Постанова

від 07.03.2023 по справі 826/12074/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 березня 2023 року

м. Київ

справа №826/12074/15

касаційне провадження № К/9901/50435/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом`янському районі міста Києва ГУ ДФС у місті Києві (далі - Інспекція) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2018 (головуючий суддя - Троян Н.М., судді - Бужак Н.П., Костюк Л.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сантехбуд ЛТД» (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі міста Києва ГУ ДФС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У червні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.05.2015 № 0002662205, № 0002672205 та № 0002652205.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій з ТОВ «Крокус К» та ТОВ «Оленерго» щодо придбання нафтопродуктів підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, а доводи Інспекції щодо того, що придбані у вказаних контрагентів нафтопродукти не пов`язані з господарською діяльністю Товариства є безпідставними та не підтверджені жодним доказом, з урахуванням того, що сам факт придбання таких нафтопродуктів контролюючий орган у акті перевірки не спростовує, будь-яких відомостей стосовно того, що Товариством були оплачені товарно-матеріальні цінності за межами укладених фінансово-господарських договорів, не пов`язаних із господарською діяльністю Товариства, Інспекція у акті перевірки не зазначає.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 17.11.2017 у задоволенні позову відмовив повністю.

Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що Товариством не було доведено фактичність здійснених з ТОВ «Крокус К» та ТОВ «Оленерго» господарських операцій, а надані Товариством на підтвердження фактичного відпуску нафтопродуктів, придбаних у ТОВ «ALL ENERGO LLC», товарно-транспортні накладні не відносяться до предмета доказування у даній справі, оскільки не стосуються господарських операцій між позивачем та ТОВ «Оленерго». Також, суд виходив з того, що Товариство не надало до перевірки журналів за формою № 7-НА, № 31-НП, актів за формою № 14-НК.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 12.08.2018 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 28.05.2015 № 0002662205, № 0002672205 та № 0002652205.

Рішення суду апеляційної інстанції обґрунтоване тим, що: позивачем надано до суду копії товарно-транспортних накладних, які підтверджують фактичний відпуск нафтопродуктів, придбаних у ТОВ «All Energo LLC» (код ЄДРПОУ 38749914) (яке є одним і тим самим підприємством з ТОВ «Оленерго» з одним і тим самим кодом ЄДРПОУ) на користь Товариства з нафтобази, що розташована в м. Коростень, а також копії товарно-транспортних накладних, які підтверджують фактичний відпуск нафтопродуктів, придбаних у ТОВ «Крокус» на користь Товариства з нафтобази, що розташована в м. Миронівка; у вказаних товарно-транспортних накладних зазначені усі необхідні реквізити, а саме - дата отримання товару, кількість товару, його найменування, дані державної реєстрації транспортного засобу, який перевозив пальне, наведені прізвища водіїв та найменування автоперевізників; позивачем надані сертифікати відповідності та паспорти на придбані нафтопродукти; у подальшому, придбане у TOB «Крокус К» та TOB «Оленерго» пальне було реалізоване Товариством на користь ТОВ «Внешторгінвест», ТОВ «Тандем Торг ТПК», ФОП ОСОБА_1 , МПП «Марс», ТОВ «Підприємство «Енергогарант», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ СП «Равтранс», ТДВ «Миколаївське АТП-14627», ТОВ «Ніка-Україна», ТОВ «Транс-Сервіс-1», ТОВ «Турист», що підтверджується копіями договорів поставки, видаткових накладних, податкових накладних, товарно-транспортних накладних, довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей; наявність регістрів, передбачених Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, є обов`язковою для спеціалізованих нафтобаз та перевізників, тоді як для позивача, який не має резервуарів для зберігання нафтопродуктів, обов`язковою є наявність товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), які є бланками суворої звітності.

Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 15.05.2018 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що: Товариство на надало до перевірки регістрів, передбачених Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, а також подорожніх листків вантажного автомобіля, свідоцтв про допущення транспортних засобів до перевезення небезпечних вантажів, що, в свою чергу, не дозволяє прийти до беззаперечного висновку, що транспортування придбаних у TOB «Крокус К» та TOB «Оленерго» було фактично здійснене, а не лише задеклароване на папері.

Товариство у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін з підстав того, що: Інспекція у акті перевірки не наводила жодних аргументів щодо нездійснення Товариством операцій з придбання пального; Товариством до суду першої та апеляційної інстанції були надані товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), в яких вказано, що місцем зберігання пального є нафтобаза у м. Миронівка (щодо операцій з TOB «Оленерго») та нафтобаза у м. Коростень (щодо операцій з TOB «Крокус К»), а також зазначені усі інші необхідні реквізити, тоді як контролюючий орган не навів жодного аргументу на спростування інформації, зафіксованої у цих товарно-транспортних накладних; Товариство придбало нафтопродукти, які знаходилися на нафтобазах в спеціальних цистернах, позивач не завантажував ці нафтопродукти, не був відповідальним за їх зберігання та відвантаження, тобто не був суб`єктом вимог щодо ведення облікових регістрів, передбачених Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.03.2023 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 07.03.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з TOB «Крокус К» (код ЄДРПОУ 33345248) за період з 01.12.2014 по 31.12.2014 та TOB «Оленерго» (код ЄДРПОУ 38749914) за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, за результатами якої складено акт від 07.05.2015 №2201/26-58-22-05/37485108, за висновками якого Товариством були порушені вимоги: пункту 44.1 статті 44, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2, пункту 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 76915,00 грн.; пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 977891,00 грн та завищено зараховане від`ємне значення різниці поточного звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19 - рядок 20.1) (значення цього рядка переноситься до рядка 21.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду за січень 2015 року, у сумі 140669,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що з урахуванням порушень, викладених у пункті 3.2.2 акту перевірки, Товариство не надало до перевірки документів, які б фактично підтверджували надання, транспортування, оприбуткування та подальшу реалізацію товарів, придбаних у TOB «Крокус К» та TOB «Оленерго».

Так, у пункті 3.2.2 «Податковий кредит» акту перевірки було вказано, що: взаємовідносини між Товариством та TOB «Крокус К» за грудень 2014 року відбувались на підставі договору поставки від 22.10.2014 № 478, на підтвердження яких Товариство надало податкові, видаткові та товарно-транспортні накладні, а також платіжні доручення, перелік та реквізити яких наведені на 12-13 аркушах акту перевірки, а також картку рахунку 631 по контрагенту TOB «Крокус К»; взаємовідносини між Товариством та TOB «Оленерго» відбувались на підставі договору поставки нафтопродуктів від 16.07.2014 № 7162, на підтвердження яких Товариство надало податкові та, видаткові, а також платіжні доручення, перелік та реквізити яких наведені на 15-17 аркушах акту перевірки, а також картку рахунку 631 по контрагенту TOB «Оленерго»; при цьому зазначено, що Товариство не надало до перевірки товарно-транспортні накладні по операціях з TOB «Оленерго». Також вказано, що суми податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними TOB «Крокус К» та TOB «Оленерго», включено до Єдиного реєстру податкових накладних, податкового кредиту та податкового зобов`язання відповідного періоду, відображених у реєстрі виданих податкових накладних, які відповідають даним додатка 5 до податкової декларації з податку на додану вартість та даним декларацій з податку на додану вартість за грудень 2014 року та січень 2015 року відповідно.

При цьому, у пункті 3 акту перевірки було зазначено, що для проведення перевірки господарських відносин Товариства з TOB «Крокус К» за період з 01.12.2014 по 31.12.2014 та TOB «Оленерго» за період з 01.01.2015 по 31.01.2015, позивачем на запит Інспекції від 31.03.2015 № 8402/10/26-58-22-03-11 були надані такі документи (завірені копії документів): копію договору поставки від 22.10.2014 № 478 з TOB «Крокус К», копію договору поставки нафтопродуктів від 16.07.2014 № 7162 з TOB «Оленерго», копії видаткових накладних за грудень 2014 року та січень 2015 року, копії податкових накладних за грудень 2014 року та січень 2015 року, копії товарно-транспортних накладних, копії платіжних доручень, картки рахунку 631 по контрагентах TOB «Крокус К» та TOB «Оленерго» за грудень 2014 та січень 2015 року відповідно.

На підставі висновків вказаного акта перевірки 28.05.2015 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0002652205, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 76915,00 грн. - за основним платежем та на 38458,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0002662205, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 837222,00 грн. - за основним платежем та на 418611,00 грн. - з штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0002672205, яким зменшила Товариству розмір від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, за січень 2015 року на 140669,00 грн.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За приписами абзацу 1 підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній до 31.12.2014) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 01.01.2015, розділ III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України був викладений в новій редакції.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємства з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Положеннями підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.

За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

При цьому, наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що: реальність здійснення господарських операцій щодо придбання нафтопродуктів між Товариством (покупцем) та ТОВ «Крокус К» (постачальником) згідно договору поставки від 22.10.2014 № 478, а також ТОВ «Оленерго» (постачальником) згідно договору поставки нафтопродуктів № 7162 від 16.07.2014 підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, зокрема: податковими та видатковими накладними, платіжними дорученнями, товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт) (які містять усі необхідні реквізити), сертифікатами відповідності та паспортами.

Також, судом апеляційної інстанції було встановлено, що у подальшому придбане у TOB «Крокус К» та TOB «Оленерго» пальне було реалізоване Товариством на користь ТОВ «Внешторгінвест», ТОВ «Тандем Торг ТПК», ФОП ОСОБА_1 , МПП «Марс», ТОВ «Підприємство «Енергогарант», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ СП «Равтранс», ТДВ «Миколаївське АТП-14627», ТОВ «Ніка-Україна», ТОВ «Транс-Сервіс-1», ТОВ «Турист», що підтверджується копіями договорів поставки, видаткових накладних, податкових накладних, товарно-транспортних накладних, довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей.

Крім того, судом апеляційної інстанції було встановлено та підтверджується матеріалами справи, що оскільки основним видом діяльності Товариства є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (46.71 за КВЕД), Товариство придбало нафтопродукти, які знаходилися на нафтобазах в спеціальних цистернах, не завантажувало ці нафтопродукти, не було відповідальним за їх зберігання та відвантаження, з огляду на що не являлося суб`єктом вимог щодо ведення облікових регістрів, зокрема, журналів за формою № 7-НА, № 31-НП, актів за формою № 14-НК, передбачених Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, а надані Товариством товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), містять інформацію щодо місця зберігання нафтопродуктів, зокрема: нафтобаза у м. Миронівка (щодо операцій з TOB «Оленерго») та нафтобаза у м. Коростень (щодо операцій з TOB «Крокус К»).

Таким чином, суд апеляційної інстанції, виходячи із принципу офіційного з`ясування обставин справи, з дотриманням норм статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) дослідив первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, та з урахуванням усіх доказів у справі у їх сукупності, встановив реальність господарських операцій та дійшов обґрунтованого висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності яких виник спір, та наявність підстав для їх скасування.

При цьому, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду приймає як обґрунтовані доводи Товариства стосовно того, що контролюючий орган в акті перевірки не посилався на обставини щодо відсутності у Товариства подорожніх листків вантажного автомобіля, свідоцтв про допущення транспортних засобів до перевезення небезпечних вантажів, а зміст акту перевірки містить суперечності щодо наявності/відсутності у Товариства первинних бухгалтерських документів та надання/ненадання їх до перевірки.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення суду апеляційної інстанції відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2018 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Солом`янському районі міста Києва ГУ ДФС у місті Києві залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12.04.2018 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк