Окрема думка

від 09.06.2023 по справі 640/7706/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ОКРЕМА ДУМКА

судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Усенко Є.А.

09 червня 2023 року

м. Київ

справа №640/7706/20

адміністративне провадження №К/9901/17449/21

в адміністративній справі № 640/7706/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нік-Електроніка» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 08.05.2023 касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2021 залишено без задоволення, а зазначені судові рішення залишено без змін.

Цими судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанції позов Товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Нік-Електроніка» задоволено, визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС) від 27.01.2020 № 0002520504, згідно з яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 66 033 240,00 грн (в тому числі, за податковим зобов`язанням - 44 022 160 грн та за фінансовими (штрафними) санкціями -22 011 080 грн).

Залишаючи без змін зазначені судові рішення, колегія суддів Касаційного адміністративного суду визнала, що застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права є правильним та відповідає, зокрема висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19.

Встановлені обставину у справі № 640/7706/20 дають підстави вважити, що колегія суддів дійшла помилкового висновку щодо результату касаційного перегляду цієї справи.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що з 07.11.2019 по 13.11.2019 ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «НІК-ЕЛЕКТРОНІКА» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово - господарських операцій з контрагентами - постачальниками ТОВ «ТЕЙМЕЛ» (код 41850691), ТОВ «СЕРБЕН» (код 41794302) за червень 2018 року, ТОВ «ХІОНА ГРУП» (код 41315925) за квітень 2018 року, ТОВ «ІВЕРІОН ФОРТ» (код 42104554) за червень 2018 року, ТОВ «ВЕРДЕР АКТИВ» (код 42497089) за березень, травень 2019 року, ТОВ «БАРСА ІНТЕРПРАЙМ» (код 42417752), ТОВ «ДИПЛОМАТ УНІВЕРС» (код 42485995) за січень 2019 року, ТОВ «БАЗІЛІОН ГРУП» (код 42848683) за травень 2019 року, ТОВ «ТОРГОВА КОМПАНІЯ АРНЕЖ» (код 42670778), ТОВ «СТОК ХОЛД» (код 41628332), ТОВ «БРАЙТОН ПУЛЬС» (код 42854503), за червень 2019 року.

За результатами проведеної перевірки відповідач склав акт від 20.11.2019 №283/26-15-05-04-04/33401202 (далі - акт перевірки).

Згідно з висновками, зафіксованими в акті перевірки, контролюючий орган встановив порушення Товариством норм пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК, в результаті чого Товариством були занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість за травень, червень, липень 2018 року, березень -липень 2019 року на загальну суму 44 022 160, 00 грн.

Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що перевіркою не підтверджено факт продажу позивачу товарів від ТОВ «ТЕЙМЕЛ», ТОВ «СЕРБЕН», ТОВ «ХІОНА ГРУП», ТОВ «ІВЕРІОН ФОРТ», ТОВ «ВЕРДЕР АКТИВ», ТОВ «БАРСА ІНТЕРПРАЙМ», ТОВ «ДИПЛОМАТ УНІВЕРС», ТОВ «БАЗІЛІОН ГРУП», ТОВ «ТОРГОВА КОМПАНІЯ АРНЕЖ», ТОВ «СТОК ХОЛД», ТОВ «БРАЙТОН ПУЛЬС», а господарські операції між позивачем і цими суб`єктами підприємницької діяльності (контрагентами) фактично не відбулися. При цьому контролюючий орган послався на податкову інформацію щодо перелічених суб`єктів господарювання, яка характеризують їх діяльність як фіктивну: ці суб`єкти господарювання не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які об`єктивно необхідні для здійснення господарської діяльності в цілому, фігурують у ряді кримінальних проваджень як учасники схем незаконної мінімізації податкових зобов`язань; за результатами аналізу інформації з Єдиного реєстру податкових накладних придбання вказаними контрагентами-постачальниками товарів відповідної номенклатури по ланцюгу постачання не встановлено. Крім того, Товариство не надало підтвердження транспортування (доставки) товару від цих контрагентів, надані подорожні листи не охоплюють всі поставки та не містять інформації щодо місця навантаження (відправлення); в ряді видаткових накладних місце поставки (передачі) товару не відповідає умовам договору (зазначено місто Маріуполь без вказівки адреси); особи, які згідно з офіційними реєстраційними даними є керівниками зазначених вище юридичних осіб, одночасно є керівниками від 7 до 133 інших юридичних осіб, що об`єктивно спростовує можливість здійснення ними підприємницької діяльності загалом, а не тільки з позивачем; на час перевірки в бухгалтерському обліку Товариства обліковувалась кредиторська заборгованість перед вище зазначеними контрагентами.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на формування в податковому обліку сум податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для отримання платником податків податкової вигоди, як то податковий кредит та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, не здійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

На такі ж висновки Верховного Суду у постановах від 06.06.2018 у справі №П/811/2247/14, від 27.01.2020 у справі №640/19386/18 посилається і ГУ ДПС у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у цій справі (№ 640/7706/20) судових рішень.

Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, зазначила що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата наголосила, що сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Відповідно до такого висновку Великої Палати принцип індивідуальної відповідальності платника податків має певні межі. Платник податків не може покликатися на цей принцип, доводячи, що він не несе відповідальності за неправомірну поведінку свого контрагента в господарській операції, щодо безтоварності (нереальності) якої у контролюючого органу є докази, лише у разі коли фактичні обставини беззаперечно свідчать, що він не був обізнаний і не міг бути обізнаний щодо неправомірної поведінки контрагента. Натомість, встановлені у справі № 640/7706/20 обставини підстав для ствердження такого роду щодо ТОВ «Нік-Електроніка» не дають. Так, факти однакової поведінки перелічених вище суб`єктів господарювання, зазначення при їх державній реєстрації керівниками осіб, які одночасно є керівниками від 7 до 133 інших юридичних осіб, в тому числі, і спільними для контрагентів Товариства в спірних господарських операціях, спільний для видаткових накладних, виписаних на ці операції, недолік ( місце поставки (передачі) товару не відповідає умовам договору: зазначено місто Маріуполь без вказівки адреси, тоді як за умовами господарських операцій поставка повинна бути здійснена за адресою в місті Дніпрі або в місті Кропивницькому), ряд кримінальних проваджень, в яких фігурують зазначені суб`єкти господарювання при розслідуванні злочинів, пов`язаних з ухиленням від оподаткування об`єктивно ставлять під сумнів, що позивач не міг бути обізнаний про недостовірність інформації, зокрема у видаткових накладних щодо постачальника товару. Тим більше, позивач не надав документи на підтвердження транспортування (перевезення) товару, розрахунок за товар із контрагентами за господарськими операціями здійснив частково, а частково - з іншими суб`єктами господарювання на підставі договору про уступку вимоги.

Ці факти, однак, залишилися без оцінки судами першої та апеляційної інстанцій, а суд касаційної інстанції цьому значення не придав, хоча без їх оцінки встановлення судами попередніх інстанцій обставин у справі не може бути визнано правильним, а застосування норм підпунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України таким, що відповідає висновку Верховного Суду, зокрема висновку Великої Палати Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах.

Враховуючи викладене, відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України касаційна скарга ГУ ДПС підлягала частковому задоволенню, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.04.2021 - скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

...........................

Є.А. Усенко,

Суддя Верховного Суду