Постанова

від 11.06.2010 по справі 11/09

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ  УКРАЇНИ

"11" червня 2010 р.

       справа № А36/231-07

Колегія суддів Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого судді:                    Туркіної Л.П.

          суддів:                     Панченко О.М.  Проценко О.А.

при секретарі судового засідання:          Ганноченко А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпропетровську апеляційну скаргу Товариства  з обмеженою відповідальністю «Кріон», м. Дніпропетровськ

на постанову господарського суду Дніпропетровської області від 15 травня 2007 року

у справі №А36/231-07 (категорія статобліку –2.11.3)

за позовом  Товариства  з обмеженою відповідальністю «Кріон», м. Дніпропетровськ

до Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень, -

Встановила:

У березні 2007 р. TOB «Кріон», м. Дніпропетровськ звернулося до господарського суду Дніпропетровської області з позовом, в якому з врахуванням заяви про зміну позовних вимог, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська, м. Дніпропетровськ № 0001572302/0 від 09.09.2006 р., № 0001572302/1 від 25.10.2006 р., № 0001572302/ 2 від 28.12.2006 р., № 0001572302/ 3 від 13.03.2007 р. про визначення суми податкового зобов'язання TOB «Кріон»з податку на прибуток у розмірі   147 312,20 грн.

Постановою господарського суду Дніпропетровської області від 15.05.2007 р. у задоволенні позову було відмовлено.

Рішення суду обґрунтовано тим, що у 4 кварталі 2004 року підприємство  безпідставно віднесло до складу  витрат від операцій з цінними паперами вартість цінних паперів, які отримані  від нерезидента –компанії «Fenvick Соmmегсіаl LTD".

Посилаючись на норми п.п.1.28.2 п.1.28 ст.1, п.1.8 ст.1, п.7.6 ст.7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», суд погодився з висновками податкового органу стосовно того , що іноземний засновник –Компанія «Fenvick Соmmегсіаl

LTD»(Територія Віргінських Островів) –при внесенні у статутний фонд ТОВ "Кріон" акцій не виступав продавцем цінних паперів. Оскільки у даному випадку була здійснена операція з емісії корпоративних прав ТОВ «Кріон», які отримав іноземний засновник - Компанія „Fenvick Соmmегсіаl LTD, ТОВ "Кріон" не має підстав для збільшення витрат за операціями з цінними паперами. Тобто, позивач позбавлений права на віднесення до  витрат  вартість акцій, отриманих як внесок до статутного фонду.

Посилання позивача на ту обставину, що розрахунок перевіряючих, за результатами якого нараховане податкове зобов’язання, у будь - якому випадку є помилковим, оскільки, здійснюючи нарахування за 4-й квартал 2004 року перевіряючи не врахували операцію позивача з ВАТ «Дніпроазот»по придбанню акцій на суму 86 875 000 грн. 00 коп, не прийнято до уваги судом першої інстанції, .

оскільки уточнюючі розрахунки, у яких, як пояснює позивач, відображено названу операцію, подано без надання пояснень (розкриття) помилки, що мала місце.         Суд зазначив, що згідно n. 2.1 Порядку складання декларації про прибуток підприємств, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 21 січня 1998 року № 37 „додатки до декларації про прибуток є її невід'ємною частиною, тобто, надавати уточнюючу декларацію в разі виявлення помилки необхідно у повному обсязі, зі всіма заповненими додатками до неї (також у разі, якщо показники додатків за результатами виправлення помилки не змінювались)». Форма уточнюючого розрахунку податкових зобов’язань у зв'язку з виправленням самостійно виправлених помилок також передбачає надання пояснення (розкриття) помилки, що виправляється, про що робиться помітка у уточнюючому розрахунку.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, позов –задовольнити.

Апелянт вказує, що судом надано невірне тлумачення  норм п.1.8.ст.1, п.7.6 ст.7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», що виходить з наступного.

1. Правила оподаткування операцій з цінними паперами встановлені п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств".

Згідно зі ст. 190 Цивільного кодексу України майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки.

Відповідно до п. 1.8 ст. 1 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" корпоративні права - право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства, незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах.

3 наведеного вище вбачається, що корпоративні права, які передаються засновнику в якості компенсації його внеску, є одним із видів майновик прав, а відповідно, одним із видів майна.

У відповідності до п.п. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.

При винесенні оскаржуваної постанови суд не врахував ту обставину, що при внесенні до статутного фонду Позивача акцій, емітованих іншим підприємством, які також є емісійними цінними паперами, окрім емісії корпоративних прав Позивача відбувається фактичне придбання Позивачем акцій іншого емітента.

Витратами Позивача в розумінні пп. 7.6.3 П. 7.6 ст. 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприемств" є саме вартість майна у вигляді корпоративних прав, сплачена засновнику в якості компенсації за передані ним Позивачу акції іншого підприемства.

Положення абз. 5 п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", на який посилається суд, розповсюджуються на емітента під час емісії корпоративних прав, а не на осіб, які придбавають корпоративні права.

Однак крім емісії власних корпоративних прав Позивач придбаває акції іншого емітента i виступає в даному випадку не як емітент, а як набувач корпоративних прав (акцій), порядок нарахування витрат за цінними паперами якого саме i встановлюється п. 7.6 ст. 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств".

Тобто Позивач набув у власність акції іншого товариства в обмін на компенсацію вартості таких цінних паперів у вигляді вартості майна ( корпоративних прав), переданої засновнику.

Операція з придбання акцій іншого товариства відо6ражається в податковому обліку Позивача відповідно до вимог пп. 7.6.1, 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств", де передбачено, що у разі придбання цінних паперів платник податків в окремому податковому обліку фінансових результатів перацій з цінними паперами відображає витрати, які складають суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю ціннх паперів (у даному випадку - засновнику) як компенсація їх вартості.

Апелянт також зазначає, що при здійсненні перевірки податковою не враховано показники податкового та бухгалтерського обліку ТОВ «Кріон», які повинні виникнути у підприємства у 4-му кварталі 2004 року внаслідок  здійснення позивачем операції за договором № 52 від 21.12.2004 року, укладеним між ТОВ «Кріон»та ВАТ «Дніпроазот»щодо придбання ТОВ «Кріон»акцій на суму 86 875 000,00 грн.

Факт здійснення операцій підтверджено платіжним дорученням № 150 від 22.12.2004 року та випискою про обіг  акцій на рахунку в цінних паперах № 005216.

При врахуванні  показників  названої операції у відповідності до чинного законодавства, правопорушення, яке, на думку податкової та суду першої інстанції, мало місце внаслідок включення до складу  витрат у 4-му кварталі 2004 року суми 407 032,50 грн, що складає вартість цінних паперів, отриманих від нерезидента як внесок до статутного фонду, у будь- якому випадку не призвело б до нарахування платнику зобов’язаннь з податку на прибуток.

Податкова проти пояснень позивача заперечила та зазначила наступне.

«У ході проведення перевірки було встановлено, що витрати у сумі 86 875 грн. на придбання акцій ВАТ «Дніпроазот» цідприємство понесло у 2004 р.

Але згідно податкового обліку, зазначені витрати віднесені ТОВ «Кріон»до витрат від операцій з цінними паперами у наступному податковому кварталі, тобто у 1 кварталі 2005 р., що не суперечить вимогам чинного законодавства.

Отже, факт відображення витрат від операцій з придбання акцій ВАТ «Дніпроазот»знайшов своє відображення у податковому обліку підприємства за 1 кварталі 2005 р.

У разі, якщо би перевіряючими у ході перевірки було встановлено, що дані витрати ТОВ «Кріон»взагалі не відображені у податковому обліку ні у 2004 р., ні у будь – якому послідуючому періоді, то зазначені витрати 6ули 6 враховані до загальної суми витрат даного періоду.

Так як витрати з придбання цінних паперів ВАТ «Дніпроазот»знайшли відображення у складі витрат від операцій з цінними паперами у 1 кварталі 2005 року, а  також при наявніості підтвердження факту ненадання додатку К-3 при утчненні показників за 2004 р. та відсутності надання підприємством пояснення (розкриття) помилки, що виправляється, зазначена сума підтверджена у складі витрат за 1-й квартал: 2005 р.»

Податкова зазначила, що показники ф. К-3, зазначені підприємством у первинних податкових деклараціях, визначені із врахуванням операцій з цінними паперами за 1-й квартал 2005 р. та суми 86 875 000, 00грн. за договором № 52 від 21.12.2004 р.

Представники податкової у судовому засіданні пояснили, що підтвердити зазначені доводи може дослідження первинних бухгалтерських документів, а також документів. аналітичного та податкового обліку позивача за 4-й квартал 2004 р., а також за 1-й квартал. 2005 р.

Позивач також заявив клопотання про призначення експертизи.

Виходячи з зазначеного, судом апеляційної інстанції було призначено судово –економічну експертизу.

За результатами проведення експертизи суду надано висновок № 196/197-09 (а.с.198-211).

Заслухавши представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги, заперечень на неї, матеріали справи та висновок експерта, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, виходячи з такого.

Відповідачем була проведена планова перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 22.09.2003 року по 31.03.2006 року, за результатами якої був складений акт № 88/23-2/32640705 від 18.08.2006 року.

На підставі вказаного акту перевірки з врахуванням адміністративного оскарження податкового повідомлення –рішення у порядку ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язаннь платниками податків перед бюджетними і державними цільовими фондами»№ 2181-ІІІ від 21.12.2000року із змінами та доповненнями відповідачем  винесені податкові повідомлення –рішення № 0001572302/0 від 09.09.2006 року, № 0001572302/1 від 25.10.2006 року, № № 0001572302/2 від 28.12.2006 року, № 0001572302/3 від 13.03.2007 року про визначення сум податкового зобов’язання ТОВ «Кріон»з податку на прибуток у розмірі 147 312,2 грн., в тому числі за основним платежем 98 208 грн.13 коп., штрафні (фінансові) санкції 49 104 грн. 07 коп.

Визначення спірної суми податкового зобов'язання відповідно до акту перевірки пов'язується з наступним: перевіркою встановлено, що підприємством в порушення абз. п.п.7.б.1; пп.7.б.3 п.7.б ст.7 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств від 22.05.1997р. №283/97-ВР (із змінами та доповненнями), у періоді 4-й квартал 2004р., безпідставно до рядку 1.1 додатку К3 декларації про прибуток підприємства віднесено до  складу витрат від операцій з цінними паперами вартість цінних паперів, які отримані від нерезидента - компанії ,,Fenvіck Соммегсіаl LTD", як внесок до статутного фонду на суму 407032,50грн.

Суд погоджується із вказаним висновком з наступних підстав.

Згідно пп. 1.28.2 п.1.28 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" під фінансовою інвестицією слід розуміти господарську операцію, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів.

У випадку внесення іноземним інвестором внесків до статутного фонду здійснюється пряма інвестиція - господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою (ч.2 пп.1.28.2 п.1.28 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").

Згідно п.1.8 ст.1 Закони України "Про оподаткування прибутку підприємств" корпоративні права - право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства, незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах..

Особливістю оподаткування результатів діяльності підприємства є те, що купівля - продаж цінних паперів та деривативів є операціями особливого виду, які оподатковуються згідно п.7.б статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Відповідно до вказаної норми платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фюндів операцій з нерухомістю) i деривативами, у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів.

Якщо протягом звітного періоду, доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника додатку за результатами такого звітного періоду.

Якщо протягом звітного періоду, витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному ст.б цього Закону.

Усі інші доходи такого платника додатку, крім доходів за операціями з цінними паперами та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом.

Абзацем п'ятим п.п.7.6.1 п.7.6 ст.7 цього 3акону передбачено, що норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податків, а також її зворотного викупу або погашення таким платником податків.

Також, п.п.7.6.3 п.7.6 ст.7 3акону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97р. N9 283/97-ВР, із змінами та доповненнями, передбачено, що під терміном "витрати", слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів, як компенсація їх вартості.

Іноземний засновник - Компанія „Fenvick Commercial LTD", (Територія Віргінських Островів) - при внесенні у статутний  фонд ТОВ "Кріон" акцій, не виступав продавцем цінних паперів і тому ТОВ "Кріон" не  має підстав для збільшення витрат за операціями з цінними паперами, оскільки у даному випадку була здійснена операція з емісії корпоративних прав ТОВ «Кріон», які отримав  іноземний засновник - Компанія „Fenvick Commercial LTD". Тобто, позивач позбавлений І права на віднесення до витрат вартості акцій, отриманих як внесок до статутного фонду

За викладених обставин податковий орган правомірно дійшов висновку, що позивач у 4-му кварталі 2004 року безпідставно включив до складу витрат від операцій з цінними паперами суму 407 032,5 грн.

Однак, колегія суддів дійшла висновку, що нарахування податкового зобов’язання у сумі          147312, 2 грн. здійснене податковою, не можна визнати обґрунтованим, оскільки перевіряючими  не прийнято до уваги показники бухгалтерського та податкового обліку позивача за 4-й квартал 2004 року, у яких відображено інші операції з цінними паперами, що підтверджуються документами первинного бухгалтерського обліку позивача та висновками експерта.

Так, відповідно до умов договору № 52 від 21.12.2004 року, укладеного з ВАТ «Дніпроазот», позивач придбав акції названого підприємства на загальну суму 86 575 00,00 грн.

Як свідчать матеріали справи, платіжним дорученням № 150 від 22.12.2004 року позивач перерахував 86 875 00,00 грн. в рахунок компенсації за акції  ВАТ «Дніпроазот», які в подальшому були передані позивачу, про що свідчить тимчасове свідоцтво про право власності на іменні цінні папери № 50 від 09.03.2005 року.

Названа операція  була відображена позивачем у податкової звітності за 1-й квартал 2005 року.

Однак, до початку перевірки, відповідно до п.5.1 ст.5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами»та п.п 7.6.3 п.7.6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», позивач подав уточнюючий розрахунок та відобразив 86 875 000 грн. у складі витрат за операціями з цінними паперами у періоді їх понесення –2004 році.

Отже, визначення податкових зобов’язаннь позивача за 2004 рік повинно здійснюватись з урахуванням витрат позивача на операцію з цінними паперами у сумі 86 875 000 грн.

Оскільки відповідачем при розрахунку фінансового результату^ з податку на прибуток не було враховане від'ємне значення фінансового результату^ операцій з цінними паперами, а сума, на яку було зменшено витрати за цінними паперами,^ в .розмірі 407 032,5 грн. була відразу включена до складу валового доходу          розрахунок перевіряючих, а отже, і спірні податкові повідомлення –рішення не можна визнати обґрунтованими.

Посилання податкового органу на ту обставину, що уточнюючі розрахунки позивача не підлягали врахуванню податковим органом, оскільки до ДПІ у АНД районі м. Дніпропетровська не були надані додатки К3 та пояснення, щодо розкриття суті помилки, яка виправляється, не приймаються колегією суддів до уваги, виходячи з такого.

Позивач спростовує факт надання уточнюючого розрахунку  неналежної форми та зазначає, що подавав розрахунок з усіма необхідними додатками.

Як свідчать  матеріали справи, будь –яких зауважень щодо оформлення  податкової звітності позивача акт перевірки не містить, доказів відмови податкового органу щодо визнання уточнюючих розрахунків у якості податкових декларацій платника та будь –яка переписка сторін з цього приводу також відсутні.

Крім того, судово-економічною експертизою, призначеною судом, встановлено наступне.

При розрахунку фінансового результату від операцій з цінними паперами витрати, понесені ТОВ «Кріон»за договором № 52 від 21.12.2004 року підлягають включенню до складу витрат звітного періоду в додатку К3 декларації з податку на прибуток в момент їх оплати, тобто в 4-му кварталі 2004 року.

В результаті проведеного дослідження встановлено, що витрати, понесені ТОВ «Кріон»за придбані цінні папери від ВАТ «Дніпроазот»за договором купівлі –продажу № 52 від 21.12.2004 року у розмірі 86 875 000,00 грн., відображено  підприємством  у складі витрат по операціям з цінними паперами в додатку К3 декларацій з податку на прибуток за 1-й квартал 2005 року (отримано ДПІ 27.04.2005 року).

В додатках К3 до уточнюючих розрахунків ТОВ «Кріон»за 2004 рік та 1-й квартал 2005 року (отриманих ДПІ 05.07.2006 року)  відображено збільшення витрат за 2004 рік на суму 86 875 000,00 грн. та зменшення витрат за 1 квартал 2005р. на суму 86 875 000,00 грн., сплачених підприємством  за договором купівлі –продажу № 52 від 21.12.2004 року ВАТ «Дніпроазот»в оплату простих іменних акцій додаткового випуску в 4-му кварталі 2004 року.

В результаті проведеного дослідження  встановлено, що подвійне включення ТОВ «Кріон» до розрахунків  показників податкових декларацій за 2004 рік та 1-й квартал 2005 року витрат по операції за акціями за договором купівлі –продажу № 52 від 21.12.2004 року з ВАТ «Дніпроазот»документально не підтверджується.

Таким чином, висновок судово –економічної експертизи підтверджує правомірність нарахування позивачем в окремому податковому обліку операцій з цінними паперами за 4кв.2004р. витрат, пов’язаних з придбанням акцій ВАТ «Дніпроазот»за договором купівлі –продажу № 52 від 21.12.2004 року у розмірі 86 875 000,00 грн., в результаті чого, навіть при врахуванні встановленого актом перевірки порушення, об’єкт оподаткування не виникає і має від’ємне значення.

Виходячи з викладеного, колегія суддів вважає, що апеляційна скарги та позов підлягають задоволенню, а  рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню як таке, що прийнято внаслідок неповного з’ясування обставин справи.

Керуючись ст. ст.195, 196,  198, 202, 205, 207 КАС України, колегія суддів, -

Постановила:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кріон», м. Дніпропетровськ задовольнити.

    Постанову Господарського суду Дніпропетровської області від 15 травня 2007 року –скасувати.

          Позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення –рішення Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська № 0001572302/0 від 03 вересня 2006р., №0001572302/1 від 25 жовтня 2006 року, №0001572302/2 від 28 грудня 2006р., №0001572302/3 від 13 березня 2007р. про визначення позивачу податкового зобов’язання з податку на прибуток у сумі 147312,2 грн. (сто сорок сім тисяч триста дванадцять гривень двадцять копійок).    

      Постанова  набирає законної сили відповідно до ст. 254 КАС України.

      Постанова  може бути оскаржена відповідно до ст. 212 КАС України.

        Постанова  оформлена відповідно до ст. 160 КАС України  04.08..2010 року.

                  Головуючий суддя                                                                    Л.П. Туркіна

                  Суддя                                                                                           О.М. Панченко

                  Суддя                                                                                           О.А. Проценко