Ухвала

від 10.08.2023 по справі 640/7520/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

УХВАЛА

10 серпня 2023 року

м. Київ

справа №640/7520/21

адміністративне провадження №К/9901/45964/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

під час розгляду в порядку письмового провадження як судом касаційної інстанції справи №640/7520/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АЕРО ТЕЛЕКОМ" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 липня 2021 року (суддя: Шевченко Н.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року (судді: Вівдиченко Т.Р., Сорочка Є.О., Чаку Є.В.),-

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю "АЕРО ТЕЛЕКОМ" (далі - ТОВ "АЕРО ТЕЛЕКОМ", позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.12.2020 №147360411.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року, позов було задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми п.п. 16-1 п. 254.4 ст. 254 Податкового кодексу України (далі - ПК України), висновок щодо правильного застосування яких на сьогодні не сформульовано Верховним Судом.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ТОВ «АЕРО ТЕЛЕКОМ» є користувачем радіочастотного ресурсу України в діапазоні 3400-3800 МГц та платником відповідної рентної плати.

За жовтень 2020 року ТОВ «АЕРО ТЕЛЕКОМ» було подано декларацію з рентної плати за користування радіочастотного ресурсу України, в якій, застосовуючи ставку в 45,83 грн за 1 МГц, позивач визначив суму грошового зобов`язання у розмірі 105 982 грн.

Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку податкової звітності зі сплати рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України, результати якої оформлено Актом від 30 листопада 2020 року №6002/Ж5/26-15-04-11/35256270.

За висновком контролюючого органу, ТОВ «АЕРО ТЕЛЕКОМ» порушено порядок заповнення податкової звітності, оскільки, застосовано ставку 45,83 грн за 1 МГц, замість визначеної в Підрозділі 9-3 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України ставки - 458,30 грн за 1 МГц.

Як наслідок, 14 грудня 2020 року ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №147360411, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України на 1 039 768,01 грн та застосувало штрафну санкцію в розмірі 519 884,01 грн.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що донарахування позивачу рентної за користування радіочастотним ресурсом України за ставкою, визначеною Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-ІХ, суперечить статті 27 Бюджетного кодексу України та принципу стабільності, закріпленому у статті 4 ПК України, як одному із ключових засад податкового законодавства, який застосовується безвідносно до виду податку (збору).

Мотиви судів попередніх інстанцій.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Статтею 251 ПК України передбачено склад рентної плати та зазначено, що рентна плата складається з: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; рентної плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України; рентної плати за спеціальне використання води; рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів; рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.

Згідно пункту 254.1 статті 254 ПК України, платниками рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України є загальні користувачі радіочастотного ресурсу України, визначені законодавством про радіочастотний ресурс, яким надано право користуватися радіочастотним ресурсом України в межах виділеної частини смуг радіочастот загального користування на підставі: ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України; ліцензії на мовлення та дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою; дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою, отриманого на підставі договору з власником ліцензії на мовлення; дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою.

Пунктом 254.3 статті 254 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування рентною платою за користування радіочастотним ресурсом України є ширина смуги радіочастот, що визначається як частина смуги радіочастот загального користування у відповідному регіоні та зазначена в ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України або в дозволі на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою для технологічних користувачів та користувачів, які користуються радіочастотним ресурсом для розповсюдження телерадіопрограм.

Відповідно до п.п. 12 п. 254.5 ст. 254 ПК України (в редакції, чинній станом на 01.01.2020), ставка рентної плати за радіозв`язок у багатоканальних розподільчих системах для передавання та ретрансляції телевізійного зображення, передавання звуку, цифрової інформації в діапазоні частот 2-7 ГГц за 1 МГц смуги радіочастот становила 45,83 грн.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX (Закон № 466-IX), який набрав чинності 23.05.2020 року, внесено зміни до п. 254.4 ст. 254 ПК України та доповнено Розділ ХХ Перехідні положення ПК України Підрозділом 9-3.

Згідно пп. 16-1 п. 254.4 ст. 254 ПК України (в редакції, чинній станом на жовтень 2020 року) ставка рентної плати за види радіозв`язку (незалежно від служби, системи, радіотехнології, радіоелектронних засобів, випромінювальних пристроїв) в діапазоні частот 3400 - 3800 МГц за 1 МГц смуги радіочастот становить 3000,00 грн.

Відповідно до пункту 1 Підрозділу 9-3 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України, тимчасово, до 31 грудня 2020 року включно, ставка рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за види радіозв`язку, передбачені підпунктом 16-1 пункту 254.4 статті 254 цього Кодексу, встановлюється в розмірі 458,30 гривні на місяць за 1 мегагерц смуги радіочастот.

Таким чином, Законом № 466, який набрав чинності 23 травня 2020 року, збільшено ставки плати за користування радіочастотним ресурсом України, зокрема, в діапазоні 3400-3800 МГц.

У даному випадку, податковий орган вказав на порушення ТОВ «Аеро Телеком» порядку заповнення податкової звітності з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за жовтень 2020 року, оскільки, позивачем застосовано ставку 45,83 грн за 1 МГц, замість визначеної в Підрозділі 9-3 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України ставки 458,3 грн за 1 МГц.

Водночас, за приписами частини 1 статті 3 Бюджетного кодексу України, бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 01 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року.

Згідно вимог частини 3 статті 27 Бюджетного кодексу України, закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються: не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

Пунктом 9.1 статті 9 ПК України передбачено, що до загальнодержавних податків належать, зокрема, рентна плата.

Із підпункту 4.9.1 пункту 4.9 статті 4 ПК України вбачається, що податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципу стабільності, який передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

Отже, зміни до будь-яких елементів податків та зборів, що вносяться законом, який посилює податкове навантаження платника, та прийняті пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому планується введення в дію таких змін, застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим. Такий висновок узгоджується із закріпленим у статті 4 ПК України принципом стабільності, як одним із ключових засад податкового законодавства, який застосовується безвідносно до виду податку (збору) - загальнодержавного чи місцевого.

З огляду на наведене вище обґрунтування суди дійшли висновку, що оскільки, Закон № 466-IX набрав чинності 23 травня 2020 року, його положення в частині внесення змін до елементів податку, мають застосовуватись лише з нового бюджетного періоду, тобто з 01 січня 2021 року.

Відтак, ключовим питанням у цій справі є можливість поширення судами попередніх інстанцій на спірні правовідносини принципу стабільності податкового законодавства як гарантії захисту законних очікувань платника податків.

Означена правова проблематика має доволі тривалу історію сталого правозастосування, але останнім часом правові підходи до її вирішення перестали бути однорідними.

Так, зокрема, у постановах від 07.09.2018 по справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 по справі №816/846/16, від 01.07.2021 по справі № 816/844/16, Верховний Суд керувався при вирішенні спірних правовідносин принципом стабільності, який передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року (підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України).

А вже в постановах від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, від 22.12.2020 у справі № 460/2764/18 Верховний Суд дійшов висновку, що закріплений в підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК принцип стабільності податкового законодавства скерований (орієнтований на) органу законодавчої влади, а у випадку, передбаченому пунктом 4.4 статті 4 ПК - органам місцевого самоврядування з метою дотримання певного порядку внесення змін до будь-якого з елементів податку. Згідно із загальноприйнятою у правозастосуванні юридичною кваліфікацією змін до податкового законодавства закон, який вносить зміни всупереч підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, вважається чинним, оскільки не суперечить Конституції України. Норма підпункту 4.1.9 встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення.

Виконуючи вимоги частини 2 статті 356 КАС України Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду за наслідками розгляду справи №816/687/16 у постанові від 19 квітня 2022 року відступив від низки попередніх висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 07.09.2018 у справі № 826/18755/15, від 17.03.2021 № 816/846/16, від 01.07.2021 № 816/844/16 та з метою забезпечити єдність судової практики сформував правову позицію щодо застосування норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України.

Так, зокрема, принцип стабільності при прийнятті Закону № 71-VIII був застосований Палатою у сукупності з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості шляхом «оцінки балансу», за результатами чого колегією суддів Палати виснувано, що «норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК, статті 27 Бюджетного кодексу України, не можуть самі собою бути підставами для незастосування норми пункту 252.20 статті 252 ПК «бо» норма підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК не відміняє дію інших норм ПК».

Засновки, що слугували базисом для цього правового висновку, загалом зводяться до того, що норма-принцип є суто декларативною, не змінює порядку набрання чинності (вступу в дію) жодною нормою щодо тих чи інших правил оподаткування та не є перешкодою до застосування спеціальної норми про зміну ставки податку, що ухвалена без її урахування, - бо такого безпосереднього наслідку її дії не визначено самим Податковим кодексом. При цьому як з догми, заснованої на ієрархії НПА, Суд виходив з тези про те, що обмеження дискреції законодавчого органу (як і загалом повноважень щодо законотворчої діяльності) можливе винятково у Конституції чи міжнародному договорі, а такі відповідних обмежень не містять. У самій постанові ці засновки викладені наступним чином: «отже, за конституційними нормами платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів. Своєю чергою, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Ради України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85, 91, 92 Конституції України».

За наслідками аналізу викладеного вище у сукупності, посилаючись на загальні приписи Конституції та законів України про рівність прав та вільне підприємництво, загальне, справедливе і пропорційне оподаткування, соціальне спрямування економіки та надра як суспільне благо й надбання; використовуючи норми ЄКПЛ та практику ЄСПЛ, зокрема, в частині дискреції держави щодо запровадження правил податкової політики, із застосуванням трискладового тесту щодо наявного втручання у право мирного володіння майном; Судова палата підсумувала:

"порівняння наслідків підвищення ставок рентної плати за користування надрами для відповідних суб`єктів господарювання, зокрема для позивача (додаткове податкове навантаження як чинник, що призводить до зменшення активів) з фіскальним та соціальним ефектом, на досягнення якого це було направлено, зокрема, в частині реального забезпечення виконання функцій держави (збалансування бюджету і забезпечення видатків на оборону, соціальний захист населення в складних економічних умовах фактичної військової агресії) свідчить на користь висновку, що підвищення ставок рентної плати не порушило норми Конституції України, було пропорційним у відповідній ситуації щодо втручання держави у право власності платників податків, для яких був встановлений обов`язок сплатити до бюджету додаткові кошти, а також забезпечило баланс між публічними та приватними інтересами. Про вимушеність такого заходу з боку держави свідчить і така обставина, як зменшення ставки рентної плати з 1 січня 2016 року до рівня, який був до 3 серпня 2014 року";

та сформулювала такий правовий висновок щодо застосування норми права: "норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК не відміняють дію норми, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору) і яка запроваджена законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, якщо вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном".

З урахуванням наведеного, очевидно, що висновок щодо застосування норми права є фактично узалежненим від конкретних обставин кожної наступної справи, у якій вирішуватиметься це ключове питання, податкової політики держави в цілому у певні періоди часу (в залежності від бюджетних потреб), тобто, великої кількості перемінних даних, - що не узгоджується з таким обов`язковим критерієм висновків про порядок застосування норми права, як їх універсальність. Так, за буквального прочитання він є висновком під умовою. Крім того, оскільки такий правовий висновок є результатом оцінки балансу публічного та приватного інтересів за обставинами саме цієї справи, то залишилися не з`ясованими на майбутнє чинники, за яких викладені у постанові висновки застосовуються або ж ігноруються.

Іншими словами, наведене правозастосування призвело до ще більшої невизначеності, аніж існувала до ухвалення цієї постанови, адже залишилося незрозумілим, у яких категоріях податкових справ (галузях промисловості/сферах життя), за яких фактичних обставин та співвідношення публічного/приватного інтересів обумовлений принцип захищає законні очікування платника, а коли - ні. Та якими є межі загальнообов`язковості означеного судового рішення (не в частині виконання у конкретній справі, а в частині подальшого врахування правових висновків крізь призму частин 2, 5, 6 статті 13 Закону України "Про судоустрій та статус суддів" для суб`єктів, що визначені ними).

Спірні правовідносини у цій справі, як і розгляд справи по суті судами попередніх інстанцій, виникли (здійснено) до ухвалення Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду постанови від 19 квітня 2022 року у справі №816/687/16, що позбавило позивача можливості заявити про наявність обставин, у зміст яких він вкладає порушення свого права на мирне володіння майном, гарантоване статтею 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, та, відповідно, контролюючий орган - надати заперечення щодо таких обставин.

Дійсно, частиною третьою статті 341 КАС України визначено, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Таким чином, навіть той факт, що рішення у цій справі були ухвалені до розгляду Судовою палатою справи №816/687/16 не звільняє колегію суддів від обов`язку врахування таких висновків під час вирішення цього спору.

Однак сам висновок, як уже зазначалось вище, не є абсолютним: для виключення обставин, що є підставою до застосування винятку, необхідно чітко розуміти їх передумови і співвідношення чинників, що зумовлюють виняток.

Разом з тим, відповідно до частини першої статті 346 КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.

З урахуванням наведених обставин цієї справи, нечіткої форми викладу (змісту) правового висновку, сформульованого Судовою палатою, й наведених вище щодо нього зауваг, а також в цілому - незгоди колегії суддів із таким правозастосуванням, - вважаємо, що наявні підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 19 квітня 2022 року по справі №816/687/16, виходячи з таких міркувань.

У вимірі конституційних гарантій (статті 3, 8 Основного закону) саме права людини визначають зміст і спрямованість діяльності держави в особі кожного її органу, а держава відповідає перед людиною за свою діяльність. З принципу "правової держави" (стаття 1 Конституції України) витікає вимога законності діяльності його адміністративних органів.

Саме тому на рівні Основного закону держави також закріплено, що органи державної влади й органи місцевого самоврядування їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України). У такий спосіб держава продемонструвала, що зацікавлена в законності та об`єктивній правильності адміністративних актів органів влади та ухвалюваних за результатами їх перевірки судових рішень.

Контроль правомірності щодо дотримання органом визначених законом меж здійснює суд, адже правосуддя є виключною сферою повноважень судової влади. Важливо відзначити, що на найвищому законодавчому рівні невипадково визначено, що адміністративні суди діють у сфері публічно-правових відносин з метою захисту прав, свобод та інтересів особи (статті 124, 125 частина 5 Конституції України). Цей людиноцентристський вектор діяльності адміністративного суду теж визначився цивілізаційно саме з огляду на різні спроможності сторін у публічних правовідносинах. А метою закріплення його на найвищому нормативному рівні стала необхідність убезпечити слабку сторону цих правовідносин від свавільної та довільної його зміни. Ще однією гарантією реальності судового способу захисту особи стало закріплення на рівні Основного закону принципу обов`язковості судових рішень (стаття 129-1). Більше того, правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абз. 10 п. 9 Рішення Конституційного суду України від 30 січня 2003 року у справі № 1-12/2003).

Тільки така правова архітектура визначає підвалини правової держави у всіх сферах її діяльності, а конституційний лад визначається й змінюється виключно народом України й не може бути узурповане державою, її органами або посадовими особами (ч. 3 ст. 3 КУ).

Вважаємо за необхідне наголосити, що закон протягом усього періоду його дії чинить безперервний вплив на суспільні правовідносини з метою впорядкування останніх. При цьому він є однаково обов`язковим для усіх суб`єктів таких правовідносин. Отже, якщо норма-принцип адресована усім правозастосувачам, у т.ч. законодавцеві, то це означає, що її слід не лише читати, усвідомлювати, поважати, а й виконувати, у т.ч. законодавцеві.

У розрізі обставин цієї справи це означає, що обговорювана норма-принцип (поки вона є чинною), як найбільш стабільна та імперативна вимога, закріплена у праві, яка є концентрованим виразом найважливіших сутнісних рис та цінностей, що притаманні системі права і визначають її характер та напрямки подальшого розвитку, та, паралельно, як законодавчо закріплена гарантія передбачуваності закону для платників податків, - реально обмежує орган законодавчої влади на зміну "будь-яких законів будь-як і будь-коли", а протилежне правозастосування є загрозою існуючому правопорядку.

Як наслідок, без (до) скасування обумовленої норми-принципу у встановлений Конституцією і законами України спосіб законодавчий орган не може ігнорувати його, а в разі допущення ним такого порушення, на захисті прав тих, чиїми законними очікуваннями знехтувано, має виступити суд.

Позицію суддів Палати про нібито "допустимість" порушення тих приписів закону, що безпосередньо не передбачають "каральних" наслідків, теж вважаємо безпідставною, оскільки більшість норм Конституції України побудовано саме за таким, "декларативним" принципом, але відсутність у кожній з них окремо санкцій за їх невиконання не виключає їх з-під дії загального принципу зв`язаності законом та не тотожна дозволу їх порушувати.

Та й загалом протиправність наслідків дій еxtra vires не повинна окремо визначатися текстуально у кожній сфері правозастосування, вона прямо й недвозначно випливає з наведеного загального конституційного принципу (частини 2 статті 19). Протилежне протизаконно (антиконституційно), і призводить до нікчемності відповідних правових наслідків.

На практиці це означає, що адміністративні органи, виконуючи завдання у віднесеній до їхнього відання сфері державного управління, не мають абсолютної влади над особою, їх функції та повноваження мають чітко окреслені законом темпоральні, просторові, компетенційні та функціональні межі, алгоритмізовані у визначені законодавцем способи їх реалізації.

Презюмуємо, що будь-які питання щодо оподаткування, у тому числі компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, та способи їх реалізації, регулюються Податковим кодексом України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 1.1 статті 1, стаття 2, пункт 7.3 статті 7 ПК України). Податкове законодавство України вичерпно визначено пунктом 3.1 статті 3 ПК України.

Під час встановлення податку обов`язково визначаються його елементи: платники податку; об`єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку (стаття 7 ПК України).

Цілісний правовий режим конкретного податку передбачає об`єктивне сполучення усіх його елементів, що становлять механізм його адміністрування. Основні елементи цього правового механізму визначають фундаментальні сутнісні характеристики податку, які й формують найбільш повне уявлення про особливості його запровадження, адміністрування й справляння. Важливо відзначити, що відсутність чи непевність щодо будь-якого з основних елементів цього механізму робить оподаткування невизначеним.

Правила визначення кожного з цих елементів чітко встановлені щодо кожного з визначених кодексом податків і зборів у спеціальній нормі, що регулює його справляння.

Встановлення загальнообов`язкових норм і правил є однією з головних юридичних властивостей закону, прийнятого безпосередньо народом як єдиним джерелом влади в Україні чи його представницьким органом - Парламентом. Право визначати і змінювати конституційний лад в Україні належить виключно народові і не може бути узурповане державою, її органами або посадовими особами. Отже, нормотворча діяльність загалом, і у сфері податкового права - зокрема, повинна мати суспільне спрямування задля уникнення конфлікту між державою та соціумом та підпорядковуватися приписам найвищої міри імперативності (принципам права), адже тільки за відповідної ситуації такий складний вид діяльності отримуватиме належний рівень прогресивно-орієнтованої алгоритмізації.

Тобто уся сукупність основоположних принципів є правовим базисом, фундаментом процесу подальшого нормотворення та наступного правозастосування, своєю чергою, підважування опори не може не справити руйнівної дії на надбудову.

Конституційний обов`язок зі сплати податків має безумовний та обов`язковий характер, а його основне призначення полягає у відшукуванні засобів, необхідних публічно-правовим утворенням (органам, установам, організаціям) на покриття видатків, необхідних для реалізації їхніх функцій та повноважень задля досягнення загального суспільного блага. У цьому й полягає мета суспільного договору як провідної доктрини політичної легітимності державного устрою. Згода людей відмовлятися від особистих прав і майна на користь урядової влади була зумовлена й забезпечена низкою гарантій з боку останньої.

В обумовленій сфері загальних повинностей (сфері оподаткування) держава, як інша зобов`язана сторона суспільного договору, взяла на себе низку зобов`язань, зокрема, загального, рівного, достатнього та передбачуваного оподаткування, - що згодом було трансформовано у принципи податкового права (стаття 4 ПК України).

Тлумачення основоположних норм-принципів у спосіб "подолання колізії" чи надання переваги одним принципам перед іншими у спосіб "оцінки балансу" означало б присудження цим положенням змісту, що суперечить їх автентичній сутності й призначенню, з викривленням заснованих на їх застосуванні правовідносин, - що неприпустимо як з точки зору логіки, так і юридичної науки.

Справляння податків може і має відбуватися за цілковитого дотримання усієї сукупності базових принципів. І навпаки, запровадження завідомо несумісних (суперечливих) принципів не узгоджується з метою належного законодавчого регулювання у сфері надважливого конституційного публічно-правового обов`язку.

Наведене правозастосування вчергове піднімає надактуальні питання якості закону та єдності судової практики. Міжнародне співтовариство ставить доволі високі вимоги до якості й прогнозованості законів, ясності їхнього формулювання, правильного тлумачення та коректного застосування.

Так, Європейська Комісія за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 4 квітня 2011 року № 512/2009 зазначила, що однією з складових Верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.

Принцип правової визначеності передбачає, що органи державної влади, зокрема, законодавчої, повинні бути обмежені у своїх діях заздалегідь встановленими та оголошеними правилами, які дають можливість передбачити з великою вірогідністю та точністю заходи, що будуть застосовані представниками влади в тій чи іншій ситуації.

Правова визначеність передбачає стабільність і цілісний характер законодавства, здійснення адміністративної практики органами державної влади на основі закону відповідно до принципу верховенства права, а також прозорість і демократизм при прийнятті владних рішень.

Ідея передбачуваності (очікуваності) суб`єктом суспільних відносин правових наслідків (правового результату) свої поведінки, яка відповідає існуючим в суспільстві нормативним приписам, утворює основу принципу правової визначеності. Згідно з усталеною прецедентною практикою Європейського суду з прав людини однією із вимог, що випливає зі слів "встановлений законом", є вимога передбачуваності.

Довіра до правової та судової системи держави буде знівельована у тому випадку, якщо законотворча діяльність держави буде свавільною, а громадяни - позбавлені можливості знати про внесені законодавчі зміни та передбачати їх результати. Венеціанська комісія визначає, що для забезпечення принципу передбачуваності закон має бути, за можливості, проголошений наперед - до його застосування, та має бути передбачуваним щодо його наслідків. Коли особа переконана у досягненні запланованого результату, має легітимні (законні) очікування, діючи згідно з нормами права, їй має бути гарантований захист цих очікувань.

Зацікавлені особи мають можливість покладатися на зобов`язання, взяті державою, навіть коли вони містяться в нормативному акті, який взагалі не має автоматичної прямої дії. Така дія зазначеного принципу пов`язана з іншим принципом відповідальності держави, котрий полягає в тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов`язань для уникнення відповідальності. Якщо держава затвердила певну концепцію, якою в нашому випадку є стабільність податкового законодавства, то вона діє протиправно, коли відступає від заявленої поведінки або політики. Оскільки погодження такої політики або поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих очікувань в осіб щодо дотримання державою або органом публічної влади такої політики або поведінки.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини закон має відповідати якісним вимогам, насамперед вимогам "доступності", "передбачуваності" та "зрозумілості"; громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як "закон", якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість - у разі необхідності за належної правової допомоги - передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести певна дія; у внутрішньому праві повинні існувати обмежувальні (охоронні) заходи від довільного втручання влади в здійснення громадянами своїх прав (рішення у справах "Сєрков проти України", заява № 39766/05, пункт 51; "Редакція газети "Правоє дєло" та Штекель проти України", заява № 33014/05, пункт 51, 52; "Свято-Михайлівська Парафія проти України", заява №77703/01, пункт 115; "Толстой-Милославський проти Сполученого Королівства" (Tolstoy Miloslavsky v. the United Kingdom), заява № 18139/91, пункт 37; "Санді Таймс" проти Об`єднаного Королівства" (№ 1) ("SundayTimes v. The United Kingdom (№ 1)"), серія А, № 30, пункти 48-49; "Мелоун протии Об`єднаного Королівства" ("Malone v. The United Kingdom"), серія А, № 82, пункт 66); "Маргарета і Роджер Андерссон проти Швеції" ("Margareta and Roger Andersson v. Sweden"), серія А, № 226-А, п. 75; "Круслен проти Франції" (Kruslin v. France), № 11801/85, п. 27; "Ювіг проти Франції" (Huvig v. France), серія А № 176-В, пункт 26; "Аманн проти Швейцарії" (Amann v. Switzerland), заява № 27798/95, пункт 56).

Логічним продовженням цього принципу - якості й передбачуваності закону - є вимога однакового, сталого й послідовного його застосування.

Консультативна рада європейських суддів у своєму Висновку про роль судів у забезпеченні єдності застосування закону від 10 листопада 2017 року зазначила, що однакове й уніфіковане застосування закону забезпечує загальнообов`язковість, рівність перед законом та правову визначеність у державі, яка керується верховенством права. Єдине застосування законів поліпшує громадське сприйняття справедливості та правосуддя, а також довіру до відправлення правосуддя. Неодноразове ухвалення суперечливих судових рішень, особливо судами останньої інстанції, може спричинити порушення права на справедливий суд, закріпленого в п. 1 статті 6 ЄКПЛ (пункти b та с Розділу VІІІ Основні висновки та рекомендації).

Питання забезпечення єдності практики також є складовим елементом принципу Верховенства права, з урахуванням чого усе наведене вище рівною мірою стосується суду й ухвалюваних ним рішень.

Дійсно не можливо забезпечити абсолютно ідентичне вирішення судами справ однієї категорії унаслідок існування істотних відмінностей, які існують в об`єктивній дійсності чи у встановленні судами певної кількості відмінних обставин, що мають істотний вплив на кінцеве рішення у справі, проте, щонайменше, Верховний Суд повинен забезпечити однаковість підходів до їх вирішення й універсальність правових висновків, що мають загальнообов`язковий характер.

Буквальний текст пункту 4.1.9 статті 4 ПК України виявляє: дві імперативні законодавчі заборони, адресовані перш за все законодавчому органові (з урахуванням частини 2 статті 92 КУ), на дочасну зміну елементів податку, збору; чіткі темпоральні межі дії таких заборон як щодо самих податку, збору, та їх ставки, так і щодо будь-яких інших елементів податку чи збору.

Запровадження системи загальнообов`язкового оподаткування втілює у собі не лише фіскальну функцію, а й регулюючу. І в Україні запроваджено концепцію оподаткування результатів діяльності певного періоду, що є головною передумовою прогнозованості та запорукою успішності бізнес-планування.

Разом з тим, це не означає, що просте очікування особи на те, що застосовне податкове законодавство продовжить існувати невизначено довго, захищене законом. Якщо законодавець має намір розширити базу оподаткування чи приборкати зловживання, - це, безумовно, входить до сфери його дискреційних повноважень.

Однак, має існувати законодавчо встановлена межа, яка гарантовано захистить платника від несприятливих наслідків раптової зміни податкової парадигми, і така межа має особливо ретельно захищатися судом,- єдиним органом влади, уповноваженим розмежовувати правомірну поведінку від протиправної у конкретних правовідносинах.

Саме тому норма пункту 4.1.9 ПК України містить пряму заборону на зміну податків та зборів, їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року, а також встановлює правило, за яким зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому такі діятимуть.

Ця податкова норма і є тією темпоральною межею, що вирішує конфлікт між гнучкістю та адаптивністю правової системи з одного боку та її надійністю і стабільністю з іншого, й має визначальне значення при вирішенні судом питання захисту довіри й законних очікувань платника.

І мова не лише про "якість і передбачуваність закону", які, на думку Європейського суду, "пов`язані з достатньою чіткістю встановлення ним [судом] тих чи інших обставин, на підставі яких мають діяти державні органи"; "правову визначеність" у різних її аспектах та "захист легітимних очікувань" (якщо для такого права в національному законодавстві існує достатнє підґрунтя). Серед принципів, на практичному застосуванні яких наполягав ЄСПЛ, і принцип "найбільш сприятливого тлумачення закону" (до прикладу, пункт 43 рішення ЄСПЛ у справі "Сєрков проти України").

Предметом спору у цій справі, так само як і в наведеній до прикладу, є оскарження податкового повідомлення-рішення. Вказані правовідносини регулюються спеціальною статтею спеціального нормативно-правового акта - статтею 56 ПК України.

З принципу (презумпції) правомірності дій платника податків року Європейський суд з прав людини вивів правило найбільш сприятливого тлумачення нормативно-правових актів. Так, у справі "Щокін проти України" від 14 жовтня 2010 року ЄСПЛ визнав, що тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Однак, суд зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку Суду, відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення певного важливого фінансового питання, порушує вимогу "якості закону", передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника. ЄСПЛ наголосив, що в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків, національні органи були зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків.

Узагальнюючи наведене вважаємо, що Палатою застосовано помилкові алгоритми вирішення правової проблеми в широкому сенсі й конкретного спору зокрема. Так, на наше переконання, весь перелік основних засад (принципів) податкового права закріплений у Загальних положеннях ПК України саме як єдиний цілісний базис для подальшого правозастосування положень його особливої частини, - тобто з метою їх обов`язкового спільного (сукупного) врахування. Вони є універсальними (наскрізними), не суперечать один одному, жоден з них не має переваги над іншим. Отже, конфлікт правових принципів податкового права загалом і, зокрема, у справі, що розглядається, відсутній. Наявний факт ігнорування з боку законодавчого органу одного з принципів податкового права на користь дочасної зміни елементу податку (ставки), - і цей конфлікт вирішено судом не на користь норми-принципу як більш сталої та вагомої.

Наголошуємо, що закон є обов`язковим до урахування усіма суб`єктами правозастосування, допоки його не скасовано чи не змінено у визначеному Конституцією та законами України порядку. Натомість "іnterpretatio abrogans" ("спростовне тлумачення") скасовує зміст норми, позбавляє таку будь-якого правового значення).

Зрештою, це перетворило закріплене цією нормою закону право платника на стабільність оподаткування на Nudum jus або "голе право" (право без можливості його реалізації), позбавивши платника чіткого розуміння доступних механізмів його правового захисту на майбутнє.

Враховуючи наведене вище колегія суддів вважає за необхідне відступити від висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 19 квітня 2022 року по справі №816/687/16, а, відтак, наявні підстави для передачі справи на розгляд палати, до якої входить така колегія за ініціативою суду.

Керуючись ст.ст. 346, 347, 359 КАС України, суд,

УХВАЛИВ:

Справу № 640/7520/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АЕРО ТЕЛЕКОМ" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - передати на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська