Постанова

від 07.06.2023 по справі 1.380.2019.003898

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 червня 2023 рокуЛьвівСправа № 1.380.2019.003898 пров. № А/857/6454/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Судової-Хомюк Н.М., Коваля Р.Й.,

за участю секретаря судового засідання Ханащак С.І.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дослідно-механічний завод «Карпати» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року (головуючого судді Сасевича О.М., ухвалене у судовому засіданні о 14 год. 45 хв. в м. Львів повний текст рішення складено 24.02.2020) у справі №1.380.2019.003898 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дослідно-механічний завод «Карпати» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Дослідно-механічний завод «Карпати» 30.07.2019 звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.07.2019 №0006854814, №0006864814.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20.02.2020 у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20.02.2020 та ухвалено нове рішення про задоволення позову.

Постановою Верховного Суду від 22.06.2022 касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби задоволено частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 у справі №1.380.2019.003898 скасовано. Справу №1.380.2019.003898 передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції ТзОВ «Дослідно-механічний завод «Карпати» оскаржило його в апеляційному порядку, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, не надано належної правової оцінки наявним доказам, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов задовольнити. Зазначає, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивачем надано первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами справи свідчать про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку. Твердження відповідача про нереальність господарських операцій з контрагентами не підтверджено належними, допустимими та достатніми доказами та ґрунтуються на припущеннях.

У запереченні на апеляційну скаргу відповідач просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.04.2023 прийнято справу №1.380.2019.003898 до свого провадження.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача Палій М.В. проти апеляційної скарги заперечила, просила скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Позивач та його уповноважений представник в судове засідання апеляційного суду не з`явився, хоча належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи.

Згідно із частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ТзОВ «ДМЗ «Карпати» як юридична особа зареєстроване Виконавчим комітетом Новороздільської міської ради 11.01.2012. На податковий облік позивача взято 17.01.2012. У періоді, який перевірявся контролюючим органом сплачував податок на прибуток підприємств та було зареєстровано платником ПДВ, згідно із відповідним свідоцтвом від 25.01.2012.

ТзОВ «ДМЗ «Карпати» укладено з ТзОВ «Колорі Трейд» договір поставки від 11.12.2017 №26, за умовами якого ТзОВ «Колорі Трейд» зобов`язалося поставити позивачеві товар у кількості, в строки та по цінах, що вказані в специфікаціях (п.1.1 договору). Згідно з п.3.1 договору, поставка товару здійснюється постачальником за рахунок замовника. Згідно з п.4.2 договору, оплата за товар здійснюється відповідно до умов специфікацій.

Відповідно до специфікації від 13.08.2018 №1 до договору поставки від 11.12.2017 №26, сторони погодили поставку колісної пари б/в ремонтопридатної у кількості 16 шт. за ціною 19800,00 грн. (у т.ч. ПДВ) за одиницю. Умови поставки - DDP, місце поставки - вул.Ходорівська, м.Новий Розділ, Львівська обл.

Відповідно до специфікації від 17.09.2018 №2 до договору поставки від 11.12.2017 №26, сторони погодили поставку колісної пари б/в ремонтопридатної у кількості 17 шт. за ціною 19800,00 грн. (у т.ч. ПДВ) за одиницю. Умови поставки - DDP, місце поставки - вул.Ходорівська, м.Новий Розділ, Львівська обл.

На документування факту виконання такого договору поставки сторонами складено: прибуткові накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі. Оплата за товар здійснена позивачем, що засвідчується відповідними платіжними дорученнями.

Також, ТзОВ «ДМЗ «Карпати» було укладено з ТОВ «ПСМК Оріс» договір поставки від 23.05.2018 №5, за умовами якого ТОВ «ПСМК Оріс» зобов`язалося поставити позивачеві комплектуючі і запасні частини до залізничних вагонів, в номенклатурі, кількості, строки та по цінах, що вказані в специфікаціях (п.1.1 договору). Згідно з п.п.5.1, 5.2 договору, оплата за товар здійснюється безготівково, відповідно до умов специфікацій.

Згідно специфікації від 21.08.2018 №6 до договору поставки від 23.05.2018 №5, сторони погодили поставку 180 одиниць шайби тарільчастої, 13 одиниць циліндру гальмівного 188б, 40 одиниць тріангля в зборі, 30 одиниць авторежиму 265А1 на загальну вартість (у т.ч. ПДВ) 421320,00грн. Умови поставки - FCA, склад постачальника, умови оплати - передоплата, строк поставки - серпень-вересень 2018 року.

На документування факту виконання цього договору поставки сторонами складено: прибуткові накладні; видаткові накладні, акт приймання-передачі. Оплата за товар здійснена позивачем, що засвідчується відповідними платіжними дорученнями.

Офісом великих платників податків ДФС України прийнято наказ від 23.05.2019 №1124 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «ДМЗ «Карпати» (ЄДРПОУ 37958251)», яким, на підставі п.п.20.1.4, 75.1.2, 78.1.1, п.82.2 Податкового кодексу України вирішено провести з 27.05.2019 тривалістю 15 робочих днів документальну позапланову виїзну перевірку позивача, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства України по взаємовідносинах з ТОВ «ПСМК Оріс» (ЄДРПОУ 37747487) за серпень 2018 року та ТзОВ «Колорі Трейд» (ЄДРПОУ 42078598) за вересень 2018 року (по деклараціях з ПДВ та відповідно їх відображення при формуванні показників фінансової звітності відповідних податкових періодів за 2018 рік та І квартал 2019 року, які є підставою для відображення у декларації з податку на прибуток за відповідні податкові періоди).

Відповідно до зазначеного наказу контролюючого органу начальником Львівського відділення Офісу ВПП ДФС було виписано направлення на перевірку від 27.05.2019 №148 та №149.

Призначена за вищевказаними рішеннями перевірка позивача була проведена з 27.05.2019 по 14.06.2019.

За наслідком перевірки контролюючим органом складено акт від 24.06.2019 №116/28-10-48-14/37958251, яким встановлено порушення позивачем: ст.1, п.2 ст.3, п.п.1, 2, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п.1.1, 1.2, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, п.п.5-7, 10-12, 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 161208,00 грн. за 2018 рік; п.п.198.1-198.3, 198.6 ст.198, п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 179120,00 грн. за вересень 2018 року.

Контролюючий орган дійшов висновку про нереальність і безтоварність документованих господарських операцій між позивачем та ТОВ «ПСМК Оріс» і ТзОВ «Колорі Трейд».

За результатами перевірки 16.07.2019 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №0006854814, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 241812,00 грн. (у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 161208,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) сумі 80604,00 грн.; №0006864814, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 179120,00 грн.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення неправомірними позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про їх скасування.

Рішенням суду першої інстанції у задоволенні позову відмовлено. Суд дійшов висновку про відсутність належних і достатніх свідчень того, що документовані позивачем операції з ТОВ «ПСМК «Оріс» і ТзОВ «Колорі Трейд» відбувалися в реальності, зібрані матеріали справи не засвідчують економічну обґрунтованість таких операцій, їх виправданість, вжиття позивачем заходів із мінімізації можливих ризиків при їх здійсненні, прояву ним розумної обачності.

Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове, яким позов задоволено, виходячи з того, що матеріалами справи підтверджено виконання сторонами правочинів, укладених між позивачем та контрагентом, контролюючим органом не обґрунтовано, що господарські зобов`язання не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені сторонами.

Постановою Верховного Суду від 22.06.2022 касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби задоволено частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2020 у справі №1.380.2019.003898 скасовано. Справу №1.380.2019.003898 передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Касаційний суд дійшов висновку, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагенти мають дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції. Крім того, у справі залишилися недослідженими обставини про те чи контрагенти позивача були спроможним виконати умови спірного договору; чи могли фактично поставити/виконати обсяг товарів (робіт/послуг) в обумовлені сторонами строки; чи мали контрагенти позивача виробничий, технологічний й кадровий потенціал для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності. Так само, судом не з`ясовано, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між суб`єктами господарських операцій, хто персонально брав у цьому участь з урахуванням того, що вказані обставини теж входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування податкового кредиту за спірними господарськими операціями.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі та враховуючи висновки касаційного суду, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (далі - ПК України тут і далі в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями пункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний: стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України; вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи; подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; подавати контролюючим органам інформацію, відомості про суми коштів, не сплачених до бюджету в зв`язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг) та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг - пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб`єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку); подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством; виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи і підписувати акти (довідки) про проведення перевірки; не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи.

Відповідно до підпунктів 44.1, 44.6 статті 41 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Податкового кодексу України.

В силу пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

За правилами підпункту «а» пункту 198.1. статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Отже, формування фінансових показників, які враховуються при визначені оподатковуваного прибутку підприємства, а також податкового кредиту для цілей визначення суми податкових зобов`язань з ПДВ повинно здійснюватися тільки щодо фактичного здійснення господарських операцій, підтверджених належним чином оформленими первинними документами та іншими обліковими документами, складання яких для оформлення операцій певного виду передбачено правовими нормами. При цьому презумується, що такі документи є достовірними, а зафіксована в них інформація розкриває справжній зміст господарської операції, свідчить про її економічну вигоду (виправданість, ризик). Якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені про людське око) або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає принципу превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Згідно статті 1 Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до статті 3 Закону №996-XIV Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з частинами 1 та 2 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Слід враховувати, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та визначення оподатковуваного прибутку, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Водночас, кожна з наведених вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судом апеляційної інстанції відповідно до матеріалів справи та на виконання постанови касаційного суду встановлено, що ТзОВ «ДМЗ «Карпати» здійснювалися господарські операції з ТзОВ «Колорі Трейд» (поставка колісних пар) та з ТзОВ «ПСМК Оріс» (поставка запчастин до залізничних вагонів).

ТзОВ «ДМЗ «Карпати» укладено договір поставки від 11.12.2017 №26, за умовами якого ТзОВ «Колорі Трейд» зобов`язалося поставити позивачеві товар у кількості, в строки та по цінах, що вказані в специфікаціях (п.1.1 договору). Згідно з п.3.1 договору, поставка товару здійснюється постачальником за рахунок замовника. Згідно з п.4.2 договору, оплата за товар здійснюється відповідно до умов специфікацій.

Відповідно до специфікації від 13.08.2018 №1 до договору поставки від 11.12.2017 №26, сторони погодили поставку колісної пари б/в ремонтопридатної у кількості 16 шт. за ціною 19800,00 грн. (у т.ч. ПДВ) за одиницю. Умови поставки - DDP, місце поставки - вул.Ходорівська, м.Новий Розділ, Львівська обл.

Відповідно до специфікації від 17.09.2018 №2 до договору поставки від 11.12.2017 №26, сторони погодили поставку колісної пари б/в ремонтопридатної у кількості 17 шт. за ціною 19800,00 грн. (у т.ч. ПДВ) за одиницю. Умови поставки - DDP, місце поставки - вул.Ходорівська, м.Новий Розділ, Львівська обл.

На документування факту виконання такого договору поставки сторонами складено: прибуткові накладні, видаткові накладні, акти приймання-передачі. Оплата за товар здійснена позивачем, що засвідчується відповідними платіжними дорученнями.

Предметом документованих господарських операцій із ТзОВ «Колорі Трейд» була поставка ремонтопридатних колісних пар для вантажних вагонів, що були у використанні, у загальній кількості 33 одиниці на сукупну вартість 653400,00 грн. (у т.ч. ПДВ).

При цьому, суд звертає увагу на те, що вартість одиниці колісної пари є сталою та становить 19800,00 грн.

Однак, згідно наявних актів приймання-передачі товару від ТзОВ «Колорі Трейд», актів прийому-передачі до Філії «Стрийського вагоноремонтного заводу» ПАТ «Укрзалізниця», такі відрізняються датою виготовлення (виготовлені в проміжку від 1975 року до 2012 року), що свідчить про неоднаковий технічний стан таких колісних пар як з огляду на давність їх продукції, так і з огляду на презюмований різний строк використання, виконання щодо них планових ремонтних заходів тощо.

Також згідно актів прийому передачі №761 від 20.09.2018 (том 1 аркуш справи 73), та №742 від 17.09.2018 (том 1 аркуш справи 73) такі складені на виконання договору №СВР3-05-05-18-03/3 від 10.01.2018, який відсутній та підписані контрагентом - Філії «Стрийського вагоноремонтного заводу» ПАТ «Укрзалізниця», що не був стороною договору.

Колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що придбання такого товару, який був у вжитку, зі значними різницями в даті виготовлення та строкові їх експлуатації, а також ураховуючи подальше використання такого товару в складі вагонів-хоперів, обумовлює розумне та обґрунтоване очікування щодо здійснення покупцем заходів для мінімізації можливих ризиків від такої операції (зокрема, в спосіб попереднього обстеження та встановлення технічного стану товару), що засвідчуватиме його розумну економічну обачність, також позивачем не заперечується, що постачання відбувалося без участі представника покупця (ТзОВ «ДМЗ «Карпати») на місці відвантаження товару (на потужностях постачальника) та його огляду.

Відповідно до поданих документів, завантаження товару відбувалося лише за присутності працівників постачальника та перевізника, які не несуть жодних зобов`язань перед платником податків і не повинні здійснювати контроль зазначених вище обставин.

У цій частині відсутні докази, що платником податків було вжито належних заходів для зменшення ділових ризиків (при прийнятті та транспортуванні товару - колісних пар для залізничних вагонів - із Харківської області у Львівську області), які би засвідчували його розумну обачність, що є характерним саме при реальних господарських операціях.

Щодо оплати за поставлений товар (колісні пари б/в), то за 16 одиниць колісної пари які як стверджує позивач йому були поставлені на його потужності 14.09.2018 року, він заплатив ще 12.09.2018 року. Таким чином, оплата за дану партію товару була проведена ще до дня отримання такого товару, якість і придатність якого стороні покупця була невідомою.

При цьому, подальше відвантаження таких колісних пар до Філії «Стрийського вагоноремонтного заводу» ПАТ «Укрзалізниця» (де наявна можливість визначити їх ремонтопридатність при формуванні частин до залізничного транспорту, відповідно до укладених із позивачем договорів) було здійснене лише 17.09.2018 року, партія з 17 одиниць колісної пари була поставлена на потужності позивача 17.09.2018 року, оплата здійснена 19.09.2018 року, а відвантаження до Філії «Стрийського вагоноремонтного заводу» ПАТ «Укрзалізниця» - 20.09.2018 року, що вказує на відсутність розумної обачності позивача при здійсненні документованих операцій.

Згідно із пунктом 3.1 договору поставки №26 від 11.12.2017, Постачальник поставляє Товар Покупцеві узгодженими партіями за адресою, вказаною у заявці Покупця, яка надається Постачальнику по факсу або електронній пошті. Поставка товару здійснюється постачальником за рахунок замовника

Як слідує з товарно-транспортних накладних від 13.09.2018 та від 17.09.2018, замовником доставки був не продавець, а покупець. Окрім того, відповідно до листа Регіонального сервісного центру МВС у Волинській області від 26.12.2019 року №31/3-4366 автомобіль Renault д.н.з. НОМЕР_1 і напівпричіп Kogel д.н.з. НОМЕР_2 не зареєстрований за гр. ОСОБА_1 , який указаний перевізником у товарно-транспортній накладній від 13.09.2018 року щодо транспортування від ТзОВ «Колорі Трейд» 16 одиниць колісних пар, що підтверджує сумнівність операцій із транспортування товару.

Львівським управлінням Офісу ВПП ДФС направлено запит в Укправління інформаційно-аналітичної підтримки ГУ НП у Львівській області від 22.05.2019 №15229/7/28-10-48-14 щодо руху транспортних засобів та згідно отриманої відповіді від 29.05.2019 №1300рк/21/02/2 в інформаційній системі «Гарпун» даних щодо фіксації номерних знаків транспортних засобів викладених в заспиті, які за даними контролюючого органу мала би здійснюватися доставка товарів від контрагентів до позивача можливими шляхами транспортування з 27.08.2018 по м. Харків та м. Львів не зафіксовано.

Враховуючи інформацію викладену вище на думку колегії суддів, фінасово-господарська діяльність ТзОВ «Колорі-Трейд» по взаємовідносинах з ТзОВ «ДМЗ «Карпати» була відображена лише документально, без передачі товару, а надані до перевірки документи не відображають реального руху товару, а тому такі документиє недостовірними та не підтверджують господарської діяльності сторін.

Також, ТзОВ «ДМЗ «Карпати» було укладено з ТОВ «ПСМК Оріс» договір поставки від 23.05.2018 №5, за умовами якого ТОВ «ПСМК Оріс» зобов`язалося поставити позивачеві комплектуючі і запасні частини до залізничних вагонів, в номенклатурі, кількості, строки та по цінах, що вказані в специфікаціях (п.1.1 договору). Згідно з п.п.5.1, 5.2 договору, оплата за товар здійснюється безготівково, відповідно до умов специфікацій.

Згідно специфікації від 21.08.2018 №6 до договору поставки від 23.05.2018 №5, сторони погодили поставку 180 одиниць шайби тарільчастої, 13 одиниць циліндру гальмівного 188б, 40 одиниць тріангля в зборі, 30 одиниць авторежиму 265А1 на загальну вартість (у т.ч. ПДВ) 421320,00 грн. Умови поставки - FCA, склад постачальника, умови оплати - передоплата, строк поставки - серпень-вересень 2018 року.

На документування факту виконання цього договору поставки сторонами складено: прибуткові накладні; видаткові накладні, акт приймання-передачі. Оплата за товар здійснена позивачем, що засвідчується відповідними платіжними дорученнями.

Згідно податкової інформацію, яка вказує на неможливість здійснення контрагентами позивача реальної господарської діяльності та їх участь у схемах ухилення від оподаткування (інформація ГУ ДФС у Донецькій області від 24.01.2019 року №40/05-99-14-13-37747487, матеріали кримінального провадження 42019000000000463 від 01.03.2019 року за ознаками злочину за ч.2 ст.364, ч.2 ст.205, ч.2 ст.367, ч.2 ст.212 Кримінального кодексу України, матеріали кримінального провадження 42017040000001323 від 20.10.2017 року за ознаками злочину за ч.2 ст.364, ч.2 ст.191 Кримінального кодексу України, матеріали кримінального провадження 32019200000000010 від 07.02.2019 року за ознаками злочину за ч.3 ст.212 Кримінального кодексу України - щодо ТОВ «ПСМК «Оріс» і його контрагентів, інформація ГУ ДФС у Харківській області від 21.01.2019 року №119/20-40-12-57-05-33/42078598, матеріали кримінального провадження 42017000000003630 від 13.11.2017 року за ознаками злочину за ч.3 ст.358, ч.3 ст.209, ч.2 ст.205 Кримінального кодексу України, матеріали кримінального провадження 42018101060000171 від 06.08.2018 року за ознаками злочину за ч.3 ст.212, ч.1 ст.205 Кримінального кодексу України - щодо ТзОВ «Колорі Трейд» і його контрагентів).

Верховний Суд у постанові від 27.03.2018 у справі №826/1588/13-а висловив наступну правову позицію, відповідно до якої платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Крім того, прояв такої обачності й обережності при виборі постачальника послуг та вчинення будь - яких дій на предмет перевірки податкової «доброчесності» контрагента, зокрема за доступними електронними базами даних на сайті контролюючого органу (базі платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ, база місць масової реєстрації платників податків, отримання завірених копій статутних та реєстраційних документів, копій паспорта особи, яка підписуватиме договір, довідку про кількість співробітників контрагента, тощо) в подальшому свідчитимуть на користь висновку, що платником податків вжито належні та достатні дії щодо його обізнаності на предмет податкової «надійності» такого контрагента та вказуватимуть на правомірність формування податкового обліку за господарськими операціями з таким контрагентом».

У постанові від 04.12.2019 у справі № 826/15729/17 Верховний Суд дійшов висновку: «Підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже негативні наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента»

З вищевикладеного вбачається, що надані позивачем до перевірки первинні документи не мають юридичної сили, а відтак не можуть бути підставою для відображення господарських операцій у податковому та бухгалтерському обліку.

Колегія суддів звертає увагу, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

З аналізу наведених норм законодавства та матеріалів справи вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування як витрат так і податкового кредиту.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.

Колегія суддів зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частини 2 статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Згідно із положеннями статті 75 КАС України, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. При цьому в силу положень статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків відтворив у фінансовому звіті суми витрат та/або задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене відповідає нормі частини 1 статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суд враховує, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, позивач повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо наявності матеріальних та трудових ресурсів для проведення відповідного виду діяльності, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи зазначені вище встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних і достатніх доказів того, що документовані позивачем операції з ТОВ «ПСМК «Оріс» і ТзОВ «Колорі Трейд» відбувалися в реальності, оскільки, зібрані матеріали справи не засвідчують економічну обґрунтованість таких операцій, їх виправданість, вжиття позивачем заходів із мінімізації можливих ризиків при їх здійсненні, прояву ним розумної обачності, а наявність укладеного договору щодо виготовлення вагонів-хоперів, певного персоналу в штаті позивача, замовлення та проведення робіт із виготовлення елементів залізничного транспорту тощо не є достатнім свідченням товарності конкретних операцій між ТзОВ «ДМЗ «Карпати», ТзОВ «Колорі Трейд» і ТОВ «ПСМК «Оріс», реальність яких обґрунтовано поставлена контролюючим органом під сумнів, а тому правильним та обґрунтованим є висновок суду першої інстанції, який ухвалив судове рішення з дотриманням вимог матеріального та процесуального права, а наведені в апеляційній скарзі доводи не спростовують викладених у судовому рішенні цього суду висновків, тому апеляційна скарга задоволенню не підлягають.

Вказане підтверджується Верховним Судом відповідно до постанов від 09.04.2019 справа №2а-6493/09, від 15.05.2020 справа № 823/1538/16, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстав для розподілу судових витрат згідно статті 139 КАС України немає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дослідно-механічний завод «Карпати» - залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року у справі №1.380.2019.003898 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді Н.М. Судова-Хомюк

Р.Й. Коваль

Повний текст постанови складено 09.06.2023