Постанова

від 28.03.2023 по справі 1.380.2019.003898

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 березня 2023 року

м. Київ

справа № 1.380.2019.003898

адміністративне провадження № К/9901/22775/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №1.380.2019.003898 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дослідно-механічний завод «Карпати» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2020 року (головуючий суддя Гудим Л.Я., судді: Довгополов О.М., Святецький В.В.),

УСТАНОВИВ:

ТОВ «Дослідно-механічний завод «Карпати» звернулось до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.07.2019 №0006854814, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 241812,00грн., №0006864814, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 179120,00грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20.02.2020 у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.02.2020 та ухвалено нове рішення про задоволення позову.

Офіс великих платників податків Державної податкової служби звернувся з касаційною скаргою до Верховного Суду. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.02.2020 залишити в силі.

Ухвалою Верховного Суду від 16.11.2020 відкрито касаційне провадження у справі №1.380.2019.003898 за касаційною скаргою податкового органу.

Ухвалою суду від 27.03.2023 розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 28.03.2023

Верховний Суд, на підставі фактичних обставин справи, які сторонами не заперечуються, з`ясував наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Офісом великих платників податків ДФС України прийнято наказ від 23.05.2019 №1124 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «ДМЗ «Карпати» (ЄДРПОУ 37958251)», яким, на підставі п.п.20.1.4, 75.1.2, 78.1.1, п.82.2 Податкового кодексу України вирішено провести з 27.05.2019 тривалістю 15 робочих днів документальну позапланову виїзну перевірку позивача, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства України по взаємовідносинах з ТОВ «ПСМК Оріс» (ЄДРПОУ 37747487) за серпень 2018 року та ТзОВ «Колорі Трейд» (ЄДРПОУ 42078598) за вересень 2018 року (по деклараціях з ПДВ та відповідно їх відображення при формуванні показників фінансової звітності відповідних податкових періодів за 2018 рік та І квартал 2019 року, які є підставою для відображення у декларації з податку на прибуток за відповідні податкові періоди).

Відповідно до зазначеного наказу контролюючого органу начальником Львівського відділення Офісу ВПП ДФС було виписано направлення на перевірку від 27.05.2019 №148 та №149.

Призначена за вищевказаними рішеннями перевірка позивача була проведена з 27.05.2019 по 14.06.2019.

За наслідком перевірки контролюючим органом складено акт від 24.06.2019 №116/28-10-48-14/37958251, яким встановлено порушення позивачем:

ст.1, п.2 ст.3, п.п.1, 2, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п.1.1, 1.2, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, п.п.5-7, 10-12, 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 161 208,00 грн. за 2018 рік;

п.п.198.1-198.3, 198.6 ст.198, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 179120,00 грн. за вересень 2018 року.

Контролюючий орган дійшов висновку про нереальність і безтоварність документованих господарських операцій між позивачем та ТОВ «ПСМК Оріс» і ТзОВ «Колорі Трейд».

За результатами перевірки 16.07.2019 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

№0006854814, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 241812,00грн. (у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 161208,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) сумі 80604,00грн.;

№0006864814, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 179120,00грн.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення неправомірними, Товариство звернулося до суду з адміністративним позовом про їх скасування. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що факти порушення ТзОВ «ДМЗ «Карпати» податкового законодавства позивач вважає недоведеними, а податкові повідомлення-рішення такими, що підлягають скасуванню. Позивач стверджує, що в ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки не виявлено інших доказів, обставин, фактів, які б прямо або опосередковано вказували на нереальність господарських відносин між ТзОВ «ДМЗ «Карпати» та ТОВ «ПСМК Оріс», ТзОВ «Колорі Трейд». Фактичне здійснення господарських операцій між ним та його контрагентами підтверджується первинними бухгалтерськими документами, які оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства, в повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій, були безперешкодно та невідкладно надані перевіряючим при здійсненні контрольного заходу.

Відповідач проти позову заперечив. Податковим органом зауважено, що документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. На переконання відповідача, наданні первинні документи не можуть вважатися документами для цілей ведення податкового та бухгалтерського обліку та бути підставою для віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту та понесених витрат по собівартості придбаних товарів (робіт/послуг), що відображені у податковій звітності, навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Рішенням суду першої інстанції у задоволенні позову відмовлено. Суд дійшов висновку про відсутність належних і достатніх свідчень того, що документовані позивачем операції з ТОВ «ПСМК «Оріс» і ТзОВ «Колорі Трейд» відбувалися в реальності, зібрані матеріали справи не засвідчують економічну обґрунтованість таких операцій, їх виправданість, вжиття позивачем заходів із мінімізації можливих ризиків при їх здійсненні, прояву ним розумної обачності.

Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове, яким позов задоволено, виходячи з того, що матеріалами справи підтверджено виконання сторонами правочинів, укладених між позивачем та контрагентом, контролюючим органом не обґрунтовано, що господарські зобов`язання не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені сторонами.

Вважаючи рішення суду апеляційної таким, що прийнято без врахування фактичних обставин справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права, відповідач оскаржив його у касаційному порядку. В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на те, що додані до перевірки документи не можуть слугувати підставою для формування податкового кредиту в розумінні приписів податкового законодавства. Відповідач вказує, що в ході проведеної перевірки встановлено відсутність здійснення господарської діяльності позивача з його контрагентом. Податковий орган зазначає, що непідтвердження транспортування товару, суттєві недоліки у первинних документах, надання позивачем доказів, які не відповідають обставинам правовідносин (акти-прийому передачі по іншому договору), неспівпадіння видів діяльності контрагента позивача, відсутність за податковою адресою, відсутність трудових ресурсів, обставини кримінального провадження, - у своїй сукупності вказують на документування господарських операцій без реального здійснення, що судом апеляційної інстанції не враховано та не надано доводам відповідача належної оцінки. Відповідач посилається на неврахування апеляційним судом висновків Верховного Суду щодо застосування норм права до спірних правовідносин, де Суд вказував за яких обставин господарську операцію можна визнавати такою, яка здійснена для отримання необґрунтованої податкової вигоди. На підставі викладеного, відповідач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції інстанцій та залишити в силі рішення суду першої інстанції, яким у задоволенні позову відмовлено.

Позивач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи у касаційному порядку.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно зі статтею 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Визначальною ознакою господарської операції взагалі, і для цілей податкового обліку зокрема, є те, що вона спричиняє реальні зміни майнового стану платника податків.

Судами попередніх інстанцій на підставі акту перевірки з`ясовано, що відповідно до висновків податкового органу контрагенти позивача є елементами схеми надання певних податкових вигод підприємствам реального сектору економіки - шляхом безпідставного формування податкового кредиту та витрат відповідних підприємств тощо. Документовані операції між позивачем і його контрагентами не могли реально відбуватися, позаяк, останні фактично не здійснювали декларованої господарської діяльності, а джерела їх постачання є сумнівними та фігурують у численних епізодах кримінальних проваджень. Неможливість здійснення таких операцій, на переконання податкового органу, засвідчується фактичними обставинами справи, а їх доцільність не знаходить жодного розумного пояснення. Зважаючи на відсутність реального руху активів від постачальників до покупця, контролюючий орган ствердив про безпідставність віднесення до складу витрат коштів, сплачених по документованих операціях із ТОВ «ПСМК Оріс» і ТзОВ «Колорі Трейд», а також формування податкового кредиту з урахуванням ПДВ, що було сплачено в ціні товару.

ТзОВ «ДМЗ «Карпати» як юридична особа зареєстроване Виконавчим комітетом Новороздільської міської ради 11.01.2012. На податковий облік позивача взято 17.01.2012. У періоді, який перевірявся контролюючим органом, ТзОВ «ДМЗ «Карпати» сплачувало податок на прибуток підприємств та було зареєстровано платником ПДВ, згідно з відповідним свідоцтвом від 25.01.2012.

Як вбачається з матеріалів справи, ТзОВ «ДМЗ «Карпати» було вчинено ряд правочинів щодо поставки товарів, що оформлено відповідними письмовими договорами.

Позивачем укладено з ТзОВ «Колорі Трейд» договір поставки від 11.12.2017 №26, за умовами якого ТзОВ «Колорі Трейд» зобов`язалося поставити позивачеві товар у кількості, в строки та по цінах, що вказані в специфікаціях (п.1.1 договору). Згідно з п.3.1 договору, поставка товару здійснюється постачальником за рахунок замовника. Згідно з п.4.2 договору, оплата за товар здійснюється відповідно до умов специфікацій.

Відповідно до специфікації від 13.08.2018 №1 до договору поставки від 11.12.2017 №26, сторони погодили поставку колісної пари б/в ремонтопридатної у кількості 16 шт. за ціною 19800,00грн. (у т.ч. ПДВ) за одиницю. Умови поставки - DDP, місце поставки - вул.Ходорівська, м.Новий Розділ, Львівська обл.

Відповідно до специфікації від 17.09.2018 №2 до договору поставки від 11.12.2017 №26, сторони погодили поставку колісної пари б/в ремонтопридатної у кількості 17 шт. за ціною 19800,00грн. (у т.ч. ПДВ) за одиницю. Умови поставки - DDP, місце поставки - вул.Ходорівська, м.Новий Розділ, Львівська обл.

На документування факту виконання такого договору поставки сторонами складено: прибуткові накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі. Оплата за товар здійснена позивачем, що засвідчується відповідними платіжними дорученнями.

Також, ТзОВ «ДМЗ «Карпати» було укладено з ТОВ «ПСМК Оріс» договір поставки від 23.05.2018 №5, за умовами якого ТОВ «ПСМК Оріс» зобов`язалося поставити позивачеві комплектуючі і запасні частини до залізничних вагонів, в номенклатурі, кількості, строки та по цінах, що вказані в специфікаціях (п.1.1 договору). Згідно з п.п.5.1, 5.2 договору, оплата за товар здійснюється безготівково, відповідно до умов специфікацій.

Згідно специфікації від 21.08.2018 №6 до договору поставки від 23.05.2018 №5, сторони погодили поставку 180 одиниць шайби тарільчастої, 13 одиниць циліндру гальмівного 188б, 40 одиниць тріангля в зборі, 30 одиниць авторежиму 265А1 на загальну вартість (у т.ч. ПДВ) 421320,00грн. Умови поставки - FCA, склад постачальника, умови оплати - передоплата, строк поставки - серпень-вересень 2018 року.

На документування факту виконання цього договору поставки сторонами складено: прибуткові накладні; видаткові накладні, акт приймання-передачі. Оплата за товар здійснена позивачем, що засвідчується відповідними платіжними дорученнями.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, колегія суддів апеляційного суду вказала, що відповідачем не доведено, а судом першої інстанції не здобуто доказів неоднакого технічного стану колісних пар через давність їх виробництва чи різний строк використання. Дата виготовлення товару не свідчить про дійсну давність його експлуатації. Також помилковими вважала колегія висновки суду попередньої інстанції про те, що постачання відбувалося взагалі без участі представника покупця (ТзОВ «ДМЗ «Карпати») на місці відвантаження товару (на потужностях постачальника), оскільки такі спростовуються актами прийому - передачі товару від 17.09.2018 та від 14.09.2018.

Поряд з цим, апеляційний суд констатував, що досліджені в процесі розгляду справи первинні документи за своєю формою та змістом не суперечать вимогам податкового законодавства та мають необхідні обов`язкові реквізити, визначені законом.

Суд касаційної інстанції вважає такі висновки апеляційного суду неналежно обґрунтованими, здійсненими з порушенням норм процесуального права, з огляду на наступне.

Формування фінансових показників, які враховуються при визначені оподатковуваного прибутку підприємства, а також податкового кредиту для цілей визначення суми податкових зобов`язань з ПДВ повинно здійснюватися тільки щодо фактичного здійснення господарських операцій, підтверджених належним чином оформленими первинними документами та іншими обліковими документами, складання яких для оформлення операцій певного виду передбачено правовими нормами. При цьому презюмується, що такі документи є достовірними, а зафіксована в них інформація розкриває справжній зміст господарської операції, свідчить про її економічну вигоду (виправданість, ризик). Якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені про людське око) або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає принципу превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий не доведе зворотне.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Стаття 75 КАС України визначає, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків відтворив у фінансовому звіті суми витрат та/або задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене відповідає нормі частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Касаційний суд погоджується, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути самостійною підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, позивач повинен мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Поряд з цим, як вбачається з матеріалів справи, відповідач стверджує про необґрунтованість податкової вигоди та вказує доводи, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій із урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку, обставини недобросовісності контрагентів.

Суд апеляційної інстанції ухвалюючи рішення по суту проігнорував зазначене, не надав вказаним доводам податкового органу належну оцінку.

Касаційний суд враховує, що, практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платників та інших учасників правовідносин у сфері економіки. У зв`язку з цим презюмується, що дії платника, результатом яких є отримання податкової вигоди, вважаються економічно виправданими, а відомості, що містяться у податковій та бухгалтерській звітності платника, - достовірні.

Подання платником до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах. Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на включення понесених витрат до складу валових витрат та формування податкового кредиту.

Касаційний суд вбачає, що судом апеляційної інстанції зроблено висновки у цій справі без дотримання вимог процесуального права, зокрема норм статті 90 КАС України. Згідно з частинами третьою, четвертою цієї статті суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Колегія суддів доходить висновку, що обставини справи мають бути встановлені належним чином з урахуванням документів та наданих сторонами доказів, оцінених у їх сукупності.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін є сутністю офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Необхідно враховувати, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

При цьому, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об`єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.

З огляду на обставини, якими відповідач обґрунтовує доводи про безтоварність господарських операцій між позивачем і контрагентами, суду слід було дослідити реальне виконання цими підприємствами господарських договорів та відповідно правомірність декларування позивачем сум оподатковуваного доходу та податкового кредиту.

Обставини, на які посилається відповідач, мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС України входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо реальності господарських операцій. У разі якщо документи, надані позивачем, були складені без фактичного виконання господарських операцій, такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і не можуть бути доказами у адміністративній справі.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 вказала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Крім того, у справі залишилися недослідженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможним виконати умови спірного договору; чи могли фактично поставити/виконати обсяг товарів (робіт/послуг) в обумовлені сторонами строки; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності.

Так само, судом не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між суб`єктами господарських операцій, хто персонально брав у цьому участь з урахуванням того, що вказані обставини теж входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування податкового кредиту за спірними господарськими операціями.

Слід зазначити, що підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже негативні наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Для з`ясування обставин реальності вчинення господарської операції належить ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладених в акті перевірки або підтверджених іншими доказами.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Ненадання правової оцінки обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судом апеляційної інстанції вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування такого рішення з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Керуючись статтями 340, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2020 року у справі №1.380.2019.003898 скасувати. Справу №1.380.2019.003898 передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Р.Ф. Ханова

Судді Верховного Суду