Постанова

від 16.11.2023 по справі 160/12376/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2023 року

м. Київ

справа № 160/12376/19

адміністративне провадження № К/990/12633/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Дашутіна І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року (суддя Віхрова В.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2022 року (головуючий суддя Олефіренко Н.А., судді: Білак С.В., Шальєва В.А.) у справі №160/12376/19 за позовом Публічного акціонерного товариства ДТЕК "Павлоградвугілля" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині,

УСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство "ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ" звернулося з позовом до суду, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0007654616 Офісу великих платників податків ДПС в частині визначення суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість", код платежу 14060100 - у розмірі 25459638 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 16 973 092 грн та за штрафами (фінансовими) санкціями (штрафами) 8486546 грн.

Позов вмотивований тим, що позивач не погоджується з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням в частині, що стосується збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість», код платежу 14060100 у розмірі 25 459 638 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 16 973 092 грн та за штрафами (фінансовими) санкціями (штрафами) 8 486 546 грн по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю "Торгово-промислова компанія "Ясинуватський машинобудівний завод", оскільки воно є протиправним та таким, що прийнято відповідачем з порушенням норм чинного законодавства України. На момент проведення перевірки є в наявності всі, оформлені згідно вимог законодавства України, первині документи, які підтверджують факти господарських операцій та звітності платника податків, стверджує, що посилання посадових осіб податкового органу на факт порушення позивачем вимог Податкового кодексу України є порушенням норм матеріального права України.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 7 жовтня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2022 року позов задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0007654616 Офісу великих платників податків ДПС в частині визначення суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість", код платежу 14060100 - у розмірі 25459638 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 16973092 грн та за штрафами (фінансовими) санкціями (штрафами) 8486546 грн.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що твердження податкового органу щодо нереальності господарської операції з контрагентом ТОВ "Торгово-промислова компанія "Ясинуватський машинобудівний завод" є необґрунтованими, з огляду на фактичне здійснення такої господарської операції, що підтверджено належними первинними документами.

Дослідивши наявні в матеріалах справи документи, які також були у розпорядженні посадових осіб при проведенні перевірки, суди дійшли висновку, що такі містять усі обов`язкові для первинних документів реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам. Недоліки первинних документів, про які зазначав відповідач, не є такими, що свідчать про нереальність господарської операції, а відтак не доводять протиправність формування позивачем даних бухгалтерського і податкового обліку, що свідчить про підтвердження позивачем фактичного здійснення спірної господарської операції первинними документами, які повністю відтворюють зміст господарської операції та містять інформацію щодо фактичного здійснення такої.

Стосовно посилань контролюючого органу як на підставу відсутності реальності операцій позивача на дані контрагентів з баз даних АІС "Податковий блок", то суди визнали їх необґрунтованими, оскільки, на думку судів, відсутність у підприємств матеріально-технічної можливості, трудових та ін. ресурсів, достатньої кількості персоналу тощо, не свідчать про відсутність реальності проведених операцій між позивачем та контрагентом, оскільки здебільшого ґрунтуються на припущеннях податкового органу.

Щодо посилань відповідача на дані ЄРПН, підсистему «СФП» АІС «Податковий блок» у розрізі дослідження ланцюгів придбання/отримання товару, то суди також визнали їх невмотивованими, оскільки, за позицією судів, податкова інформація надана іншими контролюючими органами носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухваленні з порушенням норм матеріального та процесуального права, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дослідили докази у справі, та не було досліджено реальність господарської операції між позивачем та його контрагентом, не досліджено можливості виконання операцій контрагентом, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання умов договорів, укладених позивачем з контрагентом, та, як наслідок, відсутні умови для отримання результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів. Серед іншого, стверджує про невідповідність між придбаними та реалізованими товарами (послугами) по ланцюгу постачання, встановлено відсутність джерела походження товару.

Податковий орган в касаційній скарзі звертає увагу, що встановлені факти та обставини, наведені у акті перевірки не були ретельно досліджені судами та не надано їм належної оцінки. Вважає, що наявність лише первинних документів, на підставі яких у бухгалтерському обліку позивача зроблені записи, не є підставою для висновків про реальність господарської операції, а відтак і відсутнє право позивача на формування податкового кредиту.

За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження відповідач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Ухвалою від 14 червня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.

Вирішуючи спір, суди установили, що фахівцями податкового органу у період з 30 березня 2018 року по 22 липня 2019 року на підставі направлень від 29 березня 2018 року №120/28-10-46-17, від 29 березня 2018 року №121/28-10-46-17, від 29 березня 2018 року №122/28-10-46-17, від 29 березня 2018 року №123/28-10-46-17, від 29 березня 2018 року №124/28-10-46-17, від 29 березня 2018 року №125/28-10-46-17, від 29 березня 2018 року №126/28-10-46-17, від 29 березня 2018 року №127/28-10-46-17, від 13 квітня 2018 року №139/28-10-46-17, від 13 квітня 2018 року №140/28-10-46-17, від 13 квітня 2018 року №141/28-10-46-17, від 13 квітня 2018 року №142/28-10-46-17, від 13 квітня 2018 року №143/28-10-46-17, від 18 квітня 2018 року №149/28-10-46-17, від 19 квітня 2018 року №151/28-10-46-17, від 19 квітня 2018 року №152/28-10-46-17, від 19 квітня 2018 року №153/28-10-46-17, від 19 квітня 2018 року №154/28-10-46-17, від 19 квітня 2018 року №155/28-10-46-17, від 19 квітня 2018 року №156/28-10-46-17, від 19 квітня 2018 року №157/28-10-46-17, від 19 квітня 2018 року №158/28-10-46-17, від 19 квітня 2018 року №159/28-10-46-17, від 19 квітня 2018 року №160/28-10-46-17, від 26 квітня 2019 року №171/28-10-46-17, від 21 травня 2018 року №191/28-10-46-17 виданих Дніпропетровськім управлінням Офісу великих платників податків ДФС відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1 ст. 77, п. 77.6 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, згідно плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 14 березня 2018 року №434 проведена планова виїзна документальна перевірка ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» з питань дотримання вимог податкового законодавства з 1 липня 2014 року по 31 грудня 2017 року, валютного законодавства за період з 1 липня 2014 року по 31 грудня 2017 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2014 року по 31 грудня 2017 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами перевірки складено акт від 5 серпня 2019 року №96/28-10-46-17/00178353, у висновку якого зазначено про встановлення порушень, зокрема з податку на додану вартість: п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.2 ст.198, п. 200.1, п. 200.2 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету на суму 93 444 791 грн, в тому числі по періодам: жовтень 2014 року - 72 667 грн, листопад 2014 року - 13 232 грн, січень 2015 року 2 500 грн, лютий 2015 року - 15 037 грн, березень 2015 року - 7 255 грн, квітень 2015 року - 15 433 грн, травень 2015 року - 47 097 грн, червень 2015 року - 5 930 грн, липень 2015 року - 34 800 грн, серпень 2015 року - 68 967 грн, вересень 2015 року - 95 896 грн, жовтень 2015 року - 47 520 грн, листопад 2015 року - 399 037 грн, березень -136 423 грн, травень 2016 року - 15 766 336 грн, червень 2016 року - 52 273 865 грн, липень 2016 року - 3 101 112 грн, серпень 2016 року - 3 057 418 грн, жовтень 2016 року - 3 166 360 грн, листопад 2016 року - 378 852 грн, грудень 2016 року - 923 874 грн, січень 2017 року - 1 379 746 грн, липень 2017 року - 12 209 281 грн, листопад 2017 року - 81 758 грн, грудень 2017 року - 112 512 грн.

На сторінці 274, в пункті 3.4.2 акта перевірки викладено висновки про результати перевірки з питання достовірності формування податкового кредиту з ПДВ та витрат під час декларування фінансово-господарських взаємовідносин ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» з ТОВ «ТПК «ЯМЗ» за листопад 2015 року, лютий 2016 року, березень 2016 року, квітень 2016 року, травень 2016 року, червень 2016 року, липень 2016 року, серпень 2016 року, вересень 2016 року, жовтень 2016 року, листопад 2016 року, грудень 2016 року, січень 2017 року, лютий 2017 року, березень 2017 року, відповідно до якого, встановлено порушення:

- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, ст.1, 3, 9, 11, 12 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями; , п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306, п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зі змінами та доповненнями; розділу І Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України, в результаті чого встановлено заниження фінансового результату до оподаткування (прибутку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності за: 2015 рік занижено доходи у розмірі 2 273 025 грн; за 2016 рік занижено доходи у розмірі 101 289 234 грн ( в т.ч. І квартал 2016 - 10 345 853 грн, ІІ квартал 2016 - 14 722 227 грн, ІІІ квартал 2016 - 42 561 424 грн, ІV квартал 2016 - 33 659 730 грн); за 2017рік занижено доходи у розмірі 7 828 356 грн ( в т.ч. І квартал 2017 - 7 828 356 грн);

- п.198.1, п.198.2, ст.198, ст. 201 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту на суму ПДВ у розмірі 16 973 091 грн, у тому числі (період відображення у складі податкового кредиту декларації з ПДВ, уточнюючих розрахунків до декларацій з ПДВ): листопад 2015 року - 378 837,50 грн, травень 2016 року - 17 621 грн, липень 2016 року - 1 669 440 грн, серпень 2016 року - 2 248 979 грн, жовтень 2016 року - 2 927 443 грн, грудень 2016 року - 37 248 грн, січень 2017 року - 1 787 888 грн, квітень 2017 року - 7 905 635 грн.

На підставі акта перевірки від 5 серпня 2019 року № 96/28-10-46-17/00178353 Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0007654616 (форма "Р"), яким збільшено ПрАТ "ДТЕК Павлоградвугілля" суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість у розмірі 139 955 904,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 93 303 936,00 грн, за штрафами (фінансовими) санкціями (штрафами) 46 651 968,00 грн, зокрема по взаємовідносинам з ТОВ "ТПК "ЯМЗ" у розмірі 25 459 638 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 16 973 092 грн та за штрафами (фінансовими) санкціями (штрафами) 8 486 546 грн.

Актом перевірки встановлені порушення позивача податкового законодавства, зокрема по взаємовідносинам позивача з ТОВ "ТПК "ЯМЗ", що слугували підставами для визначення грошових зобов`язань оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням в частині, а саме на не підтвердження реальності взаємовідносин позивача з вказаним контрагентом-постачальником, оскільки встановлено неналежне виконання умов укладеного договору, дефектність первинних документів, які було надано до перевірки, відсутність документів, що мають силу первинних документів та підтверджують настання правових наслідків у взаємовідносинах позивача та вказаного контрагента. Вказує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. Також вказано, що ТОВ "ТПК "ЯМЗ" не має механічних та технологічних можливостей до вчинення задекларованих господарських операцій, а також не маючи в наявності будь-яких складських приміщень, виробничих запасів, транспортних засобів фактично не могло займатись фінансово-господарською діяльністю.

Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням в частині, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суди, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що позивач належними та допустимими доказами довів реальність господарської операції з контрагентом. Натомість, відповідач не довів суду обґрунтованості висновку про непідтвердження реальності господарської операції з контрагентом позивача, як це зазначено в акті перевірки.

В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.

Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем податку на додану вартість у ціні товару.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (стаття 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що підтвердженням здійснення господарської операції є належним чином оформлені первинні документи, що містять дані про зміст господарських операцій. Відповідно, оформлені належним чином податкові накладні, видаткові накладні та інші первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та нарахування податку є документами, які є підставою для формування податкового кредиту та витрат підприємства у податковому обліку.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Суди попередніх інстанцій встановили, що між позивачем та його контрагентом ТОВ «ТПК «ЯМЗ» укладений договір поставки № 1770-ПУ від 2 лютого 2015 року, відповідно до умов якого, постачальник зобов`язується передати у власність позивачу продукцію, а позивач зобов`язується прийняти та оплатити її відповідно до умов Договору (пп. 1.1 - 1.2). Умовами укладеного договору, а саме в його пп. 4.1-4.2, передбачено, що асортимент, кількість, ціну, якісні властивості та термін поставки сторони договору погоджують у відповідних специфікаціях до нього. При цьому, відповідно до п. 4.2 договору (з урахуванням змін внесених додатковою угодою від 3 лютого 2016 року до договору ), умови поставки продукції є EXW у відповідності до правил використання національних і міжнародних торгових умов «Incoterms-2010», якщо інші умови не передбачені у відповідних специфікаціях. Предметом поставки у відповідності до його специфікацій є поставка обладнання виробничо-технічного призначення.

Суди установили, що за перевіряємий період відбулися господарські відносини між позивачем та його контрагентом ТОВ «ТПК «ЯМЗ» щодо постачання ТМЦ, а саме обладнання виробничо-технічного призначення (гірничо-шахтного обладнання) за договором поставки №1770-ПУ від 2 травня 2015 року, щодо постачання прохідницьких комбайнів КСП-32 за договором поставки, щодо виконання послуг з ремонту прохідницьких комбайнів КСП-32 / 33 та його обладнання (ремонт обладнання (гідроциліндрів) та ремонт прохідницьких комбайнів КСП-32 / 33).

Як вбачається зі специфікацій до договору (з урахуванням змін внесених додатковими угодами від 18 червня 2015 року та від 25 червня 2015 року до договору) умовами поставки є: DDP («Incoterms-2010»), Дніпропетровська обл., м. Павлоград, вул. Тернавська, 5.

Крім того, з урахуванням змін внесених додатковою угодою від 23 березня 2016 року до договору з 23 березня 2016 року за специфікацією від 2 березня 2016 року на суму 5540198,40 грн умовами поставки є: за п. 1 - DDP («Incoterms-2010») вул. Маяковського, 33, м. Тернівка, Дніпропетровська обл., Україна, 51500, ВСП «ШУ Терновське» шахта «Західно-Донбаська» ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ»; п. 2 - DDP («Incoterms-2010»), вул. Горького, 214, с. Богданівка, Павлоградський р-н, Дніпропетровська обл., Україна, 51464 ВСП «ШУ Терновське» шахта «Самарська» ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ».

На підтвердження фактичного виконання вказаних договорів позивачем надано: податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, документи посвідчення з якості, прибуткові ордери, податок на додану вартість в сумі постачання сплачений на користь ТОВ «ТПК «ЯМЗ» позивачем, підтверджується платіжними дорученнями, факт реєстрації контрагентом податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних підтверджено відповідними витягами з Єдиного реєстру податкових накладних №618634 на запит від 26 листопада 2019 року №618634, щодо відомостей з Єдиного реєстру податкових накладних, сплата поставленого обладнання виробничо-технічного призначення підтверджена платіжними дорученнями.

Також суди дослідили документи, які підтверджують матеріально-відповідальних осіб, які отримували вказане обладнання.

Також суди установили, що між ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» та ТОВ «ТПК «ЯМЗ» був укладений договір №1013-ПУ-УМТС від 7 квітня 2015 року, відповідно до умов якого підрядник приймає на себе зобов`язання на свій ризик та за завданням замовника виконати з власних матеріалів ремонт обладнання, вузлів ГШО (гірничо-шахтного обладнання) та комплектуючих, вказаних в специфікаціях (пп. 1.1). Умовами укладеного договору, а саме в його пп. 3.1, передбачено, що вартість виконаних робот підрядником робот формується на підставі калькуляції та погоджується сторонами у додатках. Згідно з п.п. 4.1, 4.2 договору, передача обладнання для виконання робот за договором та його повернення з ремонту здійснюється сторонами з оформленням відповідного акту приймання-передачі обладнання.

Доставка обладнання до місця проведення ремонту та з ремонту провадиться автотранспортом підрядника та за його рахунок, та входить у вартість виконаних підрядником робот. Підрядник зобов`язаний надати позивачу один екземпляр ТТН за операціями доставки обладнання в ремонт та з ремонту.

Позивачем та ТОВ «ТПК «ЯМЗ» були укладені специфікації.

Виконання ТОВ «ТПК «ЯМЗ» ремонту гідроциліндрів ВСП «ШУ Першотравенське» шахта «Степова» ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» КСП-33.03.01.000 - 1 шт., КСП-32.16.00.000А з новою трубою - 2 шт., КСП-32.19.04.000 з новою трубою - 1 шт., та ВСП «ШУ ім. Героїв Космосу» шахта «Благодатна» ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» КСП-32.16.00.000А з новою трубою - 1 шт., КСП-32.16.00.000А.01 з новою трубою - 1 шт. та КСП-32.19.04.000А з новою трубою - 1 шт., посвідчено актами приймання виконаних робот, податковими накладними, платіжними дорученнями.

Доставка обладнання до місця проведення ремонту та з ремонту провадилась автотранспортом підрядника та за його рахунок на підставі акту приймання-передачі обладнання з ремонту до договору підряду № 1013-ПУ-УМТС від 07.04.2015, товарно-транспортними накладними, актами приймання-передачі обладнання.

Оцінено судами і договір підряду №1771-ПУ від 2 лютого 2015 року між ПрАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ» та ТОВ «ТПК «ЯМЗ», відповідно до умов якого, підрядник приймає на себе зобов`язання на свій ризик та за завданням замовника виконати з власних матеріалів ремонт обладнання, його вузлів та комплектуючих, вказаних в специфікаціях (пп. 1.1). Умовами укладеного договору, а саме п.п. 4.1, 4.2 передбачено, що передача обладнання для виконання робіт за договором та його повернення з ремонту здійснюється сторонами з оформленням відповідного акту приймання-передачі обладнання. Допускається передача в ремонт обладнання в розібраному вигляді. Допускається не комплектність обладнання частинами, які підлягають заміні. Доставка обладнання до місця проведення ремонту та з ремонту провадиться автотранспортом підрядника та за його рахунок, та входить у вартість виконаних підрядником робот. Підрядник зобов`язаний надати позивачу один екземпляр ТТН за операціями доставки обладнання в ремонт та з ремонту.

Виконання ТОВ «ТПК «ЯМЗ» капітального ремонту комбайнів прохідницьких КСП-33, зав.№351, зав.№51, зав.№364, та КСП-32, зав.№319, зав.№184, зав.№50, посвідчено актами приймання-передачі виконаних робот, податковими накладними, платіжними дорученнями.

Викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства вмотивовані посиланням на негативну податкову інформацію щодо вказаного контрагента, відсутність у цього контрагента необхідних матеріальних, трудових ресурсів для здійснення операцій з постачання товарів та послуг на адресу позивача; обрив ланцюга постачання; дефекти у формі та змісті окремих первинних документів. Податковий орган, крім того, поставив під сумнів економічну доцільність такої господарської операції позивача, зокрема з виконання ремонту основних засобів (виробничого обладнання), виснувавши, що контрагент ТОВ «ТПК «ЯМЗ» не має технічної можливості, достатню кількість трудових кваліфікованих ресурсів, матеріальну базу для здійснення такого роду господарської операції самостійно, без залучення підрядників та укладання договорів субпідряду.

Суди попередніх інстанцій виснували, що надані позивачем документи (договори поставки та підряду, специфікації до договорів, рахунки на оплату, податкові та видаткові накладні, банківські виписки, акти приймання виконаних робіт, товарно-транспортні накладні) відповідають вимогам, встановленим нормами частини другої статті 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності і в сукупності підтверджують здійснення господарської операції позивача із вказаним контрагентом та послуг (щодо виконання робіт з ремонту комбайнів прохідницьких).

Оцінка зазначених документів (із зазначенням назви, дати, номера змісту кожного документа) як достатніх для встановлення факту здійснення господарської операції судами зроблена з врахуванням доводів відповідача щодо негативної податкової поведінки контрагента, як підстави висновку контролюючого органу про неможливість здійснення ним поставок на адресу позивача.

Суди зазначили, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Заперечуючи проти таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач у касаційній скарзі посилається на ті ж обставини, якими обґрунтовані висновки в акті перевірки.

Крім того, у ході розгляду цієї справи відповідач неодноразово наголошував на тому, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам відповідача щодо неможливості здійснення контрагентом ТОВ «ТПК «ЯМЗ» такого роду господарської операції самостійно, без залучення підрядників та укладання договорів субпідряду, зокрема, судами не надано оцінки щодо кількості працюючих на ТОВ «ТПК «ЯМЗ».

Поза оцінкою судів попередніх інстанцій стали і аргументи контролюючого органу, викладені в акті перевірки про відсутність джерела походження товару, неможливість встановити ланцюг постачання, що в свою чергу, спростовує можливість подальшого руху товарно-матеріальних цінностей по ланцюгам постачання, їх послідовності купівлі-продажу.

Надаючи оцінку вказаним доводам контролюючого органу, суди їх відхилили, вказавши, що відсутність основних фондів не може свідчити про відсутність можливостей на виконання господарських зобов`язань.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Проаналізувавши зміст судових рішень, колегія суддів вважає, що вони не відповідають вимогам статті 242 КАС України, оскільки у судових рішеннях лише наведено опис документів, які складалися за наслідками господарської операції позивача з ТОВ «ТПК «ЯМЗ», які до того ж також наведені в Акті перевірки, і враховуючи наявність цих документів судами зроблено висновок про те, що господарська операція була реальною.

Судові рішення лише містять узагальнений висновок про те, що наявна у відповідача податкова інформація не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарської операції. Натомість, як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій зазначили про наявність у позивача належним чином оформлених документів, у зв`язку з чим дійшли висновку про задоволення позовних вимог.

Надання судами попередніх інстанцій оцінки лише в окремому контексті використання ГУ ДПС податкової інформації (без розкриття, яку саме податкову інформацію використав податковий орган), а не у сукупності з усіма доводами контролюючого органу щодо конкретної операції з контрагентом, не може бути обґрунтованою підставою для задоволення позовних вимог.

Крім того, поза увагою судів залишилась інформація, що також зазначається в касаційній скарзі про знаходження контрагента на непідконтрольній Україні території (тимчасово окупованій РФ), а відтак питання транспортування товару потребувало ретельної перевірки.

Не з`ясованими залишилися питання, чи відповідає господарська операція видам діяльності цього контрагента.

Натомість ці обставини мають істотне значення для правильного вирішення спору та входять до предмета доказування в даній справі.

Колегія суддів зазначає, що докази, на які послалися суди попередніх інстанцій на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.

На думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту у цій справі суди повинні були перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів. Також суди повинні були перевірити наявність економічної вигоди (виправданість, ризик) від спірних господарських операцій і ділової мети.

Суди повинні врахувати здатність отримання від контрагента певних активів (ТМЦ, послуг і т.д.) та спроможності їх використання за призначенням.

Ні суд першої, ні апеляційної інстанції не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать або не свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій).

При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувались підрядні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями.

За позицією скаржника, господарська операція між вказаним вище контрагентом, не підтверджується, оскільки указаний контрагент не має достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів для самостійного виконання такого виду операції.

На думку колегії суддів, такий підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами.

У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарська операція контрагентом не здійснювалася, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.

Верховний Суд неодноразово (зокрема, у постановах від 19 квітня 2019 року у справі №803/236/15-а, від 21 жовтня 2019 року у справі №0540/7843/18-а) зазначав, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Таким чином, суди не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для нового розгляду у цій справі.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2022 року у справі №160/12376/19 скасувати.

Справу №160/12376/19 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва І.В. Дашутін