Постанова

від 31.01.2023 по справі 816/278/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 січня 2023 року

м. Київ

справа № 816/278/17

касаційне провадження № К/9901/37747/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2017 (суддя - Бойко С.С.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 (головуючий суддя - Старостін В.В., судді - Рєзнікова С.С., Бегунц А.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафтотрейд-2015" до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Нафтотрейд-2015" (далі у тексті - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі у тексті - Управління, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23.11.2016 №0005271401, №0005291401, №0005281401.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу щодо заниження Товариством податку на прибуток у сумі 6 112 174, 00 грн з підстав віднесення до собівартості технологічних втрат понад норми встановлені технічними умовами, оскільки такі втрати відповідають фактичним технологічним втратам відповідно до Технологічного регламенту, залежать від технології виробництва (видобуду) та споживання палива, такі втрати належним чином відображені у бухгалтерському і податковому обліках та відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044 (далі у тексті - П(С)БО 9), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (далі у тексті - П(С)БО 16).

Позивач також посилається на необґрунтованість висновків податкового органу про заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 6 791 305 грн з підстав невірного визначення технологічних втрат виробництва та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 41 675 грн внаслідок віднесення до податкового кредиту накладних, зареєстрованих постачальниками в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі у тексті - ЄРПН) з порушенням терміну їх реєстрації.

Зазначає і про хибність висновків податкового органу про завищення ним від`ємного значення з податку на додану вартість всього на суму 6 058 420, 00 грн.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017, адміністративний позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Управління від 23.11.2016 №0005271401, №0005291401, №0005281401.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що під час випробувань можуть бути визначені різні норми втрат, оскільки сировина надходить від постачальників вже з паспортними якостями, в яких і визначені відповідні норми втрат. Технологічні втрати при переробці сировини в технологічній установці залежать від якості сировини (газового конденсату, нафти), від якості і технічних можливостей установки, на якій переробляється сировина, а також режимів переробки сировини, відсоток технологічних втрат на сировину не визначається позивачем, а залежить від вказаних умов.

Також суди дійшли висновку, що відповідач не надав суду доказів на підтвердження висновків контролюючого органу про віднесення позивачем до податкового кредиту за листопад, грудень 2015 року та лютий, березень 2016 року податкових накладних, зареєстрованих постачальниками в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації.

Управління, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), П(С)БО 16, частини 4 статті 11, статей 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі у тексті - КАС України).

Відповідач стверджує про неврахування судами попередніх інстанцій висновків акту перевірки та доказів в підтвердження віднесення Товариством до собівартості технологічних втрат понад норм, встановлених технічними умовами, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 6 112 174, 00 грн. Так контролюючий орган доводить, що позивач здійснював виробництво бензинів та палива альтернативного за технологією, розробленою ТОВ «БРСМ-НАФТА» відповідно до технічних умов, зареєстрованих Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики (Держспоживстандарт України) ДП Всеукраїнським державним науково виробничим центром стандартизації, методології, сертифікації та захисту прав споживача (Укрметстандарт), якими передбачено, що норми втрат згідно з ГОСТ 2177 повинні складати не більше 5 %, водночас, перевіркою встановлено перевищення цих втрат, що призвело відповідно до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток, податку на додану вартість.

Також, відповідач посилається на те, що судами не надано оцінку доводам відповідача про завищення Товариством податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 41 675 грн внаслідок віднесення до податкового кредиту накладних, зареєстрованих постачальниками в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі у тексті - ЄРПН) з порушенням терміну їх реєстрації.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.09.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 №1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.01.2023 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 31.01.2023.

Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено планову документальну виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 16.04.2015 по 30.06.2016, за наслідками якої складено акт від 11.11.2016 №510/16-31-14-01-09/39749568 (далі у тексті - акт перевірки).

Актом перевірки встановлено порушення Товариством вимог:

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, П(С)БО 16, що призвело до заниження податку на прибуток всього на суму 6 112 174, 00 грн;

пунктів 198.5, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 3 166 341, 00 грн;

пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення по податку на додану вартість всього на суму 6 058 420, 00 грн.

На підставі акта перевірки Управлінням прийнято податкові повідомлення-рішення від 23.11.2016:

№0005291401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), 14010100" загалом у розмірі 3 957 926, 25 грн (у тому числі за основним платежем в сумі 3 166 341, 00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 791 585, 25 грн;

№0005271401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: "Податок на прибуток приватних підприємств, 11021000" загалом в розмірі 7 630 856, 00 грн (у тому числі за основним платежем у сумі 6 112 174, 00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1 518 682, 00 грн;

№0005281401, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), 14010100, у розмірі 6 058 420, 00 грн.

Основною підставою для висновків акту перевірки про зазначені порушення слугували висновки контролюючого органу про завищення Товариством витрат при виробництві палива. Окрім зазначеного, контролюючий орган в акті перевірки зазначив про завищення Товариством податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 41 675, 00 грн внаслідок віднесення до податкового кредиту накладних, зареєстрованих постачальниками в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі у тексті - ЄРПН) з порушенням терміну їх реєстрації.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Статтею 1 Закону № 996-XIV встановлено, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина 2 статті 3 цього Закону).

За змістом частин третьої, шостої статті 9 Закону № 996-XIV інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.

У разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку з використанням електронних засобів оброблення інформації підприємство зобов`язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами.

Частинами першою та другою вказаної статті встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Пунктом 4 П(С)БО 9 «Запаси» запаси це активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 9 для цілей бухгалтерського обліку запаси включають: сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, розподілу, передачі, обслуговування виробництва й адміністративних потреб; готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом.

Згідно з пунктом 10 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

За змістом пункту 11 П(С)БО 16 "Витрати" собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до пунктів 12 та 14 П(С)БО 16 до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту). До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Згідно з пунктом 16 П(С)БО 16 загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.

Як установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, Товариство в період з 16.04.2015 по 30.06.2016 здійснювало виробництво бензинів та палива моторного альтернативного за технологією розробленою ТОВ "БРСМ-Нафта" відповідно до технічних умов, зареєстрованих Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики ДП Всеукраїнським державним науково-виробничим центром стандартизації, метрології, сертифікації та захисту прав споживачів.

Пунктом 3 "Технічні вимоги" Технічних умов палива моторного альтернативного, ТУ.У 24.6-32054607-001:2010 паливо повинне відповідати вимогам цих технічних умов і виготовлятись за технологічною документацією за встановленим порядком. Паливо за фізико-хімічними показниками має відповідати вимогам цих технічних умов і виготовлятись відповідно до вимоги і норм наведених у вимогах, а саме: фізико-хімічні показники палива повинні відповідати нормам за густиною, детонаційною стійкістю за марками пального, фракційному складу, концентрації фактичних смол, стійкістю до окислення, кислотності, об`ємній частці бензолу та ін. При цьому норми втрат згідно з Технічними умовами повинні складати не більше 5 %.

В Технічних умовах визначено "залишок і втрати не більше 5%" при проведенні випробування вже виготовленого палива, яке проводиться з метою отримання паспорту якості та сертифікату відповідності для подальшої реалізації палива.

Для перевірки виготовленого палива на відповідність Технічним умовам, відповідно до яких його було виготовлено, відібрані зразки виготовленого палива передаються для проведення випробувань до спеціалізованих акредитованих лабораторій.

Зразки палива передані позивачем до Акредитованого випробувального центру ДП "Масма" для проведення випробувань, що підтверджується копіями протоколів випробування наявними в матеріалах справи. Згідно вказаних протоколів залишок та втрати пального не перевищують 5%, що в свою чергу відповідає нормам втрат встановленим ГОСТ 2177.

Інформація про витрати зазначена у звітах про переробку сировини та вихід нафтопродуктів, з яких перевіряючими було зроблено висновок про перевищення технологічних втрат, це інформація про втрати саме сировини при виробництві до яких не застосовуються норми втрат у розмірі 5%, що зазначені в Технічних умовах на готову продукцію.

Норми втрат сировини зазначаються в паспортах якості виробників цієї сировини та компонентів, які використовуються при виготовленні палива.

Технологічні витрати саме сировини виникають під час перегонки сировини при виробництві палива. Перегонка сировини полягає в її нагріві з подальшою конденсацією парів та поділом їх на фракції в залежності від заданих температурних режимів. У ході вказаного процесу, першим проміжним продуктом переробки є гази (переважно пропан та бутан), які не конденсуються, а у паровому стані подаються в напальник печі, яка обслуговує роботу ратифікаційних колон.

Вказана кількість газів і є технологічними втратами, зазначеними у звітах про переробку сировини і вихід нафтопродуктів, які залежать від декількох факторів та визначаються для кожної партії сировини шляхом визначення його фракційного складу в спеціалізованій лабораторії, про що оформлюється паспорт якості, в якому і зазначається, визначений під час випробування, фракційний склад та норми втрат.

Під час випробувань можуть бути визначені різні норми втрат, оскільки сировина надходить від постачальників вже з паспортними якостями, в яких і визначені норми втрат (7%, 8%).

Таким чином, технологічні втрати при переробці сировини в технологічній установці залежать від якості сировини (газового конденсату, нафти), від якості і технічних можливостей установки, на якій переробляється сировина, а також режимів переробки сировини, відсоток технологічних втрат на сировину не визначається позивачем, а залежить від вказаних умов.

Ураховуючи встановлені судовими інстанціями обставини у даній справі, зазначені вище технологічні процеси, колегія суддів не може погодитися з доводами скаржника про завищення позивачем норм втрат, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про недоведеність контролюючим органом завищення втрат, та як наслідок про необґрунтованість висновків податкового органу про заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість.

Колегія суддів не може погодитись з доводами скаржника про недослідження висновків акту перевірки щодо завищення Товариством податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 41675 грн внаслідок віднесення до податкового кредиту накладних, зареєстрованих постачальниками в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі у тексті - ЄРПН) з порушенням терміну їх реєстрації, оскільки такі доводи були досліджені судами і надано таким доводам відповідну оцінку.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно відсотків втрат, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 11.05.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк