Окрема думка

від 26.09.2023 по справі 640/7520/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ОКРЕМА ДУМКА

26 вересня 2023 року

м. Київ

суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду

Желтобрюх І.Л., Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., Пасічник С.С.

справа №640/7520/21

адміністративне провадження №К/9901/45964/21

Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду за результатами розгляду касаційної скарги Головного управління ДПС у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 22 липня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року у справі №640/7520/21, постановив: касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково; рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 липня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.12.2020 №147360411 про збільшення податкового зобов`язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України на 1 039 768,01 грн, з ухваленням в цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог; рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 липня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2021 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.12.2020 №147360411 щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 519884,01 грн, - скасувати, а справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

І. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

ТОВ «АЕРО ТЕЛЕКОМ» є користувачем радіочастотного ресурсу України в діапазоні 3400-3800 МГц та, відповідно, платником рентної плати.

За жовтень 2020 року ТОВ «АЕРО ТЕЛЕКОМ» було подано декларацію з рентної плати за користування радіочастотного ресурсу України, в якій, застосовуючи ставку в 45,83 грн за 1 МГц, позивач визначив суму грошового зобов`язання у розмірі 105 982 грн.

Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку податкової звітності зі сплати рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України, результати якої оформлено Актом від 30 листопада 2020 року №6002/Ж5/26-15-04-11/35256270.

За висновком контролюючого органу, ТОВ «АЕРО ТЕЛЕКОМ» порушено порядок заповнення податкової звітності, оскільки, застосовано ставку 45,83 грн за 1 МГц, замість визначеної в Підрозділі 9-3 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України ставки - 458,30 грн за 1 МГц.

Як наслідок, 14 грудня 2020 року ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №147360411, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України на 1 039 768,01 грн та застосувало штрафну санкцію в розмірі 519 884,01 грн.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що донарахування позивачу рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за ставкою, визначеною Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-ІХ, суперечить статті 27 Бюджетного кодексу України та принципу стабільності, закріпленому у статті 4 ПК України, як одному із ключових засад податкового законодавства, який застосовується безвідносно до виду податку (збору).

ІІІ. ЗМІСТ ПОСТАНОВИ СУДОВОЇ ПАЛАТИ КАСАЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ

Оцінюючи доводи позивача щодо порушення підпункту 4.9.1 пункту 4.9 статті 4 ПК України під час прийняття Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX, судді Палати дійшли висновку, що порівняння наслідків підвищення ставок рентної плати за користування радіочастотним ресурсом для відповідних суб`єктів господарювання, зокрема, для позивача (додаткове податкове навантаження як чинник, що призводить до зменшення активів) з фіскальним та соціальним ефектом, на досягнення якого це було направлено, зокрема, в частині реального забезпечення виконання функцій держави (збалансування бюджету і забезпечення видатків на оборону, соціальний захист населення в складних економічних умовах фактичної військової агресії) свідчить на користь висновку, що підвищення ставок рентної плати не порушило норми Конституції України, було пропорційним у відповідній ситуації щодо втручання держави у право власності платників податків, для яких був встановлений обов`язок сплатити до бюджету додаткові кошти, а також забезпечило баланс між публічними та приватними інтересами.

Відтак, на переконання суддів Палати, у межах спірних правовідносин не було допущено свавілля з боку відповідача, яким би було завдано позивачу індивідуального та надмірного тягаря, оскільки дії податкового органу щодо прийняття спірного повідомлення-рішення відповідають нормам ПК України зі змінами, внесеними Законом № 466-IX, прийнятим органом законодавчої влади з дотриманням балансу публічних та приватних інтересів, у зв`язку з чим позивач був зобов`язаний сплачувати рентну плату за жовтень 2020 року за ставкою, встановленою підрозділом 9-3 розділу ХХ ПК України.

В частині ж застосування податковим органом штрафних санкцій судді Палати зійшлись на тому, що суди першої та апеляційної інстанцій неповно встановили обставин справи в цій частині, що виключає можливість Верховного Суду перевірити правильність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій.

Отже, ключовим питанням у цій справі є можливість поширення судами попередніх інстанцій на спірні правовідносини принципу стабільності податкового законодавства як гарантії захисту законних очікувань платника податків.

ІV. ОСНОВНІ ПІДСТАВИ НЕЗГОДИ З РІШЕННЯМ СУДОВОЇ ПАЛАТИ

1. Перш за все, зауважимо, що означена правова проблематика має доволі тривалу історію сталого правозастосування, але останнім часом правові підходи до її вирішення перестали бути однорідними.

Саме тому однією із підстав передачі цієї справи на розгляд Палати слугувала суперечливість правових підходів в частині застосування норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України як основної гарантії платника податків від несприятливих наслідків раптової зміни податкової парадигми.

В контексті чого було зауважено, що означена правова проблематика має тривалу історію правозастосування і правові підходи до її вирішення, один із яких полягає в тому, що податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги протягом бюджетного року змінюватися не можуть.

Наведене правозастосування знайшло своє відображення, зокрема, у постанові Верховного Суду України від 09 квітня 2013 року по справі №21-423а12 (https://reyestr.court.gov.ua/Review/31073021). У цій справі Верховним Судом України було відкрито провадження з підстав неоднакового застосування Вищим адміністративним судом України одних і тих самих норм права у подібних правовідносинах, а за результатами її вирішення Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України констатовано, що «податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги протягом бюджетного року змінюватися не можуть».

Згідно з пунктом 8 розділу VII «Перехідні положення» КАС України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів або палати (об`єднаної палати), передає справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо така колегія або палата (об`єднана палата) вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України.

Відтак, враховуючи, що запропонований Палатою підхід до застосування підпункту 4.9.1 пункту 4.9 статті 4 ПК України прямо суперечить наведеному вище висновку Верховного Суду України, відступу від якого у визначений законодавцем процесуальний спосіб зроблено не було, вважаємо, що колегія суддів Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду помилково скасувала законні й обґрунтовані рішення судів попередніх інстанцій, допустивши при мотивуванні такої необхідності фактичний відступ від попередньої судової практики Верховного суду України не у порядку та спосіб, визначені КАС України.

2. Судова палата немотивовано відхилила (проігнорувала) усі доводи й аргументи, що були наведені колегією суддів в ухвалі про передачу цієї справи на розгляд палати (https://reyestr.court.gov.ua/Review/112784002), та не дала жодної оцінки мотивам незгоди, що були викладені в окремій думці на постанову у справі №816/687/16 ( https://reyestr.court.gov.ua/Review/109286485).

Разом з тим, доводи опонента важливо не відкидати, а спростовувати, збагачуючи таким чином власну позицію, а не лишаючи простір для сумнівів у повноті проведеного дослідження та правильності обраного способу вирішення спору. Саме формат «теза-антитеза» у їх синтезі (за Гегелем) робить судове рішення належно обґрунтованим, вмотивованим і таким, що відповідає вимогам частини четвертої статті 246 КАС України

3. З урахуванням непогодження відступу, слід вважати, що постанова у справі, що розглядається, ухвалена на підтвердження та у розвиток правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 19 квітня 2022 року по справі №816/687/16, суть якої зводилась до того, що норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України повинні застосовуватись в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства, а також виходячи із оцінки балансу між фіскальним запитом та соціальним ефектом. Разом з тим, у самому наведеному правовому висновку Палатою було прямо передбачено можливість застосування принципу стабільності у випадку, коли суд дійде висновку про те, що норма, якою завчасно запроваджено зміну елементів податку, «суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном».

Однак жодної оцінки дотримання такого балансу у контексті спірних правовідносин в межах справи, що розглядається, судом надано не було. Палатою не було проаналізовано статистики щодо співвідношення надходжень бюджету з соціально-економічними потребами, що виникли у періоді спірних правовідносин як загалом по сферах, галузях, так і конкретного співвідношення балансів у конкретному випадку в справі, що розглядається, попри те, що позивач від початку у позовній заяві посилався на гарантоване статтею 1 Першого Протоколу до ЄКПЛ право мирно володіти майном.

З урахуванням наведеного не зрозуміло, у який спосіб (без оцінки балансу) Палата дійшла саме таких кінцевих висновків.

Отже, наведене не узгоджується ні з правовим підходом, запровадженим самою Палатою, ні з безпосереднім формулюванням правової позиції Палати, яке прямо допускає як виняток інший результат вирішення справи за певних (нажаль, неконкретизованих) умов.

4. На доповнення до зазначеного, зауважимо, що однією з підстав передачі справи на розгляд Палати була необхідність з`ясувати й конкретизувати чинники, за яких викладені у постанові висновки застосовуються або ж ігноруються. Так, висновок Палати щодо застосування норми права є фактично узалежненим від конкретних обставин кожної наступної справи, у якій вирішуватиметься це ключове питання, податкової політики держави в цілому у певні періоди часу (в залежності від бюджетних потреб), тобто, великої кількості перемінних даних.

Як і у випадку із постановою Палати у справі №816/687/16, висновок щодо застосування підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України у цій справі не узгоджується з такими обов`язковими критеріями висновків про порядок застосування норми права, як їх нормативність та універсальність. Крім того, оскільки такий правовий висновок є результатом оцінки балансу публічного та приватного інтересів за обставинами саме цієї справи, то залишилися не з`ясованими на майбутнє критерії (чинники), за яких викладені у постанові правові підходи застосовуються або ж ігноруються.

Відтак, прогалини та суперечності у застосування підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, які виникли після ухвалення постанови у справі №816/687/16 та на яких було акцентовано увагу при передачі цієї справи на розгляд Палати, не були усунуті Судом за наслідками розгляду цієї справи, незважаючи на те, що Верховний Суд повинен забезпечити однаковість правових підходів й універсальність правових висновків, що мають загальнообов`язковий характер.

5. З урахуванням наведених обставин цієї справи, нечіткої форми викладу (змісту) правового висновку, сформульованого Судовою палатою, й наведених вище щодо нього зауваг, а також в цілому - незгоди колегії суддів із таким правозастосуванням, - вважаємо, що мотивація Постанови Палати КАС ВС у цій справи мала виглядати наступним чином:

«Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 9.1 статті 9 ПК України передбачено, що до загальнодержавних податків належать, зокрема, рентна плата.

Статтею 251 ПК України передбачено склад рентної плати та зазначено, що рентна плата складається з: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; рентної плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України; рентної плати за спеціальне використання води; рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів; рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.

Згідно пункту 254.1 статті 254 ПК України платниками рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України є загальні користувачі радіочастотного ресурсу України, визначені законодавством про радіочастотний ресурс, яким надано право користуватися радіочастотним ресурсом України в межах виділеної частини смуг радіочастот загального користування на підставі: ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України; ліцензії на мовлення та дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою; дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою, отриманого на підставі договору з власником ліцензії на мовлення; дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою.

Пунктом 254.3 статті 254 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування рентною платою за користування радіочастотним ресурсом України є ширина смуги радіочастот, що визначається як частина смуги радіочастот загального користування у відповідному регіоні та зазначена в ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України або в дозволі на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою для технологічних користувачів та користувачів, які користуються радіочастотним ресурсом для розповсюдження телерадіопрограм.

Відповідно до п.п. 12 п. 254.5 ст. 254 ПК України (в редакції, чинній станом на 01.01.2020), ставка рентної плати за радіозв`язок у багатоканальних розподільчих системах для передавання та ретрансляції телевізійного зображення, передавання звуку, цифрової інформації в діапазоні частот 2-7 ГГц за 1 МГц смуги радіочастот становила 45,83 грн.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX (Закон № 466-IX), який набрав чинності 23.05.2020 року, внесено зміни до п. 254.4 ст. 254 ПК України та доповнено Розділ ХХ Перехідні положення ПК України Підрозділом 9-3.

Згідно пп. 16-1 п. 254.4 ст. 254 ПК України (в редакції, чинній станом на жовтень 2020 року) ставка рентної плати за види радіозв`язку (незалежно від служби, системи, радіотехнології, радіоелектронних засобів, випромінювальних пристроїв) в діапазоні частот 3400 - 3800 МГц за 1 МГц смуги радіочастот становить 3000,00 грн.

Відповідно до пункту 1 Підрозділу 9-3 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України, тимчасово, до 31 грудня 2020 року включно, ставка рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за види радіозв`язку, передбачені підпунктом 16-1 пункту 254.4 статті 254 цього Кодексу, встановлюється в розмірі 458,30 гривні на місяць за 1 мегагерц смуги радіочастот.

Таким чином, Законом № 466, який набрав чинності 23 травня 2020 року, збільшено ставки плати за користування радіочастотним ресурсом України, зокрема, в діапазоні 3400-3800 МГц.

У зв`язку з чим, податковий орган вказав на порушення ТОВ «Аеро Телеком» порядку заповнення податкової звітності з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за жовтень 2020 року, оскільки, позивачем застосовано ставку 45,83 грн за 1 МГц, замість визначеної в Підрозділі 9-3 Розділу ХХ Перехідні положення ПК України ставки 458,3 грн за 1 МГц.

Водночас, вирішуючи питання обґрунтованості донарахування рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України за жовтень 2020 року контролюючим органом ТОВ «Аеро Телеком» на підставі Закону № 466, суди попередніх інстанцій виходили з того, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів, що вносяться законом, який посилює податкове навантаження платника, та прийняті пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому планується введення в дію таких змін, застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

Такий висновок узгоджується із положеннями підпункту 4.9.1 пункту 4.9 статті 4 ПК України, відповідно до якого податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципу стабільності, який передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.

З огляду на наведене вище обґрунтування суди дійшли висновку, що оскільки, Закон №466-IX набрав чинності 23 травня 2020 року, його положення в частині внесення змін до елементів податку, мають застосовуватись лише з нового бюджетного періоду, тобто з 01 січня 2021 року.

Відтак, ключовим питанням у цій справі є правомірність дочасної зміни елементу податку усупереч принципу стабільності податкового законодавства як гарантії захисту законних очікувань платника податків.

У вимірі конституційних гарантій (статті 3, 8 Основного закону) саме права людини визначають зміст і спрямованість діяльності держави в особі кожного її органу, а держава відповідає перед людиною за свою діяльність.

З принципу "правової держави" (стаття 1 Конституції України) витікає вимога законності діяльності його адміністративних органів.

Саме тому на рівні Основного закону держави також закріплено, що органи державної влади й органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України). У такий спосіб держава продемонструвала, що зацікавлена в законності та об`єктивній правильності адміністративних актів органів влади та ухвалюваних за результатами їх перевірки судових рішень.

Контроль правомірності щодо дотримання органом визначених законом меж здійснює суд, адже правосуддя є виключною сферою повноважень судової влади. Важливо відзначити, що на найвищому законодавчому рівні невипадково визначено, що адміністративні суди діють у сфері публічно-правових відносин з метою захисту прав, свобод та інтересів особи (статті 124, 125 частина 5 Конституції України). Цей людиноцентристський вектор діяльності адміністративного суду визначився цивілізаційно саме з огляду на різні спроможності сторін у публічних правовідносинах. А метою закріплення його на найвищому нормативному рівні стала необхідність убезпечити слабку сторону цих правовідносин від свавільної та довільної зміни закону.

Більше того, правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абз. 10 п. 9 Рішення Конституційного суду України від 30 січня 2003 року у справі № 1-12/2003).

Тільки така правова архітектура визначає підвалини правової держави у всіх сферах її діяльності, а конституційний лад визначається й змінюється виключно народом України й не може бути узурповане державою, її органами або посадовими особами (ч. 3 ст. 3 Конституції України).

Встановлення загальнообов`язкових норм і правил є однією з головних юридичних властивостей закону, прийнятого безпосередньо народом як єдиним джерелом влади в Україні чи його представницьким органом - Парламентом. Право визначати і змінювати конституційний лад в Україні належить виключно народові і не може бути узурповане державою, її органами або посадовими особами. Отже, нормотворча діяльність загалом, і у сфері податкового права - зокрема, повинна мати суспільне спрямування задля уникнення конфлікту між державою та соціумом та підпорядковуватися приписам найвищої міри імперативності (принципам права), адже тільки за відповідної ситуації такий складний вид діяльності отримуватиме належний рівень прогресивно-орієнтованої алгоритмізації.

Тобто уся сукупність основоположних принципів є правовим базисом, фундаментом процесу подальшого нормотворення та наступного правозастосування, своєю чергою, підважування опори не може не справити руйнівної дії на надбудову.

Міжнародне співтовариство ставить доволі високі вимоги до якості й прогнозованості законів, ясності їхнього формулювання, правильного тлумачення та коректного застосування.

Так, Європейська Комісія за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 4 квітня 2011 року № 512/2009 зазначила, що однією з складових Верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.

Принцип правової визначеності передбачає, що органи державної влади, зокрема, законодавчої, повинні бути обмежені у своїх діях заздалегідь встановленими та оголошеними правилами, які дають можливість передбачити з великою вірогідністю та точністю заходи, що будуть застосовані представниками влади в тій чи іншій ситуації.

Правова визначеність передбачає стабільність і цілісний характер законодавства, здійснення адміністративної практики органами державної влади на основі закону відповідно до принципу верховенства права, а також прозорість і демократизм при прийнятті владних рішень.

Ідея передбачуваності (очікуваності) суб`єктом суспільних відносин правових наслідків (правового результату) свої поведінки, яка відповідає існуючим в суспільстві нормативним приписам, утворює основу принципу правової визначеності. Згідно з усталеною прецедентною практикою Європейського суду з прав людини однією із вимог, що випливає зі слів "встановлений законом", є вимога передбачуваності.

Довіра до правової та судової системи держави буде знівельована у тому випадку, якщо законотворча діяльність держави буде свавільною, а громадяни - позбавлені можливості знати про внесені законодавчі зміни та передбачати їх результати. Венеціанська комісія визначає, що для забезпечення принципу передбачуваності закон має бути, за можливості, проголошений наперед - до його застосування, та має бути передбачуваним щодо його наслідків. Коли особа переконана у досягненні запланованого результату, має легітимні (законні) очікування, діючи згідно з нормами права, їй має бути гарантований захист цих очікувань.

Зацікавлені особи мають можливість покладатися на зобов`язання, взяті державою, навіть коли вони містяться в нормативному акті, який взагалі не має автоматичної прямої дії. Така дія зазначеного принципу пов`язана з іншим принципом відповідальності держави, котрий полягає в тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов`язань для уникнення відповідальності. Якщо держава затвердила певну концепцію, якою в нашому випадку є стабільність податкового законодавства, то вона діє протиправно, коли відступає від заявленої поведінки або політики. Оскільки погодження такої політики або поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих очікувань в осіб щодо дотримання державою або органом публічної влади такої політики або поведінки.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини закон має відповідати якісним вимогам, насамперед вимогам "доступності", "передбачуваності" та "зрозумілості"; громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як "закон", якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість - у разі необхідності за належної правової допомоги - передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести певна дія; у внутрішньому праві повинні існувати обмежувальні (охоронні) заходи від довільного втручання влади в здійснення громадянами своїх прав (рішення у справах "Сєрков проти України", заява № 39766/05, пункт 51; "Редакція газети "Правоє дєло" та Штекель проти України", заява № 33014/05, пункт 51, 52; "Свято-Михайлівська Парафія проти України", заява №77703/01, пункт 115; "Толстой-Милославський проти Сполученого Королівства" (Tolstoy Miloslavsky v. the United Kingdom), заява № 18139/91, пункт 37; "Санді Таймс" проти Об`єднаного Королівства" (№ 1) ("SundayTimes v. The United Kingdom (№ 1)"), серія А, № 30, пункти 48-49; "Мелоун протии Об`єднаного Королівства" ("Malone v. The United Kingdom"), серія А, № 82, пункт 66); "Маргарета і Роджер Андерссон проти Швеції" ("Margareta and Roger Andersson v. Sweden"), серія А, № 226-А, п. 75; "Круслен проти Франції" (Kruslin v. France), № 11801/85, п. 27; "Ювіг проти Франції" (Huvig v. France), серія А № 176-В, пункт 26; "Аманн проти Швейцарії" (Amann v. Switzerland), заява № 27798/95, пункт 56).

Логічним продовженням цього принципу - якості й передбачуваності закону - є вимога однакового, сталого й послідовного його застосування.

Консультативна рада європейських суддів у своєму Висновку про роль судів у забезпеченні єдності застосування закону від 10 листопада 2017 року зазначила, що однакове й уніфіковане застосування закону забезпечує загальнообов`язковість, рівність перед законом та правову визначеність у державі, яка керується верховенством права. Єдине застосування законів поліпшує громадське сприйняття справедливості та правосуддя, а також довіру до відправлення правосуддя. Неодноразове ухвалення суперечливих судових рішень, особливо судами останньої інстанції, може спричинити порушення права на справедливий суд, закріпленого в п. 1 статті 6 ЄКПЛ (пункти b та с Розділу VІІІ Основні висновки та рекомендації).

Питання забезпечення єдності практики також є складовим елементом принципу Верховенства права, з урахуванням чого усе наведене вище рівною мірою стосується суду й ухвалюваних ним рішень.

Дійсно не можливо забезпечити абсолютно ідентичне вирішення судами справ однієї категорії унаслідок існування істотних відмінностей, які існують в об`єктивній дійсності чи у встановленні судами певної кількості відмінних обставин, що мають істотний вплив на кінцеве рішення у справі, проте, щонайменше, Верховний Суд повинен забезпечити однаковість підходів до їх вирішення й універсальність правових висновків, що мають загальнообов`язковий характер.

І мова не лише про "якість і передбачуваність закону", які, на думку Європейського суду, "пов`язані з достатньою чіткістю встановлення ним [судом] тих чи інших обставин, на підставі яких мають діяти державні органи"; "правову визначеність" у різних її аспектах та "захист легітимних очікувань" (якщо для такого права в національному законодавстві існує достатнє підґрунтя). Серед принципів, на практичному застосуванні яких наполягав ЄСПЛ, і принцип "найбільш сприятливого тлумачення закону" (до прикладу, пункт 43 рішення ЄСПЛ у справі "Сєрков проти України").

З принципу (презумпції) правомірності дій платника податків року Європейський суд з прав людини вивів правило найбільш сприятливого тлумачення нормативно-правових актів. Так, у справі "Щокін проти України" від 14 жовтня 2010 року ЄСПЛ визнав, що тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Однак, суд зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку Суду, відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення певного важливого фінансового питання, порушує вимогу "якості закону", передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника. ЄСПЛ наголосив, що в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків, національні органи були зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків.

Конституційний обов`язок зі сплати податків має безумовний та обов`язковий характер, а його основне призначення полягає у відшукуванні засобів, необхідних публічно-правовим утворенням (органам, установам, організаціям) на покриття видатків, необхідних для реалізації їхніх функцій та повноважень задля досягнення загального суспільного блага. У цьому й полягає мета суспільного договору як провідної доктрини політичної легітимності державного устрою. Згода людей відмовлятися від особистих прав і майна на користь урядової влади була зумовлена й забезпечена низкою гарантій з боку останньої.

В обумовленій сфері загальних повинностей (сфері оподаткування) держава, як інша зобов`язана сторона суспільного договору, взяла на себе низку зобов`язань, зокрема, загального, рівного, достатнього та передбачуваного оподаткування, - що згодом було трансформовано у принципи податкового права (стаття 4 ПК України).

Як відомо, закон протягом усього періоду його дії чинить безперервний вплив на суспільні правовідносини з метою впорядкування останніх. При цьому він є однаково обов`язковим для усіх суб`єктів таких правовідносин. Отже, якщо норма-принцип адресована усім правозастосувачам, у т.ч. законодавцеві, то це означає, що її слід не лише читати, усвідомлювати, поважати, а й виконувати, у тому числі й законодавцеві.

У розрізі обставин цієї справи це означає, що обговорювана норма-принцип (поки вона є чинною), як найбільш стабільна та імперативна вимога, закріплена у праві, яка є концентрованим виразом найважливіших сутнісних рис та цінностей, що притаманні системі права і визначають її характер та напрямки подальшого розвитку, та, паралельно, як законодавчо закріплена гарантія передбачуваності закону для платників податків, - реально обмежує орган законодавчої влади на зміну "будь-яких законів будь-як і будь-коли", а протилежне правозастосування є загрозою існуючому правопорядку.

Справляння податків може і має відбуватися за цілковитого дотримання усієї сукупності базових принципів. І навпаки, запровадження завідомо несумісних (суперечливих) принципів не узгоджується з метою належного законодавчого регулювання у сфері надважливого конституційного публічно-правового обов`язку.

Тлумачення основоположних норм-принципів у спосіб "подолання колізії" чи надання переваги одним принципам перед іншими у спосіб "оцінки балансу" означало б присудження цим положенням змісту, що суперечить їх автентичній сутності й призначенню, з викривленням заснованих на їх застосуванні правовідносин, - що неприпустимо як з точки зору логіки, так і юридичної науки.

Як наслідок, без (до) скасування обумовленої норми-принципу у встановлений Конституцією і законами України спосіб законодавчий орган не може ігнорувати його, а в разі допущення ним такого порушення, на захисті прав тих, чиїми законними очікуваннями знехтувано, має виступити суд.

Запровадження системи загальнообов`язкового оподаткування втілює у собі не лише фіскальну функцію, а й регулюючу. І в Україні запроваджено концепцію оподаткування результатів діяльності певного періоду, що є головною передумовою прогнозованості та запорукою успішності бізнес-планування.

Цілісний правовий режим конкретного податку передбачає об`єктивне сполучення усіх його елементів, що становлять механізм його адміністрування. Основні елементи цього правового механізму визначають фундаментальні сутнісні характеристики податку, які й формують найбільш повне уявлення про особливості його запровадження, адміністрування й справляння.

Під час встановлення податку обов`язково визначаються його елементи: платники податку; об`єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку (стаття 7 ПК України).

Правила визначення кожного з цих елементів чітко встановлені щодо кожного з визначених кодексом податків і зборів у спеціальній нормі, що регулює його справляння.

Важливо відзначити, що відсутність чи непевність щодо будь-якого з основних елементів цього правового механізму робить оподаткування невизначеним, а бюджетне й бізнес- планування - неможливими.

Це, звісно, не означає, що просте очікування особи на те, що застосовне податкове законодавство продовжить існувати невизначено довго, захищене законом. Якщо законодавець має намір розширити базу оподаткування чи приборкати зловживання, - це, безумовно, входить до сфери його дискреційних повноважень.

Разом з тим, у країнах молодої демократії, в умовах політичної та соціально-економічної нестабільності особливо важливим є встановлення на рівні спеціального закону чітко визначеного темпорального проміжку (межі), який гарантовано захистить платника від несприятливих наслідків раптової зміни податкової парадигми, і така межа має особливо ретельно захищатися судом, - єдиним органом влади, уповноваженим розмежовувати правомірну поведінку від протиправної у конкретних правовідносинах.

Україна як суверенна і незалежна, демократична, соціальна, правова держава запровадила таку законодавчу гарантію для подальшого успішного економічного розвитку і становлення.

Саме тому норма-принцип - пункт 4.1.9 - спеціального закону - ПК України містить пряму заборону на зміну податків та зборів, їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року, а також встановлює правило, за яким зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому такі діятимуть.

Наведена норма Податкового кодексу оперує поняттями «бюджетного року» та «нового бюджетного періоду», але не визначає їх. Тому у визначенні початку дії податкових новел, що впливають на зміну елементів податку, слід звертатися до термінів та понять, що визначені бюджетним законодавством (пункт 5.3 статті 5 ПК України).

За приписами частини 1 статті 3 Бюджетного кодексу України, бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 01 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року.

Згідно вимог частини 3 статті 27 Бюджетного кодексу України, закони України або їх окремі положення, які впливають на показники бюджету (зменшують надходження бюджету та/або збільшують витрати бюджету) і приймаються: не пізніше 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку планового бюджетного періоду; після 15 липня року, що передує плановому, вводяться в дію не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим.

Вищенаведені положення Бюджетного кодексу України узгоджуються із основними принципами податкового законодавства, закріпленими у статті 4 ПК України, які визначають зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин та повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основних елементів, при внесенні змін до окремих елементів податку, так і на стадії застосування норм, якими визначений обов`язок зі сплати податку.

Буквальне прочитання тексту пункту 4.1.9 статті 4 ПК України виявляє дві імперативні законодавчі заборони, адресовані перш за все законодавчому органові (з урахуванням частини 2 статті 92 КУ), на дочасну зміну елементів податку, збору; чіткі темпоральні межі дії таких заборон як щодо самих податку, збору, та їх ставки, так і щодо будь-яких інших елементів податку чи збору.

Ця податкова норма і є тією темпоральною межею, що вирішує конфлікт між гнучкістю та адаптивністю правової системи з одного боку та її надійністю і стабільністю з іншого, й має визначальне значення при вирішенні судом питання захисту довіри й законних очікувань платника. Фактично, ці спеціальні принципи податкового законодавства спрямовані, окрім іншого, на конкретизацію одного з аспектів принципу правової визначеності - вимоги розумної стабільності права, яка зумовлює необхідність незмінності правових приписів протягом певного часу.

Вирішуючи питання процесуальних наслідків порушення цієї декларативної заборони за відсутності в законі спеціальної вказівки на це, адміністративний суд як правозастосовчий орган, що керується насамперед Конституцією (стаття 8 Основного закону) та Кодексом адміністративного судочинства України, (статтями 6-8 цього кодексу), зобов`язаний застосувати норми Конституції України як норми прямої дії, та, визнавши таку дочасну зміну елементу податку протиправною на підставі частини 2 статті 19 Конституції України, застосувати наслідки, визначені пунктом 2 частини 2 статті 245 КАС України, скасувавши податкові повідомлення-рішення, що є предметом оскарження.

З урахуванням наведеного судова палата в цій справі вирішила відступити від правових позицій Верховного Суду, висловлених у постанові Верховного Суду від 19 квітня 2022 року по справі №816/687/16 щодо того, що норму-принцип стабільності податкового законодавства не можна вважати нормою, що змінює порядок набрання чинності або вступу в дію всіх нових податкових правил та необхідно застосовувати у балансі з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості, та сформувати нову правову позицію, відповідно до якої визначити, що норми-принципи - це найбільш загальні, стабільні та імперативні вимоги, закріплені у праві, вони є концентрованим виразом найважливіших сутнісних рис та цінностей, що притаманні системі права і визначають її характер та напрямки подальшого розвитку. Галузеві принципи лежать в основі тієї чи іншої галузі права і виражають особливості конкретної галузі права. Як фундаментальні засади, вони відіграють значну роль у побудові галузевого законодавства, визначаючи основні вектори його розвитку.

Принцип стабільності податкового законодавства є однією із ключових засад податкового законодавства, яка застосовується безвідносно до виду податку (збору) - загальнодержавного чи місцевого.

У суду є імперативний обов`язок ураховувати норми Конституції України як норми прямої дії, а також норми-принципи податкового права у їх сукупності при визначенні як правомірності дій контролюючого органу, так і при аналізі нормативно-правового акта (його частини) на предмет законності й відповідності Конституції, зважаючи на основоположний принцип судочинства - Верховенство права.

Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

За таких обставин, судова палата вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір відповідно до норм матеріального права, що підлягають застосуванню до таких правовідносин, в них цілковито відображені обставини, що мають значення для справи, висновки судів щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.»

Судді І.Л. Желтобрюх

О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська

С.С. Пасічник