Постанова

від 29.06.2023 по справі 420/16308/22

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 червня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/16308/22

Перша інстанція: суддя Радчук А.А.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Турецької І. О.,

суддів Шевчук О. А., Шеметенко Л. П.

за участі секретаря Алексєєвої Н. М.

представника ГУ ДПС в Одеській області Тарановського Р. В.;

представника ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» - адвоката Данілової І. О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗ ПОЙНТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішення, податкових повідомлень-рішень та про зобов`язання вчинити певні дії

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У листопаді 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЗ ПОЙНТ» (далі ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ») звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУ ДПС в Одеській області).

У цьому позові ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» заявило вимоги про визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС в Одеській області № 99/15-32-04 від 12.10.2022 щодо можливості своєчасного виконання ним як платником податків, свого податкового обов`язку та про зобов`язання прийняти рішення щодо неможливості своєчасного виконання ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» як платником податків, свого податкового обов`язку.

До складу позовних вимог ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» також входили вимоги до ГУ ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 18.10.2022:

№ 7226/15-32-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 107 020 грн за порушення пункту 85.2 статті 85, підпункту 230.1.3, пункту 230.1 Податкового кодексу України

№ 7325/15-32-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1 594 624,12 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

В обґрунтування позовних вимог ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» зазначило про проведення ГУ ДПС в Одеській області, на підставі наказу від 06.09.2022 року № 2881-п, фактичної перевірки» за адресою господарського об`єкту: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Станційне селище, буд. 1а.

Як стверджує ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» акт, який був складений за результатами перевірки, не містив у собі особливостей та змін податкового законодавства, що відбулися у період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України з 24.02.2022.

Зокрема, посадовими особами, що здійснювали перевірку не був врахований підпункт 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Податкового кодексу України, відповідно до якого, однією з обставин, що звільняють платника податків від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс- мажору).

Форс-мажором позивач вважав військову агресію російської федерації проти України та введення в Україні воєнного стану.

Також, за його твердженням, ГУ ДПС в Одеській області, приймаючи спірні податкові повідомлення рішення, не врахувало, що з початку дії воєнного стану, тобто з 24.02.2022, і до 27.05.2022 податковим законодавством був зупинений перебіг усіх строків, а значить і строків, передбачених підпунктом 230.1.3. пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.

На думку ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ», наведені обставини свідчать про відсутність, з його боку, порушення законодавства щодо несвоєчасного подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпустки) та залишків пального (дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального) на його акцизному складі.

Визнаючи обставини несвоєчасного подання довідок про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального на акцизному складі, після 27.05.2022, ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» заявило, що така затримка складає всього 30 діб і слід урахувати, що законодавець передбачив можливість звільнення особи, яка вчинила це правопорушення, від відповідальності або пом`якшення її відповідальності.

Додатково позивач указує, що мета перевірки не була пов`язана з обліком обігу пального, адже про це не було зазначено в наказі про проведення фактичної перевірки.

Також, в обґрунтування позову ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ», зазначило про інформування ГУ ДПС в Одеській області про відсутність можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 Податкового кодексу України, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Як указує позивач, інформуючи про це контролюючий орган, він покликався лист Торгово-промислової палати України від 28.02.2022 №2024/02.0- 7.1, де документально зафіксовані бомбардування та обстріли в Одеській області, а також на те, що головний бухгалтер ОСОБА_1 , на яку покладені обов`язки, зокрема, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального, виїхала, 25.04.2022, з неповнолітньою дитиною до Болгарії.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року, ухваленого за правилами загального позовного провадження, позов ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» задоволено частково.

Суд визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 18.10.2022 за № 7325/15-32-07-06 в повному обсязі, а податкове повідомлення рішення за № 7226/15-32-07-06 від 18.10.2022 суд визнав протиправним в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 77 000 грн, в іншій частині відмовив.

Суд також відмовив у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС в Одеській області № 99/15-32-04 від 12.10.2022 щодо можливості своєчасного виконання ним як платником податків, свого податкового обов`язку та про зобов`язання ГУ ДПС в Одеській області прийняти рішення щодо неможливості своєчасного виконання ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» як платником податків, свого податкового обов`язку.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції висновувався із такого правового регулювання та встановлених фактичних обставин справи.

По - перше, суд дослідивши зміст наказу про проведення фактичної перевірки, а також направлення на таку перевірку, встановив, що правовою підставою для її проведення є, у тому числі підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

За такого правового регулювання, суд першої інстанції дійшов висновку, що в даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального), а тому проведення фактичної перевірки є правомірним.

По - друге, вирішуючи питання наявності в діях позивача порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР) , а саме порушенням встановленого порядку обліку товарних запасів (палива) на загальну суму 1 594 621,12 грн, за що передбачена відповідальність за статтею 20 даного Закону, суд першої інстанції дійшов таких висновків.

На думку суду, стаття 20 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність платника податків саме за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Проаналізувавши положення Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державним комітетом України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 у №281/171/578/155 (далі Інструкція), суд відзначив, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Оскільки, на його думку, контролюючий орган, під час проведення фактичної перевірки не провів жодних замірів, в акті перевірки відсутні розрахунки вартості необлікованого товару на суму 1 594 621,12 грн, факт виявлення різниці між отриманими та відпущеними нафтопродуктами встановлений не був.

На підтримку своєї правової позиції, суд покликався на постанови Верховного Суду від 13.08.2021 у справі №809/1161/17, від 12.03.2020 у справі №823/1917/16, від 21.05.2020 у справі №809/597/16, від 31.05.2019 у справі №809/1253/16.

Окрім того, дослідивши надані ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» посадовим особам, що здійснювали перевірку, копії товарно-транспортних накладних (далі ТТН) на відпуск нафтопродуктів, у тому числі скрапленого газу; копію звіту надходжень нафтопродуктів та скрапленого газу за ТТН; копії чеків, які підтверджують оприбуткування нафтопродуктів та скрапленого газу в реєстраторі розрахункових операцій; копії видаткових накладних щодо отриманих нафтопродуктів, суд дійшов висновку про відсутність, з боку платника податків, порядку ведення обліку товарних запасів, адже зазначені документи підтверджують походження товарних запасів на суму 1 594 624,12 грн.

Відповідаючи на довід ГУ ДПС в Одеській області, суд першої інстанції зазначив, що ненадання журналу обліку нафтопродуктів до перевірки, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Отож, з огляду на зазначене суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення: № 7325/15-32-07-06 від 18.10.2022, яким до ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1 594 624,12 грн. за порушення порядку обліку товарних є протиправним та належить до скасування.

По третє, вирішуючи питання законності податкового повідомлення рішення від № 7226/15-32-07-06 від 18.10.2022, яким до ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 107 020,00 грн, суд встановив, що накладений штраф складається з суми штрафу за ненадання до перевірки документів, які стосуються предмету перевірки (1 020 грн.) та за незабезпечення щоденного формування даних про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (106 000 грн).

Ураховуючи ненадання платником податків усього пакету документів, які стосуються предмету перевірки, суд констатував, що штраф в сумі 1 020 грн накладений правомірне.

Покликаючись на Податковий кодекс України та Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів затверджений постановою Кабінету міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891 (далі - Порядок №891), суд першої інстанції зазначив, що розпорядники акцизного складу, до категорії яких належить позивач, повинні подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового щоденно та встановив відповідальність за його не виконання.

Водночас, як заявив суд, в контексті спірних правовідносин, слід керуватися підпунктом 69.9. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, за яким з початку дії воєнного стану, тобто з 24.02.2022, і до 27.05.2022 на законодавчому рівні було зупинено перебіг усіх строків, визначених податковим законодавством, як наслідок і строків, передбачених підпунктом 230.1.3. пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.

За такого правового регулювання, на думку суду, не можна вважати протиправним несвоєчасне подання ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпустки) та залишків пального (дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального) на акцизному складі за період з 01.03.2022 до 27.05.2022 всього в кількості 77 штук, а стосовно решти 29 випадків несвоєчасного подання звітності після 27.05.2022 , штрафні санкції застосовано обґрунтовано.

По - четверте, розглядаючи правомірність рішення ГУ ДПС в Одеській області №99/15-32-04 від 12.10.2022 щодо можливості своєчасного виконання ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» як платником податків свого податкового обов`язку суд, керуючись Порядком підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 (далі - Порядок №225), суд першої інстанції дійшов висновку, що таке рішення прийняте контролюючим органом на підставі закону та в межах наданих повноважень.

Так, на переконання суду, платник податків, у разі неможливості своєчасного виконання податкових зобов`язань, не може посилатися лише на існування форс-мажорних обставин на території України, такі мають бути підтверджені документально.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду незаконним та необґрунтованим ГУ ДПС в Одеській області, в апеляційній скарзі просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

У доводах апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеській області цитує норми матеріального, а також процесуального права та вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу щодо невиконання платником податків обов`язку вести облік товарних запасів (палива) та подавати дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального

Апеляційна скарга інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені у відзиві контролюючого органу на позовну заяву не містить, не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

У відзиві на апеляцію ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» зазначає про безпідставність її доводів та про законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог. Поряд із цим, у відзиві на апеляцію ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» викладає вимоги про скасування рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову та просить у скасованій частині ухвалити нове рішення про задоволення позову в повному обсязі.

Представник ГУ ДПС в Одеській області підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Представниця ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» проти апеляції заперечувала, просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Фактичні обставини справи.

Основним видом діяльності ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» за КВЕД 47.30 є - роздрібна торгівля пальним.

На підставі наказу від 06.09.2022 № 2881-п посадови особи ГУ ДПС в Одеській області, в період з 08.09.2022 по 16.09.2022, провели фактичну перевірку ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» (код за ЄДРПОУ 39501964) за адресою господарського об`єкту: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Станційне селище, буд. 1а, за період діяльності з 01.01.2022 по дату закінчення фактичної перевірки.

Метою перевірки було здійснення контролю дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами проведеної фактичної перевірки ГУ ДПС в Одеській області склало акт від 16.09.2022, де зазначило про:

порушення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме відсутність документів, що пов`язані з предметом перевірки, зокрема, документи, які підтверджують походження товару (прибуткові накладні, товаро-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо) на загальну суму товару 1 594 624,12 грн. (пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР);

проведення готівкових розрахунків понад установлені граничні суми (пункт 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні від 19.12.2017 №148);

ненадання до перевірки документів, які стосуються предмету перевірки (прибуткові накладні, товаро-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо) (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України);

незабезпечення щоденного формування даних про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального, всього 106 випадків (підпункт 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України).

27.09.2022 ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» звернулось до ГУ ДПС в Одеській області із заявою №27/09-22 в якій повідомило про відсутність у нього можливості своєчасно виконувати свої податкові обов`язки.

Того ж дня, ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» подало до ГУ ДПС в Одеській області заперечення на акт фактичної перевірки від 16.09.2022.

12.10.2022, за результатами розгляду заперечень на акт перевірки, ГУ ДПС в Одеській області відповіло, що висновки, викладені в акті перевірки, є обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства.

Також, 12.10.2022 ГУ ДПС в Одеській області прийняло рішення №99/15-32-04 про можливість ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» як платником податків своєчасного виконання свого податкового обов`язку.

Ураховуючи порушення, встановлені в акті фактичної перевірки, ГУ ДПС в Одеській області, 18.10.2022 прийняло податкові повідомлення-рішення:

№ 7325/15-32-07-06 про застосування до ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» штрафних (фінансових) санкцій за порушення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації на загальну суму товару 1 594 624,12 грн;

№ 7226/15-32-07-06 про застосування до ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» штрафних (фінансових) санкцій за незабезпечення щоденного формування даних про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального на суму 106 000 грн та за не надання до перевірки документів, які стосуються предмету перевірки в сумі 1020 грн, всього на суму 107020,00 грн..

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Як визначено в підпункті 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідаючи на довід апеляції про невиконання ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, що виразилося у порушенні обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме у відсутності документів, які підтверджують походження товарів (прибуткові накладні, товарно транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо) на загальну суму 1 594 624, 12 грн, колегія суддів зазначає таке.

Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідальність за невиконання зазначеного вище обов`язку передбачена статтею 20 Закону №265/95-ВРє

Згідно з цією нормою, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які необліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів, застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Колегія суддів вважає, що є обґрунтованим застосування судом першої інстанції до спірних правовідносин Інструкції, яка визначає порядок обліку, приймання, зберігання та відпуску паливно-мастильних матеріалів на АЗС .

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 даної Інструкції, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює-розрахунки-із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відповідно до підпунктів 10.4.1 пункту 10.4 Інструкції, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

За змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС), матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Підпункт 16.2 пункту 16 указаної Інструкції встановлює, що бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N917-НП, та надходження готівки.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Як випливає з матеріалів справи ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» на виконання запиту контролюючого органу про надання документів, надало: ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, накази щодо прийняття на роботу працівників, виписки з банківських рахунків, договір оренди майна, копії Z-звітів РРО, довідку про опломбування РРО; копії змінних звітів операторів АЗС; копії супровідних касових ордерів.

Також ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» надало до перевірки копії товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів, у тому числі скрапленого газу, копію звіту надходжень нафтопродуктів та скрапленого газу за ТТН; копії чеків, які підтверджують оприбуткування нафтопродуктів та скрапленого газу в реєстраторі розрахункових операцій; копії видаткових накладних щодо отриманих нафтопродуктів.

З урахуванням усталеної практики Верховного Суду, про яку зазначив суд першої інстанції у своєму рішенні, можна дійти висновку що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Про це, зокрема, зазначено у постановах Верховного Суду від 13.08.2021 у справі №809/1161/17, від 12.03.2020 у справі №823/1917/16, від 21.05.2020 у справі №809/597/16, від 31.05.2019 у справі №809/1253/16.

Водночас, як встановлено судом першої інстанції та не заперечується сторонами у справі, жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів ГУ ДПС в Одеській області на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень фактично наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку Позивача не виявлялось.

Відповідаючи на довід скаржника про ненадання платником податків до перевірки журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, колегія суддів указує на те, що є правильним висновок суду першої інстанції, що сама по собі відсутність даного документа, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Поряд з цим, із документів наданих ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» до фактичної перевірки, у контролюючого органу була можливість встановити походження товарних запасів та відсутність, з боку платника податків, порушень порядку ведення обліку товарних запасів.

Узагальнюючи викладене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення № 7325/15-32-07-06 від 18.10.2022 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 1 594 624,12 грн. є протиправним та його належить скасувати.

Переходячи до доводу апеляції про те, що суд першої інстанції неправильно скасував податкове повідомлення-рішення від № 7226/15-32-07-06 від 18.10.2022 про застосування до ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» штрафних (фінансових) санкцій на суму 77 000 грн за незабезпечення щоденного формування даних про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального, колегія суддів установила таке.

Підпунктом 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України унормовано, що розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;

добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Порядок №891 визначає процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр), а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів.

За аналізом наведених вище норм, випливає висновок, що розпорядники акцизного складу, до категорії яких належить ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ», зобов`язані подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового щоденно та встановив відповідальність за його не виконання.

За невиконання цього обов`язку передбачена відповідальність відповідно до пункту 128-1.3 ст. 128-1 Податкового кодексу України, який гласить, що незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.

Як свідчать фактичні обставини справи, контролюючий орган вважав, що ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» (розпорядник акцизного складу) не забезпечило своєчасне подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, 106 електронних документів, які містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального.

Штрафні (фінансові) санкції застосовувалися із розрахунку 1000 грн за кожний неподаний електронний документ та загальна сума штрафних (фінансових) санкцій складає 106 000 грн.

Колегія суддів вважає обґрунтованою правову позицією суду першої інстанції про відсутність підстав вважати, що за період з 01.03.2022 до 27.05.2022 ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» несвоєчасно подавало довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпустки) та залишків пального (дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального) на акцизному складі, про що зазначено в Додатку №3 до Акту перевірки. Кількість таких довідок складає 77 штук.

Наведена позиція суду першої та апеляційної інстанції побудована на Законі України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 за №2118-ІХ (далі Закон №2118-ІХ), на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022 за №2120 ІХ (далі Закон №2120 ІХ) та на Законі України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-ІХ (далі Закон №2260-ІХ),

Відповідно до Закону №2118-ІХ (набрав чинності 07.03.2022), підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнені пунктом 69 (з підпунктами 69.1. - 69.11).

Абзацем 1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до підпункту 69.9. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

15.03.2022 був прийнятий Закон №2120 ІХ, який набрав чинності 17.03.2022.

За цим Законом статтю 102 Податкового кодексу України доповнено пунктом 102.9 такого змісту:

«На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

Далі, на підставі Закону №2120 - ІХ пункт 102.9 статті 102 Податкового кодексу України доповнено словами «крім випадків, передбачених цим Кодексом та підпункт 69.9. пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції:

«Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:

дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;

строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;

строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок».

Отже, буквальний спосіб тлумачення цих норм свідчить про те, що з початку дії воєнного стану, тобто з 24.02.2022 та до 27.05.2022 на законодавчому рівні було зупинено перебіг усіх строків, визначених податковим законодавством, як наслідок і строків, передбачених підпунктів 230.1.3. пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України. ПК України.

За таких обставин є обґрунтованим висновок, що відсутні підстави для накладення на ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ», за період із 01.03.2022 до 27.05.2022, будь-яких штрафних санкцій, натомість щодо решти 29 випадків несвоєчасного подання звітності після 27.05.2022 штрафні санкції застосовано обґрунтовано.

Резюмуючи викладене, колегія суддів наголошує, що всі аргументи скаржника, наведені в апеляції, були ретельно перевірені, проаналізовані та їм була надана правова оцінка.

Що стосується вимог відзиву на апеляцію, який надійшов від ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ», про скасування рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволення позову, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини 1 статті 293 КАС України учасники справи, особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право подати апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції.

Стаття 296 КАС України визначає, зокрема, що особа, яка подає апеляцію повинна в ній зазначити свої вимоги та обґрунтування із зазначенням того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права.

Натомість відзив на апеляційну скаргу, відповідно до статті 304 КАС України, має містити, в тому числі обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог апеляційної скарги.

Висновуючись наведених норм, суд апеляційної інстанції констатує, що вимагати скасування судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку можливо лише за умови подання апеляційної скарги.

Зважаючи на викладені вище аргументи, колегія суддів не бере до уваги доводи ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ», викладені у відзиві, про скасування рішення суду першої інстанції, в частині відмови в задоволенні позову.

За приписами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає наведеним вимогам та зауважує, що будь-яких аргументів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права, скаржником в апеляційній скарзі не зазначено.

За результатами апеляційного перегляду розподіл судових витрат не проводиться.

Керуючись статтями: 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗ ПОЙНТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішення, податкових повідомлень-рішень та про зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя І. О. Турецька

суддя О. А. Шевчук

суддя Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 29.06.2023.