бути досліджені судами під час судового розгляду справи, що виключає можливість суду касаційної інстанції зробити правильні, вичерпні та обґрунтовані висновки в частині правовідносин щодо врахування позивачем у складі інших операційних доходів (витрат) від`ємні курсові різниці отримані в результаті дооцінки вираженого в іноземній валюті зобов`язання по виплаті дивідендів.
З урахуванням зазначеного, рішення судів першої та апеляційної інстанції щодо скасування податкового повідомлення - рішення від 22.02.2018 № 0001384618 (форми "Р") в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 24960365,82 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12276771,41 грн підлягає скасуванню, а справа в цій частині направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
19. Щодо зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму нарахованих та сплачених авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів, у попередніх звітних періодах.
Актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог абзацу четвертого пп.57.1-1.2 п. 57.1-1 ст. 57 Податкового кодексу України, що полягало у безпідставному зменшенні податкового зобов`язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за 2016 рік на суму нарахованих та сплачених авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів в розмірі 158696138,00 грн, оскільки фактично в зазначеному звітному періоді ПрАТ «ЦГЗК» не сплачувало авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів, а вказана сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв`язку з виплатою дивідендів у минулих періодах позивачем у повному обсязі врахована у зменшення податку на прибуток за 2015 рік.
Суди не погодились з зазначеним висновком контролюючого органу та дійшли висновку, що позивач обґрунтовано зменшив податкове зобов`язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за 2016 рік на суму нарахованих та сплачених авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів у попередніх звітних періодах на суму 158696138,00 грн, що підтверджено постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2017 у справі №804/1047/17, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення (форми «Р») від 25.08.2016 №0000535103, і тим самим підтверджено правомірність відображення у складі рядка 16.3.1 Додатка ЗП суми сплаченого до 01.01.2015 авансового внеску, у зв`язку із виплатою дивідендів, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку юридичної особи в наступних звітних періодах (рядок 13.5.2 декларації з податку на прибуток за 2014 рік) 158696138 грн.
Колегія суддів не погоджується з вказаними висновками судів попередніх інстанцій, які не відповідають фактичним обставинам справи.
До 01.01.2015 норми Податкового кодексу України визначали наступне.
Відповідно до пункту 153.3.2 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку в розмірі ставки, встановленої пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, нарахованої на суму дивідендів, що фактично виплачуються, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку.
Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.
Згідно із пунктом 153.3.3 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України платник податку - емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв`язку з нарахуванням дивідендів згідно з підпунктом 153.3.2 цього пункту.
Підпунктом 153.3.4 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України було встановлено, що у разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов`язань підприємства - емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов`язань наступного податкового періоду, а при отриманні від`ємного значення об`єкта оподаткування такого наступного періоду - на зменшення податкових зобов`язань майбутніх податкових періодів.
При цьому, окремо визначено, що авансовий внесок із податку, сплачений у зв`язку з нарахуванням/сплатою дивідендів, є невід`ємною частиною податку на прибуток (підпункт 153.3.8 пункту 153.3 статті 153 Податкового кодексу України).
Отже, у зв`язку із сплатою авансових внесків платник податків набував право на зменшення податкових зобов`язань наступного податкового періоду та на зменшення податкових зобов`язань майбутніх податкових періодів у визначених випадках.
З 01.01.2015 Податковий кодекс України пунктом 57.1-1 статті 57 врегулював правовідносини, пов`язані із порядком нарахування, сплати та подальшого обліку авансових внесків при виплаті дивідендів наступним чином.
Відповідно до пункту 57.1-1.2 статті 57 Податкового кодексу України емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.
Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів підлягає зарахуванню у зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за звітний (податковий) рік.
Сума сплачених авансових внесків з податку на прибуток при виплаті дивідендів не підлягає поверненню платнику податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов`язань з інших податків і зборів (обов`язкових платежів).
Судами встановлено що, за результатами 2014 року ПрАТ «ЦГЗК» мав невикористані авансові внески, які сплачені на підставі п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України, в розмірі 60747184,70 грн та авансові внески, які сплачені при виплаті дивідендів в розмірі 158696138,00 грн, що відображаються лише в додатку ЗП податкової декларації.
За даними особового рахунку станом на 31.12.2014 ПрАТ «ЦГЗК» мав переплату з податку на прибуток в розмірі 60747184,70 грн.
Тобто, сальдо (переплата) на початок 2015 року становить 60747184,70 грн.
За 2015 рік ПрАТ «ЦГЗК» сплатило грошовими коштами авансові внески, відповідно до платіжних доручень, у розмірі 387032554 грн.
Таким чином, загальна сума сплачених грошовими коштами авансових внесків на підставі п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України станом на 31.12.2015 становила 447779739,00 грн (387032554,00 (сплачені авансові внески протягом 2015 року + сальдо (переплата) на початок 2015 року 60747185,00).
Згідно податкової декларації з податку на прибуток за 2015 рік податок на прибуток становить 86359258,00 грн (рядок 06 податкової декларації).
При податні вказаної декларації ПрАТ «ЦГЗК» скористалося правом на зменшення податку на прибуток на загальну суму 606475877,00 грн (рядок 16 ЗП податкової декларації), яка складається із суми сплачених авансових внесків на підставі п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України, в розмірі 447779739,00 грн та суми нарахованого авансового внеску, у зв`язку із виплатою дивідендів у розмірі 158696138,00 грн (рядок 16.3.1 додатку ЗП до податкової декларації).
Згідно пояснень позивача, додаток ЗП при поданні декларації за 2015 не містив рядок, згідно якого підприємство мало задекларувати суму сплачених авансових внесків у зв`язку із виплатою дивідендів, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку наступних звітних періодах, що залишилися з декларації 2014 року (додаток ЗП) в сумі 158696138,00 грн, і саме тому скористалося правом на зменшення податку на прибуток за 2015 рік на вказану суму сплачених авансових внесків у зв`язку із виплатою дивідендів у попередніх звітних періодах.
Контролюючим органом було проведено камеральну перевірку податкової звітності з податку на прибуток за 2015 рік ПрАТ «ЦГЗК» та встановлено порушення позивачем підпункту 57.1-1.2 пункту 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України в частині неправомірного завищення від`ємного значення податкового зобов`язання з податку на прибуток по декларації з податку на прибуток за 2015 рік, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток на суму 158696138 грн. На підставі висновків вказаної перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення (форми «Р») від 25.08.2016 №0000535103, яким платнику податків збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на 158696138 грн.
Вказане податкове повідомлення - рішення було предметом судового розгляду.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.05.2017, залишеним без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2017, у справі №804/1047/17, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення (форми «Р») від 25.08.2016 №0000535103.
Тобто судовим рішенням, яке набрало законної сили, встановлено правомірність та обґрунтованість відображення позивачем в податковій звітності за 2015 рік суми нарахованого авансового внеску, у зв`язку із виплатою дивідендів у розмірі 158696138,00 грн (рядок 16.3.1 додатку ЗП до податкової декларації) у рахунок зменшення податку на прибуток за 2015 рік.
Суди попередніх інстанцій встановили, що підстави прийняття спірного у цій справі податкового повідомлення - рішення щодо зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток розмірі 158696138,00 грн, є аналогічними підставам прийняття податкового повідомлення-рішення від 25.08.2016 №0000535103.
Згідно акту перевірки (т.1 а.с.206-211), податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік (т.215 а.с. 202-204 ) позивач здійснив декларування суми у розмірі 158696138,00 грн, а саме в рядку 16.3 додатку ЗП до податкової декларації «сума нарахованого та сплаченого авансового внеску у зв`язку із виплатою дивідендів у минулих періодах, не врахована у зменшення податку…» та у рядку 16.4.1 «що відноситься на зменшення нарахованої суми податку в поточному звітному (податковому) періоді».
При цьому суди посилаючись у своїх рішеннях на рішення у справі №804/1047/17, яким фактично підтверджено правомірність зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2015 рік на суму авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів у розмірі 158696138,00 грн, констатують правомірність продовження відображення позивачем вказаної суми у податкових деклараціях наступних періодів, а саме у деклараціях з податку на прибуток у 2016 роках та у 2017 роках, з обґрунтуванням, що незважаючи на зміну правил обліку авансових внесків за позивачем збереглося право на відображення в податковій звітності залишку невикористаних у рахунок сплати податку на прибуток авансових внесків при виплаті дивідендів.
Вказане є неприпустимим, адже наведеними вище обставинами, які встановлено безпосередньо судами попередніх інстанцій у цій справі та судовими рішеннями у справі №804/1047/17, підтверджено правомірність відображення (використання) позивачем у декларації з податку на прибуток за 2015 рік суми переплати з авансових внесків, у зв`язку із виплатою дивідендів у розмірі 158696138,00 грн, у рахунок зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2015 рік. Тобто фактично переплата в розмірі 158696138,00 грн, що утворилася за рахунок авансових внесків при виплаті дивідендів у період до 01.01.2015, використана позивачем за підсумками 2015 року, і в подальшому її декларування (використання у зменшення податкових зобов`язань) вже є неможливим. Відсутнє таке право (на повторне декларування (використання) такої переплати) у платника податків навіть за умови наявності спору щодо правомірності такого зменшення (використання) за підсумками 2015 року (податкове повідомлення - рішення від 25.08.2016 №0000535103).
Колегія суддів зазначає, що суди встановивши обставини справи фактично надали їм неправильну оцінку, суди не врахували доводи контролюючого органу, які стали підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення в зазначеній частині. Натомість суди вдалися в аналіз норм права, а саме положень пункту 57.1-1 статті 57 Податкового кодексу України та дійшли висновку, що платник податків не втрачає (зберігає) право на врахування наявної переплати з авансового внеску у зменшення нарахованої суми податку в наступних звітних (податкових) періодах, проте зазначене фактично не було спірним. Контролюючий орган вказував на факт відсутності сплаченого авансового внеску у зв`язку із виплатою дивідендів у розмірі 158696138,00 грн, що був зарахований позивачем у зменшення податку на прибуток в податковій декларації за 2016 рік, оскільки такий використано саме за підсумками 2015 року (декларація 2015 року), в тому числі і з огляду на судове рішення у справі №804/1047/17.
Не погоджується колегія суддів також і з висновками судів попередніх інстанцій про необґрунтованість нарахування штрафних санкцій, з огляду на наявність у Товариства переплати.
Як вбачається з оскаржуваного податкового повідомлення - рішення 22.02.2018 №0001384618 (форми "Р") за спірним епізодом позивачу було збільшено суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 158696138,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79348069,00 грн. Штрафні (фінансові) санкції застосовано на підставі п.123.1 ст. 123 Податкового кодексу України
Згідно п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Тобто підставою для застосування до платника податків штрафу у відповідному розмірі є визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання у разі наявності факту заниження суми податкових зобов`язань.
Наявність чи відсутність у платника податків переплати не є визначальним при застосуванні штрафних (фінансових) санкцій на підставі п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України.
З вказаних підстав колегія суддів відхиляє і доводи позивача щодо безпідставності застосування штрафної санкції у розмірі 50% у сумі 79348069,00 грн, з огляду на те, що сума податку на прибуток в розмірі 158696138,00 грн перерахована до бюджету та наявна на особовому рахунку інтегрованої картки Товариства.
З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів приходить до висновку про безпідставність скасування податкового повідомлення - рішення від 22.02.2018 №0001384618 (форми "Р") в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 158696138,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79348069,00 грн, що було прийнято контролюючим органом у відповідності до вимог норм податкового законодавства.
20. Відносно податкового повідомлення - рішення від 22.02.2018 №0001454615 касаційна скарга контролюючого органу не містить жодних доводів та обґрунтувань, а відтак судом касаційної інстанції рішення судів попередніх інстанцій в зазначеній частині не переглядаються, оцінка правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права не надається.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
21. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що суди обґрунтовано задовольнили позовні вимоги Товариства про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.02.2018 № 0001544621, №001584621, №0001514618, №0001594617, №0001604617, №0001404617, №0001424617, №0001434617, №0001444617, №0001464617, №0001474617, №0001494617, №0001504617, №0001534617, №0001554617, №0001454615
Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.02.2018 №0001384618 Суд приходить до наступних висновків:
- в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 158718147,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79359073,50 грн наявні підстави для скасування рішень судів попередніх інстанцій в зазначеній частині та прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариства «Центральний гірничо-збагачувальний комбінат»;
- в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 26062660,82 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12827918,91 грн наявні підстави для скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи в зазначеній частині на новий розгляд до суду першої інстанції;
- в решті рішення судів попередніх інстанцій до визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.02.2018 №0001384618 необхідно залишити без змін.
22. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не досліджено докази та не встановлено всі обставини справи в частині віднесення до складу інших витрат сум коштів та вартості майна, добровільно перерахованих (переданих) організаціям роботодавців та їх об`єднанням у вигляді вступних, членських та цільових внесків, що мають значення для правильного її вирішення.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Колегія суддів дійшла висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено докази у справі, що є порушенням норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а тому рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
23. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права (частина перша статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційні скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду 10 вересня 2020 року у справі № 804/4663/18 щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 22.02.2018 №0001384618:
- в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 158718147,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 79359073,50 грн - скасувати та в цій частині прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариства "Центральний гірничо-збагачувальний комбінат";
- в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями в розмірі 26062660,82 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 12827918,91 грн - скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2020 року та додаткову постанову Третього апеляційного адміністративного суду 10 вересня 2020 року у справі № 804/4663/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова
| Суд | Касаційний адміністративний суд Верховного Суду |
| Дата ухвалення рішення | 21.02.2022 |
| Оприлюднено | 22.06.2022 |
| Номер документу | 103871129 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них податку на прибуток підприємств |
Судовий реєстр по справі —804/4663/18
Ухвала від 03.09.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Горбалінський Володимир Володимирович
Ухвала від 27.08.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Горбалінський Володимир Володимирович
Ухвала від 27.08.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Горбалінський Володимир Володимирович
Ухвала від 26.04.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Горбалінський Володимир Володимирович
Ухвала від 08.04.2024
Адміністративне
Дніпропетровський окружний адміністративний суд
Горбалінський Володимир Володимирович
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2025Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні