Постанова

від 09.10.2023 по справі 420/1177/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 жовтня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/1177/23

Перша інстанція: суддя Пекний А.С.,

повний текст судового рішення

складено 13.06.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,судді Джабурія О.В.,судді Вербицької Н.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 червня 2023 року по справі за позовом Інституту проблем ринку та економіко-екологічних досліджень НАН України до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У січні 2023 року Інститут проблем ринку та економіко-екологічних досліджень НАН України (надалі позивач, ІПРЕЕД НАН України, Інститут) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (надалі відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати наступні податкове повідомлення-рішення ГУДПС в Одеській області

- від 05.10.2022 року форми «Р» №6685/15-32-07-08 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 287866,00 грн., у тому числі за основним платежем на 261696,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 26170,00 грн.;

- від 05.10.2022 року форми «Р» №6686/15-32-07-08 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на 450144,00 грн., у тому числі за основним платежем на 409222,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 40922,00 грн.;

- від 05.10.2022 року форми «ПН» №6687/15-32-07-08 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 130222,00 грн. за платежем податок на додану вартість;

- від 05.10.2022 року форми «Д» №00066702407 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 1849,23 грн., у тому числі за основним платежем на 1502,43 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 346,80 грн.;

- від 05.10.2022 року форми «Д» №00066672407 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 27058,41 грн., в тому числі за основним платежем 21987,11 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 5071,30 грн.;

- від 05.10.2022 року форми «ПС» №00066692407 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1020,00 за платежем податок на доходи фізичних осіб;

- від 27.12.2022 року №12356/15-32-07-08, яким збільшено суму грошового зобов`язання з земельного податку з юридичних осіб на 529914,00 грн. (у тому числі за основним платежем 498943,00 грн. та 30971,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями) в частині збільшення грошового зобов`язання в сумі 89720,50 грн.;

- від 03.02.2023 року форми «Д» №0016512406 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 114,16 грн., у тому числі за основним платежем на 106,08 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 8,52 грн.;

- від 03.02.2023 року форми «Д» №0016522406 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1673,85 грн., в тому числі за основним платежем 1549,16 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 124,69 грн..

Викладене в позовній заяві обґрунтування позовних вимог зводиться до того, що відповідач неправомірно виніс спірні повідомлення-рішення, оскільки вони ґрунтуються на безпідставних висновках акту позапланової виїзної документальну перевірку ІПРЕЕД НАН України з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.06.2022 року, за наслідками якої складено акт перевірки від 01.09.2022 року №6525/15-32-07-08/05539991, в якому податковий орган дійшов помилкових висновків про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість (ПДВ), про відсутність реєстрації ряду податкових накладних, про несплату земельного податку та про заниження зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13.06.2023 року позов задоволено частково, визнавши протиправними та скасувавши податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 05.10.2022 року №6686/15-32-07-08, від 27.12.2022 року №12356/15-32-07-08, від 03.02.2023 року №0016522406, №0016512406, №00066692407 в повному обсязі, а податкові повідомлення-рішення від 05.10.2022 року №6685/15-32-07-08 та №6687/15-32-07-08 частково наступним чином:

- №6685/15-32-07-08 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2019 року в сумі 251755,00 грн. та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 25175,00 грн., а всього в загальному розмірі 276930,00 грн.;

- №6687/15-32-07-08 в частині застосування штрафної санкції в розмірі 125878,00 грн. за не складення і не реєстрацію у березні 2019 року податкової накладної на суму ПДВ 251755,00 грн. та в частині застосування штрафних санкцій за період березень грудень 2019, січень травень 2020 в загальній сумі 1111,00 грн., а всього в частині застосування штрафних санкцій в загальному розмірі 126989,00 грн.;

У задоволенні решти позовних вимог суд першої інстанції відмовив.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ГУДПС в Одеській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ІПРЕЕД НАН України з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.06.2022 року.

За результатами перевірки складено акт від 01.09.2022 року №6525/15-32-07-08/05539991 (далі - акт перевірки), в якому зроблені висновки про такі податкові правопорушення зі сторони ІПРЕЕД НАН України, як:

- п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.193.1 ст.193, п.194.1 ст.194, пп.197.1.2 п.197.1 ст.197, п.п.199.1 199.5 ст.199 Податкового кодексу України, пп.пп.2, 4, 5, 6 п.3, пп.6 п.4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 року №21, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 261696,00 грн. та занижена сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за червень 2022 року на 7393,00 грн.;

- п.199.1 ст.199, п.п.201.1, 201.10 ст.200 Податкового кодексу України, а саме Інститутом не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені Податковим кодексом України для такої реєстрації, податкову накладну від 19.03.2019 року на суму ПДВ 251755,00 грн. та податкові накладні за березень 2019 грудень 2021 років на загальну суму 15576,00 грн.;

- пп.282.1.4 п.282.1 ст.282 Податкового кодексу України в результаті чого позивачем занижено земельний податок з юридичних осіб на загальну суму 409222,00 грн.;

- ст.51, п.119.2 ст.119, пп.«б» п.176.2 ст.176 Податкового Кодексу України не відображення у перевіряємому періоді відомостей про доходи громадян, виплачених на користь фізичних осіб-підприємців за ознакою доходу « 157», а саме: Приватний нотаріус Главацький В.А., ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , а також у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і утриманого з них податку за II квартал 2018 року (порція №1) у строках 104, 105, 106, 107 помилково відобразили у колонці 5 (ознака доходу) « 127» ознаку доходу. А повинні були відобразити дохід, виплачений самозайнятій особі за « 157» ознакою доходу;

- порушення пп.14.1.48 п.14.1 ст.14, ст.163, підпунктів «б», «е», «г», пп.164.2.17, п.164.2 п.164.5 ст.164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1 п.168.1, пп.168.2 ст.168, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України донараховано податку на доходи фізичних осіб у розмірі 21987,11 грн.;

- пп.1.3, пп.1.4, пп.1.5 п.16.1 підрозділу 10 розділу XX, пп.162.1.1, пп.162.1.2, пп.162.1.3, п.162.1 ст.162, пп.163.1.1, пп.163.1.2 п.163.1 пп.163.2.1, пп.163.2.2 п.163.2 ст.163, ст.163, пп.164.1.1, пп.164.1.2 п.164.1, пп.164.2.17 п.164.2, пп.168.1.1, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 Податкового кодексу України донараховано військового збору у розмірі 1502,41 грн..

На підставі акту перевірки ГУДПС в Одеській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 05.10.2022 року:

- форми «Р» №6685/15-32-07-08, яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 287866,00 грн., у тому числі за основним платежем на 261 696,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 26170,00 грн.;

- форми «Р» №6686/15-32-07-08, яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на 450144,00 грн., у тому числі за основним платежем на 409222,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 40922,00 грн.;

- форми «ПН» №6687/15-32-07-08, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 130222,00 грн. за платежем податок на додану вартість;

- форми «Д» №00066702407, яким збільшено суми грошового зобов`язання з військового збору на 1849,23 грн., у тому числі за основним платежем на 1502,43 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 346,80 грн.;

- форми «Д» №00066672407, яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 27058,41 грн., в тому числі за основним платежем 21987,11 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 5071,30 грн.;

- форми «ПС» №00066692407, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 за платежем податок на доходи фізичних осіб.

За наслідками адміністративного оскарження Державною податковою службою України прийнято рішення від 22.12.2022 року №17217/6/99-00-06-01-03-06, яким частково скасовані податкові повідомлення-рішення від 05.10.2022 року форми «Д» №00066672407 (в частині визначення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 20437,95 грн. та штрафних санкцій в розмірі 4946,61 грн.), форми «Д» №00066702407 (в частині визначення податкового зобов`язання з військового збору у розмірі 1396,55 грн. та штрафних санкцій в розмірі 338,28 грн.) та форми «Р» №6686/15-32-07-08 (в частині застосування штрафу у сумі 9950,80 грн.). Крім того, збільшено податкове повідомлення-рішення форми «Р» №6686/15-32-07-08 у частині нарахування земельного податку на суму 89720,50 грн..

У зв`язку з цим ГУДПС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 27.12.2022 року №12356/15-32-07-08, яким збільшено суму грошового зобов`язання з земельного податку з юридичних осіб на 529914,00 грн. (у тому числі за основним платежем 498943,00 грн. та 30971,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями) в частині збільшення грошового зобов`язання в сумі 89720,50 грн.;

- від 03.02.2023 року форми «Д» №0016512406 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 114,16 грн., у тому числі за основним платежем на 106,08 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 8,52 грн.;

- від 03.02.2023 року форми «Д» №0016522406 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1673,85 грн, в тому числі за основним платежем 1549,16 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 124,69 грн..

Досліджуючи правомірність спірного податкового повідомлення-рішення від 05.10.2022 року №6685/15-32-07-08 по податку на додану вартість, та надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції щодо неправомірності цього рішення, колегія суддів виходить з наступного.

Як вже зазначено вище, цим рішенням позивачу донараховано ПДВ за основним платежем на суму 261696,00 грн. та штрафні санкції на суму 26170,00 грн..

З акту перевірки слідує, що сума за основним платежем складається з двох сум:

- 251755,00 грн. сума заниження податкових зобов`язань за березень 2019 року, яка донарахована по факту передачі від ТОВ «ЗАРС» до Інституту обладнання для типографії згідно акту приймання-передачі від 19.03.2019 року №2 на суму 1258744,00 грн. (в т.ч. ПДВ 251754,80 грн.);

- 9941,00 грн., сума яка донарахована за період з березня 2019 року по листопад 2021 року у зв`язку із придбанням товарів/послуг, необоротних активів, які частково використовувались в оподатковуваних операціях, а частково ні, з урахуванням виявлених податковим органом за цей період як фактів заниження, так і фактів завищення податкових зобов`язань (розділ 3.1.2.1 Акту перевірки).

Суд першої інстанції це податкове повідомлення-рішення скасував лише на суму 251755,00 грн. за основним платежем та на суму штрафної санкції в розмірі 25175,00 грн. частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за березень 2019 року в сумі, зазначивши, що викладене в акті перевірки порушення на суму 9941,00 грн. за основним платежем позивачем в позовній заяві не оспорюється.

Отже, в рамках даного апеляційного провадження податкове повідомлення-рішення від 05.10.2022 року №6685/15-32-07-08 підлягає оцінці лише в частині донарахування 251755,00 грн. за основним платежем та 25175,00 грн. за штрафною санкцією, яка нарахована на підставі п.123.1 статті 123 ПК України в розмірі 10 відсотків суми визначеного контролюючим органом податкового зобов`язання за основним платежем.

Викладене в акті перевірки обґрунтування висновку про заниження податкових зобов`язань на суму 251755,00 грн. полягає в тому, що позивач зобов`язаний був включити до бази оподаткування податком на додану вартість за березень 2019 року вартість обладнання типографії, яка була передана Інституту від ТОВ «ЗАРС» в якості компенсації вартості частини житлової будівлі, що підлягала передачі ТОВ «ЗАРС» на виконання умов договору від 27.12.2006 року №0127120.

При цьому, відповідач виходив з того, що ІПРЕЕД НАН України уклав з ТОВ «ЗАРС» договір від 27.12.2006 року №0127120 щодо проектування, будівництва і введення в експлуатацію нової адміністративної будівлі Інституту загальною площею не менше 3500 кв.м. (об`єкту інвестування) та нової багатоповерхової житлової будівлі орієнтовною загальною площею 15000 кв.м. (об`єкт будівництва), з яких не менше 600 кв.м. передається у власність Інституту, а решту - ТОВ «ЗАРС».

З цього відповідач виснував, що враховуючи умови договору та акти приймання передачі, ТОВ «ЗАРС» здійснює операції з постачання будівельних робіт, а позивач у якості компенсації за будівельні роботи здійснює операції з постачання частини багатоповерхової житлової будівлі. Разом з будівельними роботами ТОВ «ЗАРС» у зв`язку з компенсацією вартості частини житлової будівлі передав ІПРЕЕД НАН України обладнання топографії, вартість якого не включена до бази оподаткування ПДВ на порушення п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, яким передбачено включення до складу договірної (контрактної) вартості будь-яких коштів та вартості активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідач вважає, що на підставі пункту 6.2.2 договору від 27.12.2006 року №0127120 позивачем передано ТОВ «ЗАРС» частину житлової будівлі, а останнім в якості компенсації за цю частку передано Інституту обладнання типографії загальною вартістю 1258774,00 грн., у тому числі ПДВ 251755,00 грн..

При цьому, відповідач виходить з того, що договір від 27.12.2006 року №0127120 є змішаним, оскільки у ньому містяться елементи різних договорів, в тому числі будівельного підряду, міни (бартеру) та доручення.

Як встановлено судом першої інстанції і це підтверджується матеріалами справи, Як видно з матеріалів справи, між ІПРЕЕД НАН України та ТОВ «ЗАРС» укладено договір від 27.12.2006 року №0127120 (далі - договір), предметом якого згідно з пунктом 2.1 договору є правове регулювання діяльності сторін у проектуванні, будівництві та введені в експлуатацію на земельній ділянці площею 1,3 га нової адміністративної будівлі Інституту загальною площею не менше 3500 кв.м замість старих будівель, які підлягають списанню, розташованих за адресою: м. Одеса, Французький бульвар, 29 та нової багатоповерхової житлової будівлі орієнтовною загальною площею 15000 кв.м. та безкоштовного отримання ІПРЕЕД НАН України не менш ніж 600 кв.м. житла у порядку, визначеному цим договором та чинним законодавством.

Відповідно до п.1.2. договору ІПРЕЕД НАН України (сторона 1) наділений «функціями замовника будівництва згідно з чинним законодавством України і має право на залучення осіб для участі у фінансуванні розробки проектно-кошторисної документації та будівництва об`єктів, а також за умовами цього Договору зобов`язаний виконати дії щодо передачі таким залученим особам належної їм частки в Об`єкті будівництва».

Згідно п.1.3 договору ТОВ «ЗАРС» (сторона 2) отримує «право на фінансування розробки проектно-кошторисної документації та будівництва Об`єктів і бере на себе зобов`язання за рахунок власних та залучених коштів здійснити фінансування виготовлення проектної кошторисної документації та будівництва Об`єктів, в терміни та на умовах передбачених цим Договором».

Відповідно до п.1.4 об`єктом інвестування є нова адміністративна будівля ІПРЕЕД НАН України загальною площею не менш 3500 кв.м. із автономним опаленням всієї будівлі, постійною підкачкою води, резервною системою електроживлення, залом засідань (оснащеним технічно згідно існуючих вимог), типографічним центром та складськими приміщеннями і окремо стоячими гаражами на 4 місця; нова будівля споруджується замість існуючих будівель та споруд на частині земельної ділянки Інституту приблизною площею 0,5 га для забезпечення діяльності Інституту відповідно до статутних цілей; загальні вимоги з функціонального призначення будівлі повинні бути узгоджені сторонами після підписання договору у вигляді додатків.

Пунктом 1.5 договору визначено, що об`єктом будівництва є нова багатоповерхова житлова будівля орієнтовною загальною площею 15000 кв.м., що буде розташована на частині земельної ділянки Інституту приблизною площею 0,8 га на місці колишніх будівель та споруд ІПРЕЕД НАН України та яка споруджується відповідно до проектно-кошторисної документації на підставі дозвільних документів.

Обов`язок по виконанню функцій та реалізації повноважень ІПРЕЕД НАН України як замовника будівництва покладається на ТОВ «ЗАРС» згідно доручення (довіреності чи іншого документа) (п.2.2. договору).

Згідно п.3.1 договору ІПРЕЕД НАН України зобов`язаний на своє ім`я оформити право користування земельною ділянкою з дозволом на будівництво об`єктів, забезпечити доступ уповноважених (залучених) ТОВ «ЗАРС» осіб для виконання робіт (надання послуг), надати ТОВ «ЗАРС» документи, які відповідно до чинного законодавства України будуть необхідні для оформлення у власність частки ТОВ «ЗАРС» в об`єкті будівництва.

Пунктом 3.2.1 договору ТОВ «ЗАРС» зобов`язане забезпечити фінансування робіт по виготовленню проектно-кошторисної документації, будівництву об`єктів та введенню їх в експлуатацію.

Відповідно до п.6.2.1 договору ІПРЕЕД НАН України отримає нову адміністративну будівлю «загальною площею не менше 3500 кв.м. із автономним опаленням всієї будівлі, постійною підкачкою води, резервною системою електроживлення, залом засідань (оснащеним технічно згідно існуючих вимог), типографічним центром та складськими приміщеннями і окремо стоячими гаражами на 4 (чотири) місця, не менше ніж 600 кв.м. загальної площі житла з виконанням оздоблювальних робіт та облаштуванням у об`єкті будівництва після введення його в експлуатацію».

Згідно з п.6.2.2 договору ТОВ «ЗАРС» отримує у власність або для виконання своїх зобов`язань решту загальної площі житлової будівлі, передбачених затвердженою проектно-кошторисною документацією на будівництво з вбудованими гаражами та підсобними приміщеннями.

Також судом з`ясовано, що будівництво на підставі документів, що дають право на виконання будівельних робіт, виданих Управлінням державного архітектурно-будівельного контролю Одеської міської ради і відповідно до цих документів ІПРЕЕД НАН України є замовником, а ТОВ «ЗАРС» - генеральним підрядником.

Крім того, з матеріалів справи видно, що нова 6-поверхова адміністративна будівля загальною площею 3530.9 кв.м. передана Інституту від ТОВ «ЗАРС» на підставі актів приймання-передачі адміністративної будівлі та об`єктів благоустрою від 17.04.2018 року, від 19.04.2018 року та від 31.03.2018 року №1.

Право власності на адміністративну будівлю зареєстровано 11.12.2018 року за Національною академію наук України, оскільки Інститут відповідно до п.6.7 Статуту користується майном на праві оперативного управління.

Право власності на житлову будівлю станом на час проведення відповідачем перевірки не було зареєстровано.

Згідно акта приймання-передачі від 19.03.2019 року №2 ТОВ «ЗАРС» передало Інституту обладнання для типографічного центру загальною вартістю 1258774,00 грн., у тому числі ПДВ 251755,00 грн.. При цьому, в акті зазначено, що передача обладнання відбулась відповідно до пунктів 1.4, 6.2.1 договору від 27.12.2006 року №0127120.

Як вже зазначено вище, податковий орган вважає, що передача обладнання для типографічного центру загальною вартістю 1258774,00 грн. позивачу не охоплюється умовами договору від 27.12.2006 року №0127120, а фактично є компенсацією позивачу вартості частини житлової будівлі, що підлягала передачі позивачем ТОВ «ЗАРС» на виконання умов договору від 27.12.2006 року №0127120.

Не погоджуючись з такими висновками податкового органу, суд першої інстанції зазначив, що встановлені обставини передачі від ТОВ «ЗАРС» до Інституту обладнання для типографічного центру не свідчать беззаперечно про те, що тим самим Інститут здійснив на користь ТОВ «ЗАРС» постачання товару, і відповідач не надав доказів того, що обладнання для типографічного центру є саме компенсацією частини житлової будівлі, яка в майбутньому підлягає передачі у власність від Інституту до ТОВ «ЗАРС».

Колегія суддів також не може погодитися з викладеними в акті перевірки доводами податкового органу про заниження позивачем податкових зобов`язань на суму 251755,00 грн. по факту передачі від ТОВ «ЗАРС» до Інституту обладнання для типографічного центру, виходячи з наступного.

За змістом п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Згідно із п.193.1 ст.193 Податкового кодексу України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: 20 відсотків; 0 відсотків; 7 відсотків.

Відповідно до п.194.1 ст.194 Податкового кодексу України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною (тобто 20 відсотків).

Також слід зауважити, що згідно з п.14.1.191 ст.14 Податкового кодексу України, постачання товарів це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважаються:

а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;

в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Товаром, згідно з п.14.1.244 ст.14 Податкового кодексу України, являються матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

За операціями з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Виходячи з наведених положень Податкового кодексу України слід дійти висновку, що виникнення у позивача податкових зобов`язань з ПДВ на суму 251755,00 грн. по факту передачі від ТОВ «ЗАРС» до Інституту обладнання для типографічного центру загальною вартістю 1 258 774,00 грн. могло мати місце лише в тому випадку, якщо позивач поставив (передав) або повинен був поставити ТОВ «ЗАРС» товари/послуги на таку суму.

Однак, відповідачем не було доведено того факту, що за договором від 27.12.2006 року №0127120 позивач поставив (передав) або повинен був передати ТОВ «ЗАРС» будь-який товар чи послугу.

Твердження податкового органу в акті перевірки про те, що передача позивачу від ТОВ «ЗАРС» обладнання для типографічного центру загальною вартістю 1258774,00 грн. є компенсацією, тобто оплатою, частини житлової будівлі, яка в майбутньому підлягає передачі у власність від Інституту до ТОВ «ЗАРС», є безпідставними, оскільки ні договір від 27.12.2006 року №0127120, ні будь-які інші матеріали справи не підтверджують наявність у позивача обов`язку по передачі ТОВ «ЗАРС» частини житлової будівлі чи будь-якого іншого майна.

За договором від 27.12.2006 року №0127120 ТОВ «ЗАРС», як забудовник, зобов`язана передати позивачу нову адміністративну будівлю «загальною площею не менше 3500 кв.м. із автономним опаленням всієї будівлі, постійною підкачкою води, резервною системою електроживлення, залом засідань (оснащеним технічно згідно існуючих вимог), типографічним центром та складськими приміщеннями і окремо стоячими гаражами на 4 (чотири) місця, а також не менше ніж 600 кв.м. загальної площі житла з виконанням оздоблювальних робіт та облаштуванням у об`єкті будівництва після введення його в експлуатацію».

Згідно акту приймання-передачі адміністративної будівлі та об`єктів благоустрою від 17.04.2018 року ТОВ «ЗАРС» передало Інституту нову 6-поверхова адміністративна будівля загальною площею 3530.9 кв.м..

В пункті 12.4 вказаного акту приймання-передачі від 17.04.2018 року сторони зафіксували обов`язок ТОВ «ЗАРС» передати Інституту не менше ніж 600 кв.м. загальної площі житла з виконанням оздоблювальних робіт та облаштуванням як передбачено п.6.2, 14.1 та 14.2 Договору від 27.12.2006 року №0127120.

Отже, станом на час передачі від ТОВ «ЗАРС» до Інституту обладнання для типографічного центру загальною вартістю 1258774,00 грн. визначений Договором від 27.12.2006 року №0127120 обсяг зобов`язань ТОВ «ЗАРС» з передачі Інституту не менше ніж 600 кв.м. загальної площі житла не змінився в меншу сторону, а тому відсутні підстави стверджувати, що передача позивачу вказаного типографічного обладнання може бути компенсацією позивачу тієї частки житлової площі, яку позивач не отримає від ТОВ «ЗАРС».

Таким чином, рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.10.2022 року форми «Р» №6685/15-32-07-08 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ за березень 2019 року на суму 251755,00 грн. за основним платежем та в частині застосування штрафної санкції на суму 25175,00 грн., яка складає 10% від суми заниження, є законним та обґрунтованим.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.10.2022 року форми «ПН» №6687/15-32-07-08, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 130222,00 грн. з ПДВ.

Згідно акту перевірки та розрахунку до цього податкового повідомлення-рішення, визначена ним сума штрафу складається з таких сум:

- 125878,00 грн. штраф за не складання і не реєстрацію у березні 2019 року податкової накладної на суму ПДВ 251 755,00 грн. за операцією з постачання ТОВ «ЗАРС» частини житлової будівлі на виконання умов договору від 27.12.2006 року №0127120;

- 4344,00 грн. - штраф за не складання і не реєстрацію у періодах березень грудень 2019, січень грудень 2020, лютий грудень 2021 податкових накладних на загальну суму 15576,00 грн..

Нормативне підґрунтя для застосування штрафних санкцій за не складання і не реєстрацію податкових накладних полягає в наступному

Відповідно до пунктів 201.1, 201.5, 201.7, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України визначено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Суд першої інстанції вірно виходив з того, що оскільки висновки акту перевірки щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 251755,00 грн. по факту передачі від ТОВ «ЗАРС» до Інституту обладнання для типографічного центру загальною вартістю 1258774,00 грн. визнані помилковими, і факту постачання позивачем в адрес ТОВ «ЗАРС» будь-якого майна в березні 2019 року не встановлено, то, відповідно, і нарахування позивачу штрафної санкції за не складання і не реєстрацію у березні 2019 року податкової накладної на суму ПДВ 251755,00 грн. за операцією з постачання ТОВ «ЗАРС» частини житлової будівлі також є безпідставним.

З цих підстав суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 05.10.2022 року форми «ПН» №6687/15-32-07-08 в частині нарахування штрафу на суму 125878 грн. є протиправним і підлягає скасуванню.

Також колегія суддів погоджується з наданою судом першої інстанції оцінкою штрафної санкції на суму 1111,00 грн. за не складання і не реєстрацію податкової накладної у періодах березень грудень 2019, січень травень 2020 року, яка полягає в наступному.

Як вбачається з акту перевірки та розрахунку до податкового повідомлення-рішення, ГУДПС в Одеській області встановило, що у періодах березень грудень 2019, січень грудень 2020, лютий грудень 2021 не складені і не зареєстровані податкові накладні на загальну суму 15576,00 грн. у терміни, встановлені Податковим кодексом України для такої реєстрації, не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Відповідальність за таке правопорушення у вигляді штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400,00 гривень передбачена була абзацом 4 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, яким Податковий кодекс України доповнений Законом України №466-IX від 16.01.2020 року та який набрав чинності з 23.05.2020 року.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, застосування відповідачем штрафних санкцій за період березень грудень 2019, січень травень 2020 в загальній сумі 1111,00 грн. також є протиправним, оскільки Закон України №466-IX від 16.01.2020 року, який запровадив таку штрафну санкцію, набрав чинності з 23.05.2020 року, а згідно частини другої статті 58 Конституції України ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Отже, суд першої інстанції обґрунтовано визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 05.10.2022 року форми «ПН» №6687/15-32-07-08 в частині застосування штрафної санкції в розмірі 125878,00 грн. за не складення і не реєстрацію у березні 2019 року податкової накладної на суму ПДВ 251755,00 грн. та в частині застосування штрафних санкцій за період березень грудень 2019, січень травень 2020 в загальній сумі 1111,00 грн., а всього в частині застосування штрафних санкцій в загальному розмірі 126989,00 грн..

Що стосується решти штрафної санкції на суму 3233,00 грн., яка нарахована податковим повідомленням-рішенням від 05.10.2022 року №6687/15-32-07-08 (130222,00 грн. 125878,00 грн. 1111,00 грн. = 3233,00 грн), то суд першої інстанції визнав правомірним нарахування цієї штрафної санкції, надавши оцінку доводам сторін щодо співвідношення положень пунктів 52-1 та 69 підрозділу 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими по-різному врегульовуються питання мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства, вчинені протягом дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у скасуванні податковим повідомленням-рішенням від 05.10.2022 року №6687/15-32-07-08 на суму 3233,00 грн. позивачем не оскаржено, і відповідачем в апеляційній скарзі не викладено зауважень щодо цієї частини рішення суду, то з урахуванням визначених ч.1 ст.308 КАС України меж апеляційного перегляду, колегія суддів не надає оцінку рішенню суду першої інстанції в цій частині.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 05.10.2022 року форми «Р» №6686/15-32-07-08, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на 450144,00 грн., у тому числі за основним платежем на 409222,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 40922,00 грн..

Висновок акту перевірки про заниження позивачем земельного податку з юридичних осіб на 450144,00 грн. ґрунтується на тому, що позивач неправомірно користувався пільгою зі сплати земельного податку, яка передбачена підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 281 Податкового кодексу України для дошкільних та загальноосвітніх навчальних закладів незалежно від форми власності і джерел фінансування, закладів культури, науки (крім національних та державних дендрологічних парків), освіти, охорони здоров`я, соціального захисту, фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів, оскільки позивач, окрім фінансування з державного бюджету, одночасно отримував кошти і від надання в оренду майна, продажу результатів науково-дослідних робіт та інших послуг,

За наслідками адміністративного оскарження Державною податковою службою України прийнято рішення від 22.12.2022 року №17217/6/99-00-06-01-03-06, яким частково скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.10.2022 року форми «Р» №6686/15-32-07-08 в частині застосування штрафу на суму 9950,80 грн.. Крім того, збільшено податкове повідомлення-рішення форми «Р» №6686/15-32-07-08 у частині нарахування земельного податку на суму 89 720,50 грн. як наслідок арифметичної помилки, допущеної ГУДПС при обрахунку суми земельного податку, що підлягав донарахуванню.

У зв`язку з цим, ГУДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.12.2022 року №12356/15-32-07-08, яким збільшено суму грошового зобов`язання з земельного податку з юридичних осіб на 529914,00 грн. (у тому числі за основним платежем 498943,00 грн. та 30971,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями) в частині збільшення грошового зобов`язання в сумі 89720,50 грн..

Як вірно зазначив суд першої інстанції, ключовим питанням для оцінки судом вказаних податкових повідомлень-рішень з земельного податку є наявність або відсутність у позивача права на пільгу зі сплати земельного податку.

Згідно із статтею 269 Податкового кодексу України, платниками земельного податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.

Статтями 270, 271 Податкового кодексу України установлено, що об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.

Базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Пільги щодо сплати податку для юридичних осіб передбачені статтею 282 Податкового кодексу України.

Так, згідно з пп.282.1.4 п.282.1 ст.282 Податкового кодексу України, від сплати податку звільняються дошкільні та загальноосвітні навчальні заклади незалежно від форми власності і джерел фінансування, заклади культури, науки (крім національних та державних дендрологічних парків), освіти, охорони здоров`я, соціального захисту, фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.

Отже, звільняються від сплати земельного податку заклади науки та освіти, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.

Як встановлено судом першої інстанції, ІПРЕЕД НАН України діє на підставі Статуту, затвердженого розпорядженням Президії НАН України від 12.12.2016 року №853, відповідно до пунктів 1.1, 1.5, 6.1 якого Інститут є державною бюджетною неприбутковою установою, що заснована на державній власності та для якої наукова діяльність є основною; фінансове забезпечення діяльності Інституту здійснюється за рахунок коштів Державного бюджету України, що складаються з загального та спеціального (власні надходження) фондів державного бюджету, та його майнового комплексу.

Згідно з інформацією Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Інститут є державною установою з видми економічної діяльності: 72.20 Дослідження й експериментальні розробки у сфері суспільних і гуманітарних наук (основний) та 85.42 Вища освіта.

Міністерством освіти і науки України підтверджено, що Інститут внесений до Державного реєстру наукових установ, яким надається підтримка держави, про що видано свідоцтва від 12.05.2016 року №02120, від 21.08.2019 року №02684 та від 26.08.2021 року №02992.

Крім того, рішенням Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління ДФС в Одеській області від 07.11.2016 року №420/12-1 Інституту присвоєно ознаку неприбутковості та включено до Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Згідно з пунктами 12, 23, 37 ч.1 ст.2 Бюджетного кодексу України, бюджетні установи це органи державної влади, органи місцевого самоврядування, а також організації, створені ними у встановленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевого бюджету. Бюджетні установи є неприбутковими. Доходами бюджету є податкові, неподаткові та інші надходження на безповоротній основі, справляння яких передбачено законодавством України (включаючи трансферти, плату за надання адміністративних послуг, власні надходження бюджетних установ). Надходження бюджету - це доходи бюджету, повернення кредитів до бюджету, кошти від державних (місцевих) запозичень, кошти від приватизації державного майна (щодо державного бюджету), повернення бюджетних коштів з депозитів, надходження внаслідок продажу/пред`явлення цінних паперів.

За змістом частин 1 - 4 статті 13 Бюджетного кодексу України, бюджет може складатися із загального та спеціального фондів.

Складовими частинами загального фонду бюджету є: 1) всі доходи бюджету, крім тих, що призначені для зарахування до спеціального фонду бюджету; 2) всі видатки бюджету, що здійснюються за рахунок надходжень загального фонду бюджету; 3) кредитування бюджету (повернення кредитів до бюджету без визначення цільового спрямування та надання кредитів з бюджету, що здійснюється за рахунок надходжень загального фонду бюджету); 4) фінансування загального фонду бюджету.

Складовими частинами спеціального фонду бюджету є: 1) доходи бюджету (включаючи власні надходження бюджетних установ), які мають цільове спрямування; 2) видатки бюджету, що здійснюються за рахунок конкретно визначених надходжень спеціального фонду бюджету (у тому числі власних надходжень бюджетних установ); 3) кредитування бюджету (повернення кредитів до бюджету з визначенням цільового спрямування та надання кредитів з бюджету, що здійснюється за рахунок конкретно визначених надходжень спеціального фонду бюджету); 4) фінансування спеціального фонду бюджету.

Власні надходження бюджетних установ отримуються додатково до коштів загального фонду бюджету і включаються до спеціального фонду бюджету.

Власні надходження бюджетних установ використовуються (з урахуванням частини дев`ятої статті 51 цього Кодексу) на:

покриття витрат, пов`язаних з організацією та наданням послуг, що надаються бюджетними установами згідно з їх основною діяльністю (за рахунок надходжень підгрупи 1 першої групи);

організацію додаткової (господарської) діяльності бюджетних установ (за рахунок надходжень підгрупи 2 першої групи);

утримання, облаштування, ремонт та придбання майна бюджетних установ (за рахунок надходжень підгрупи 3 першої групи);

ремонт, модернізацію чи придбання нових необоротних активів та матеріальних цінностей, покриття витрат, пов`язаних з організацією збирання і транспортування відходів і брухту на приймальні пункти (за рахунок надходжень підгрупи 4 першої групи);

господарські потреби бюджетних установ, включаючи оплату комунальних послуг і енергоносіїв (за рахунок надходжень підгруп 2 і 4 першої групи);

організацію основної діяльності бюджетних установ (за рахунок надходжень підгруп 1 та 3 другої групи);

виконання відповідних цільових заходів (за рахунок надходжень підгрупи 2 другої групи).

Згідно із статтями 47, 48, 57 Бюджетного кодексу України, відповідно до затвердженого розпису бюджету розпорядники бюджетних коштів одержують бюджетні асигнування, що є підставою для затвердження кошторисів. Казначейство України здійснює контроль за відповідністю кошторисів розпорядників бюджетних коштів розпису бюджету. Розпорядники бюджетних коштів забезпечують управління бюджетними асигнуваннями і здійснення контролю за виконанням процедур та вимог, встановлених цим Кодексом.

Розпорядники бюджетних коштів беруть бюджетні зобов`язання та здійснюють платежі тільки в межах бюджетних асигнувань, встановлених кошторисами, враховуючи необхідність виконання бюджетних зобов`язань минулих років. Розпорядники бюджетних коштів беруть бюджетні зобов`язання за спеціальним фондом бюджету виключно в межах відповідних фактичних надходжень спеціального фонду бюджету (з дотриманням вимог частини другої статті 57 цього Кодексу). На кінець бюджетного періоду Казначейство України зберігає залишки коштів на рахунках спеціального фонду державного бюджету та щодо субвенцій із спеціального фонду державного бюджету на рахунках спеціального фонду місцевих бюджетів для покриття відповідних витрат у наступному бюджетному періоді з урахуванням їх цільового призначення. У разі відсутності відповідних бюджетних призначень на наступний бюджетний період залишки коштів спеціального фонду перераховуються до загального фонду державного бюджету.

Частинами 8, 9 ст.51 Бюджетного кодексу України установлено, що якщо фактичний обсяг власних надходжень за спеціальним фондом кошторису бюджетної установи з урахуванням залишків бюджетних коштів на початок року менший від планових показників, врахованих у спеціальному фонді її кошторису, розпорядник бюджетних коштів зобов`язаний до закінчення бюджетного періоду внести зміни до спеціального фонду кошторису щодо зменшення власних надходжень і видатків з урахуванням очікуваного виконання спеціального фонду кошторису у відповідному бюджетному періоді. Розпорядники бюджетних коштів упорядковують бюджетні зобов`язання з урахуванням внесених змін до спеціального фонду кошторису.

Якщо фактичні обсяги власних надходжень бюджетних установ з урахуванням залишків відповідних бюджетних коштів на початок року перевищують відповідні витрати, затверджені законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет), розпорядник бюджетних коштів передбачає спрямування таких надпланових обсягів у першу чергу на погашення заборгованості з оплати праці, нарахувань на заробітну плату, стипендій, комунальних послуг та енергоносіїв.

Якщо такої заборгованості немає, розпорядник бюджетних коштів спрямовує 50 відсотків коштів на заходи, що здійснюються за рахунок відповідних надходжень, і 50 відсотків коштів - на заходи, необхідні для виконання основних функцій, але не забезпечені коштами загального фонду бюджету за відповідною бюджетною програмою.

Таким чином, власні надходження бюджетних установ є доходом спеціального фонду бюджету та спрямовуються на покриття видатків, що здійснюються за рахунок конкретно визначених надходжень спеціального фонду бюджету відповідно до бюджетних призначень за встановленими напрямами використання, на погашення заборгованості установи з бюджетних зобов`язань за спеціальним та загальним фондом кошторису та на проведення заходів, пов`язаних з виконанням основних функцій, які не забезпечені (або частково забезпечені) видатками загального фонду. При цьому розпорядник здійснює коригування обсягів узятих бюджетних зобов`язань за загальним фондом кошторису для проведення видатків за цими зобов`язаннями із спеціального фонду кошторису відповідно до бюджетного законодавства.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що сам по собі факт наявності у бюджетної установи власних надходжень з огляду на викладене не свідчить про те, що вона не утримується повністю з державного або місцевого бюджету, а відповідно на позивача поширюється дія пільги, передбаченої підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 281 Податкового кодексу України.

Відтак, є помилковими висновки акту перевірки про заниження позивачем земельного податку, донарахованого позивачеві податковими повідомленнями-рішеннями від 05.10.2022 року №6686/15-32-07-08 та від 27.12.2022 року №12356/15-32-07-08.

Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції про скасування як податкового повідомлення-рішення від 05.10.2022 року №6686/15-32-07-08, так і наступного рішення від 27.12.2022 року №12356/15-32-07-08, прийнятого за результатами адміністративного оскарження попереднього, оскільки відповідно до положень пункту 6 розділу II «Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.12.2015 року №1204 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 року за №124/28254 (надалі - Порядок №1204), за результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 05.10.2022 року №6686/15-32-07-08 податковий орган повинен був, крім раніше сформованого податкового повідомлення-рішення, скласти та додатково надіслати (вручити) окреме податкове повідомлення-рішення на суму збільшення.

Однак, відповідач за результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення від 05.10.2022 року №6686/15-32-07-08 прийняв від 27.12.2022 року №12356/15-32-07-08 податкове повідомлення-рішення не окремо на суму збільшення, а на всю суму з урахуванням збільшення.

З метою виключення будь-яких складнощів у захисті та відновленні прав позивача при виконанні рішення суду по даному спору, колегія суддів погоджується з необхідністю скасування судом як податкового повідомлення-рішення від 05.10.2022 року №6686/15-32-07-08, так податкового повідомлення-рішення від 27.12.2022 року №12356/15-32-07-08.

Стосовно податкового повідомлення-рішення ГУДПС в Одеській області від 05.10.2022 року форми «Д» №00066702407 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 1849,23 грн., у тому числі за основним платежем на 1502,43 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 346,80 грн., а також податкового повідомлення-рішення ГУДПС в Одеській області від 05.10.2022 року форми «Д» №00066672407 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 27058,41 грн., в тому числі за основним платежем 21987,11 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 5071,30 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Як видно з матеріалів справи, за наслідками адміністративного оскарження Державною податковою службою України прийнято рішення від 22.12.2022 року №17217/6/99-00-06-01-03-06, яким частково скасовані податкові повідомлення-рішення від 05.10.2022 року №00066672407 - в частині визначення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 20437,95 грн. та штрафних санкцій в розмірі 4946,61 грн., №00066702407 - в частині визначення податкового зобов`язання з військового збору у розмірі 1396,55 грн. та штрафних санкцій в розмірі 338,28 грн..

У зв`язку з цим, ГУДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення: від 03.02.2023 року форми «Д» №0016512406 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 114,16 грн., у тому числі за основним платежем на 106,08 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 8,52 грн., а також від 03.02.2023 року форми «Д» №0016522406 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1673,85 грн., в тому числі за основним платежем 1549,16 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 124,69 грн..

Суд першої інстанції вірно виходив з того, що виходячи з приписів статей 55, підпункту 60.1.2, 60.1.3 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України та пунктів 7,8 Порядку №1204, якщо за результатами адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення зменшується нараховане цим рішенням податкове зобов`язання зменшується, то замість такого повідомлення-рішення приймається нове на нову суму, а попереднє повідомлення-рішення вважається відкликаним.

Оскільки податкові повідомлення-рішення від 05.10.2022 року №00066702407 та №00066672407 скасовані за результатами адміністративного оскарження, а відповідачем замість них прийняті нові податкові повідомлення-рішення від 03.02.2023 року форми «Д» №0016512406 та форми «Д» №0016522406, які, в свою чергу, містять зменшену суму грошового зобов`язання, тому податкові повідомлення-рішення від 05.10.2022 року №00066702407 та №00066672407 вважаються відкликаними, а тому вони не порушують прав, свобод та інтересів позивача, і підстави для визнання їх протиправними та скасування відсутні.

Оцінюючи правомірність податкових повідомлень-рішень від 03.02.2023 року форми «Д» №0016512406 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 114,16 грн., у тому числі за основним платежем на 106,08 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 8,52 грн., а також від 03.02.2023 року форми «Д» №0016522406 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1673,85 грн., в тому числі за основним платежем 1549,16 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 124,69 грн., колегія суддів виходить з наступного.

Згідно акту перевірки підстави для збільшення позивачу цими рішеннями зобов`язань з ПЖФО та військового збору полягають в тому, що у періоді з січня 2017 по червень 2022 позивач виплатив (надав) своїм працівникам дохід - додаткове благо шляхом видачі талонів на закупівлю паливно-мастильних матеріалів водіям Інституту ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , однак як податковий агент не нарахував і не утримав з цих доходів військовий збір та податок на доходи фізичних осіб.

Такий висновок обґрунтовується податковим органом тим фактом, що по цим талонам паливно-мастильні матеріали були придбані водіями позивача поза межами робочого часу у вихідні дні.

Як зазначено в акті перевірки та в додатку до нього, водій ОСОБА_4 01.09.2019 року здійснив заправку службового автомобіля бензином на суму 522,31 грн., а 21.12.2019 року - на суму 1140,00 грн.. Водій ОСОБА_5 04.05.2019 року здійснив заправку службового автомобіля бензином на суму 610,00 грн.. Водій ОСОБА_6 заправляв службовий автомобіль: 20.12.2020 року на суму 352,50 грн.; 27.12.2020 року на суму 352,50 грн.; 14.11.2020 року на суму 822,50 грн.; 24.10.2020 року на суму 450,00 грн.; 07.03.2021 року на суму 550,00 грн.; 21.03.2021 року на суму 570,00 грн.; 07.02.2021 року на суму 510,00 грн.; 28.02.2021 року на суму 825,00 грн. та 17.01.2021 року на суму 352,50 грн..

Зазначені дати, в які водіями здійснено придбання палива, були вихідними днями.

Відповідач стверджує, що видача водіям ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 талонів на придбання палива є додатковим благом, оскільки придбання палива відбулось у вихідні дні, а отже, не було пов`язане зі службовою діяльністю.

Колегія суддів погоджується з наданою судом першої інстанції оцінкою такому висновку, яка полягає в наступному.

Статтею 162 Податкового кодексу України установлено, що платниками податку на доходи фізичних осіб, зокрема, є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; а також податковий агент.

Згідно із статтею 163 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України, базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Пунктом 164.2 ст.164 Податкового кодексу України визначено, які саме доходи включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Так, згідно з пп.«а» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом.

За приписами пп.14.1.47 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Як вірно зауважив суд першої інстанції, аналіз наведених норм законів дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Однак у даному випадку, відповідачем не доведено отримання водіями Інституту ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 додаткового блага, оскільки вказані водії за вказаними талонами здійснювали заправку службових, а не власних, автомобілів, якими вони в той час керували на підставі, в тому числі, й виданих їм подорожніх листів, і ці обставини відповідач не заперечує та підвереджує в акті перевірки.

Директором Інституту 24.01.2007 року затверджено «Положення про порядок використання службового автотранспорту Інституту», відповідно до пунктів 2.1, 2.2, 2.9, 2.10 службовий автотранспорт використовується працівниками Інституту виключно для цілей, пов`язаних зі службовою діяльністю; службові автомобілі закріплюються за конкретно визначеними працівниками інституту та водіями; користування службовими автомобілями у вихідні та святкові дні, а також у разі відрядження за межі м. Одеси здійснюється на підставі доручення директора Інституту; документом обліку транспортної роботи автомобіля є подорожній лист, виїзд без якого забороняється.

Таким чином, службові автомобілі Інституту мають використовуватись виключно для цілей, пов`язаних зі службовою діяльністю.

У той же час, вищезгаданим «Положенням про порядок використання службового автотранспорту Інституту» допускається використання службових автомобілів поза межами робочого часу, але знову ж таки, виключно для цілей, пов`язаних зі службовою діяльністю.

Є вірним висновок суду першої інстанції, що відповідачем жодним чином не доведено, що водії Інституту ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 використовували службові автомобілі у власних інтересах і що саме в межах такого використання ними здійснювалась заправка цих автомобілів паливом, а також не доведено й те, що операції з придбання та використання водіями Інституту ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 за талонами палива не було відображено в бухгалтерському обліку Інституту як такого, що використано у межах господарської / службової діяльності.

Таким чином, сам лише факт придбання у вихідний день працівником палива на підставі виданого платником податків роботодавцем паливного талону жодним чином не свідчить, що тим самим працівнику виплачено додаткове благо, про що вірно зазначив суд першої інстанції.

Враховуючи недоведеність податковим органом того факту, що водії позивача використали бензин для власних потреб, а не на службові цілі, то суд першої інстанції цілком обґрунтовано визнав помилковими висновки акту перевірки про порушення позивачем вимог пп.14.1.47 п.14.1 ст.14, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України, та скасував як неправомірні податкові повідомлення-рішення від 03.02.2023 року форми №0016522406 та №0016512406.

Що стосується податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 05.10.2022 року №00066692407, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1020,00 грн. за платежем податок на доходи фізичних осіб, то згідно акту перевірки Інститут у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і утриманого з них податку за II квартал 2018 року (порція №1) у строках 104, 105, 106, 107 помилково відобразив у колонці 5 (ознака доходу ) « 127» ознаку доходу, хоча повинні були відобразити дохід, виплачений самозайнятій особі за « 157» ознакою доходу, у результаті чого не відобразили відомостей про доходи громадян, виплачених на користь фізичних осіб підприємців за ознакою доходу « 157», а саме: Приватному нотаріусу ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 ..

Податковий орган кваліфікує це як порушення вимог ст.51, пп.«б» п.176.2 ст.176 Податкового Кодексу України та наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», відповідальність за яке передбачена пунктом 119.1 статті 119 Податкового кодексу України.

Згідно пункту 119.1 статті 119 Податкового кодексу України, на підставі якого позивачу нарахована штрафна санкція податковим повідомленням-рішенням від 05.10.2022 року №00066692407, неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 05.10.2022 року №00066692407, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем не було достеменно встановлено складу правопорушення, передбаченого пунктом 119.1 статті 119 ПК України та не доведено сукупності умов, які дають підставу для притягнення позивача до фінансової відповідальності, оскільки, по-перше відповідачем не зазначено, що Інститутом не подано або подано з порушенням строків чи не в повному обсязі податкову звітність про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги); по-друге - відповідачем не вказано, що подана з недостовірними відомостями або з помилками податкова звітність призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

Колегія суддів погоджується з такою оцінкою суду першої, оскільки в акті перевірки відсутні дані про те, що допущені позивачем помилки у розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і утриманого з них податку за II квартал 2018 року при відображенні виплаченого доходу в адрес таких самозайнятих осіб, як приватний нотаріус Главацький В.А., ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, що є обов`язковою умовою для притягнення позивача до відповідальності за пунктом 119.1 статті 119 ПК України.

Не посилається на такі обставини відповідач також і у своїх заявах по суті справи.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 05.10.2022 року №00066692407 є законним та обґрунтованим.

Отже, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд

першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 червня 2023 року без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя К.В. КравченкоСудді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька