Постанова

від 14.02.2024 по справі 814/2448/14

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 лютого 2024 р.м. ОдесаСправа № 814/2448/14

Головуючий в 1 інстанції: Мельник О.М.

рішення суду 1 інстанції прийнято у

м. Миколаїв, 02.10.2023 року

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Танасогло Т.М.,

суддів: Крусяна А.В., Шляхтицького О.І.,

секретар судового засідання Недашковська Я.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2014 р. № 0000643720,-

В С Т А Н О В И В :

У серпні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївський глиноземний завод» (далі - ТОВ «Миколаївський глиноземний завод», позивач) звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 серпня 2014 року № 0000643720.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував про протиправність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення, оскільки висновки про порушення Позивачем норм діючого податкового законодавства України є хибними та необґрунтованими, зроблені відповідачем без врахування всіх обставин, що мають значення. Висновок про неправомірне завищення складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених ТОВ «Газтрейдінвест» у складі ціни за придбаний природний газ є необґрунтованим, оскільки твердження Відповідача, про те, що закупівля природного газу здійснювалась Позивачем через низку проміжних угод з посередниками при нібито наявності прямих контактів з виробниками, імпортерами газу та виключно з метою штучного завищення податкового кредиту є не вмотивованим, суперечливим, не ґрунтується на доказах.

Відповідач проти позову заперечував.

18 вересня 2014 року Миколаївським окружним адміністративним судом прийнято постанову, якою позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 14.08.2014 р. №0000643720. Відшкодовано судові витрати в сумі 487,20грн. з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод".

25.06.15 ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.09.2014 року залишено без змін.

Судові рішення по цій справі були мотивовані тим, що наявними в матеріалах справи первинними документами, які були досліджені в ході перевірки позивача, в повному обсязі підтверджено реальний зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Висновки контролюючого органу, зроблені на підставі актів перевірок, проведених відносно контрагента позивача - ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ» та його постачальника - ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011», не можуть бути підставою для притягнення до відповідальності позивача.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач оскаржив їх до суду касаційної інстанції.

14.02.2020 року постановою Верховного суду постанову Миколаївського окружного адміністративного суду 18.09.2014 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду 25.06.15-скасовано, а справу направлено на новий розгляд.

10.03.2020 Миколаївський окружний адміністративний суд прийняв дану справу до свого провадження.

26.08.2021р. ухвалою Миколаївського окружного адміністративного суду здійснено заміну сторони відповідача - Офіс великих платників податків ДПС, його правонаступником - Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року прийнятим за наслідками нового розгляду, позов задоволено, та визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.08.2014 року №0000643720.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, відповідач подав на зазначене судове рішення апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції під час ухвалення рішення у справі норм матеріального та процесуального права, апелянт просить скасувати судове рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ МГЗ.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що за наслідками проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Газтрейдінвест» за 2012-2013рр. було встановлено численні порушення вимог податкового законодавства, які призвели до завищення податкового кредиту за рахунок сум податку на додану вартість сплачених у ціні придбаного в указаного контрагента природного газу. Так, за доводами скаржника, господарські операції з контрагентом ТОВ «Газтрейдінвест» по придбанню природного газу не спричинили настання реальних правових наслідків, оскільки відсутнє придбання товару по ланцюгу постачання, первинні документи, надані до перевірки не відповідають фактичному руху активів та не можуть враховуватись в даних податкового обліку. Апелянт звертає увагу, що контрагент позивача, у якого придбавався природний газ не є виробником природного газу; закупівлі природного газу українського походження здійснювалась через низку проміжних угод з посередниками щодо постачання газу від виробника (імпортера) за завищеними цінами, при наявності прямих контактів з виробниками або імпортерами газу, та здійснювалась з метою штучного завищення податкового кредиту. При цьому, значене підвищення ціни спостерігається на посередниках у т.ч. ТОВ «Євро-тек 2011», який створений на підставну особу без мети здійснення господарської діяльності, а товар постачається по газотранспортній системі України від виробника до кінцевого споживача минаючи таких посередників. При цьому, як далі зауважує контролюючий орган у своїй апеляційній скарзі, у посередників, зазначених у акті перевірки, відсутні матеріальні ресурси та виробничі потужності для зберігання та транспортування газу. Транспортування ж газу здійснювалось Дочірньою компанією «Укртрансгаз» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» та її філіями. ТОВ «Євро-тек 2011» договори на транспортування взагалі не укладались, також відсутні договори на зберігання газу, що свідчить про імітацію проведення розрахунків та створення видимості господарської діяльності по придбанню та реалізації природного газу. Відсутність податкових наслідків угод на постачання газу природного встановлена за результатами перевірки безпосереднього постачальника позивача ТОВ «Газтрейдінвест» та його постачальника ТОВ «Євро-тек 2011».

Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, у якому вказуючи про хибність та безпідставність доводів контролюючого органу, просить залишити судове рішення без змін мотивуючи тим, що позивач виконав всі умови та дотримався усіх вимог чинного законодавства для віднесення сплачених у ціні за придбаний природний газ у ТОВ «Газтрейдінвест» сум податку на додану вартість до податкового кредиту.

Згідно ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ Миколаївський глиноземний завод зареєстровано в якості юридичної особи виконавчим комітетом Миколаївської міської ради 16.09.2004 р., взято на податковий облік 23.09.04 р. за № 28-125/202. Основними видами діяльності товариства є виробництво алюмінію (основний), вантажний морський транспорт, транспортне оброблення вантажів.

01.08.2014 року за наслідками документальної позапланову виїзної перевірку позивача з питань нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ Газтрейдінвест (код 37145536) за 2012-2013 роки, було складено Акт № 37/28-10-37-20/33133003.

Перевірка була проведена на підставі наказу відповідача №656 від 03.07.2014р. про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача згідно постанови слідчого.

В ході перевірки відповідачем встановлено порушення пп.14.1.18, 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п.185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187 п. 188.1 ст. 188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.201.1, 201.4, 201.6, 201.7, 201.10 ст. 201, п. 200.1, 200.3, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено суму бюджетного відшкодування на 65850020,07 гривень.

На підставі зазначеного Акту перевірки відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення №0000643720 від 14.08.2014 р., яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 65850020,07грн. та збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 72 427 807,98 грн., з яких 55 975 302,96 грн. за основним зобов`язанням та 16 462 505,02 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вважаючи прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Вирішуючи при новому розгляді справу та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що висновки Відповідача про завищення Позивачем податкового кредиту, від`ємного значення та бюджетного відшкодування ПДВ на загальну суму 65 850 020 грн., за результатами господарських відносин з постачання газу ТОВ «Газтрейдінвест», є необґрунтованими, а податкове повідомлення-рішення № 0000643720 від 14.08.2014 року-протиправним.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на таке.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-ХIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV господарська операція визначена як дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених норм у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум податку на додану вартість, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Колегія суддів звертає увагу, що направляючи дану справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд у своїй постанові від 14.02.2020р. в обґрунтування рішення про скасування рішень судів попередніх інстанцій зазначив, що суди не надали оцінку повідомленим відповідачем обставинам з приводу того, що у зазначених посередників відсутні матеріальні ресурси та виробничі потужності для зберігання та транспортування газу, а товар фактично постачався по газотранспортній системі України від виробника до кінцевого споживача. Крім того, з огляду на зазначене, судами помилково не враховано доводи контролюючого органу щодо наявної інформації, а саме протоколи допиту свідків - директорів ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , отримані в межах кримінального провадження № 32012110100000073 від 30 листопада 2012 року, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205, ч. 1 ст. 212, ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 209 Кримінального кодексу України. Згідно з поясненнями вказаних осіб вони заперечували свою причетність до фінансово-господарської діяльності підприємства, діяльність якого була спрямована на проведення транзитних фінансових потоків, спрямованих на здійснення операцій із надання податкової вигоди з метою штучного формування податкового кредиту.

Суди попередніх інстанцій, за висновком Верховного Суду, не перевірили належним чином наявність у позивача розумних економічних причин для укладення договору поставки природного газу саме з таким постачальником (ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ»), при цьому з урахуванням суттєвої різниці між ціною придбання природного газу українського видобутку позивачем та ціною продажу природного газу українського видобутку виробниками.

Також, Верховний Суд у цій постанові зазначив, що повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій у контексті перевірки ділової економічної мети господарських операцій позивача з ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ», так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

При цьому, Верховний Суд звернув увагу, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником норм ПК України шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам. З урахуванням доводів податкового органу він має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. При цьому вона може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковано не відповідно до їх дійсного економічного змісту або враховано операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

В свою чергу, суд першої інстанції у своєму рішенні від 02.10.2023р. за результатами нового розгляду справи посилався на те, що він врахував зауваження суду вищої інстанції.

Проте, колегія суддів за наслідками апеляційного перегляду справи вважає, що суд першої інстанції поверхово підійшов до вищезазначених висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 14.02.2020р. та не надав належної правової оцінки всім обставинам цієї справи, що входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на відображення заявлених операцій у податковому обліку.

Апеляційний суд вважає, що на виконання зазначених висновків Верховного Суду при новому розгляді суду першої інстанції слід було дослідити наявні у справі докази окремо та у їх сукупності, надані Товариством на підтвердження поставок природного газу від ТОВ Газтрейдінвест до ТОВ Миколаївський глиноземний завод у перевіряємий період, чого суд першої інстанції не зробив зовсім.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегією суддів з Акту перевірки від 01.08.2014р. №37/28-10-37-20/33133003 встановлено, що між TOB «МГЗ» (покупець), в особі Генерального директора Овчиннікова Юрія Георгійовича, що діє на підставі Статуту, з однієї сторони, та ТОВ ТАЗТРЕЙДІНВЕСТ" (Продавець), в особі Директора Загороднього Анатолія Івановича, що діє на підставі Статуту, з другої сторони, укладено договори №09/08/12-01/269-У від 31.08.2012, №378-У від 19.12.2012.

За вказаними договорами продавець зобов`язується передати у власність Покупцю у 2012 році природний газ (далі-газ) вітчизняного походження, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити газ на умовах цього договору.

На виконання умов договору №09/08/12-01/269-У від 31.08.2012 р. постачальником ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" на адресу ТОВ «МГЗ» у жовтні 2012 р. здійснено поставку природного газу вітчизняного походження всього 29412,2 тис. м3 за ціною 3495,85грн. за 1000 м3, на загальну суму 112 007 034,00 грн., сума ПДВ складає 18667839,00 грн., на що виписано податкові накладні, та складено акт приймання-передачі природного газу (данні щодо податкових накладних, видаткових накладні, актів приймання-передачі газу, оплата та інше наведені в додатку 3.1. до акту перевірки).

При цьому, ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" не є виробником природного газу та придбаває газ українського походження у ТОВ «Євро-тек 2011».

У жовтні 2012 року ТОВ «Газтрейдінвест » придбано природний газ всього 58630,16 тис. куб.м за ціною 3495,85 грн. . за 1000 м3. , на що виписано податкові накладні.

Водночас, ТОВ «Євро-тек 2011» також не є виробником природного газу та придбаває газ українського походження у:

37764888 ТОВ "УКРАЇНСЬКА НАФТО-ГАЗОВА КОМПАНІЯ";

30732144 ТОВ "ЕСКО-ПІВНІЧ";

37488177 ТОВ "УКРЕНЕРГОРИНОК";

337504782 Договір про спільну діяльність від 10.06.2002 № 3 - уповноважена особа ТОВ "КАРПАТИГАЗ".

За даними Акту перевірки, ТОВ «Євро-тек 2011» у жовтні 2012 року придбано природний газ:

1.37764888 ТОВ "УКРАЇНСЬКА НАФТО-ГАЗОВА КОМПАНІЯ" всього 6396,0 тис.мЗ за ціною 3359 грн. . за 1000 м.3, на що виписано податкові накладні. В свою чергу, 37764888 ТОВ "УКРАЇНСЬКА НАФТО-ГАЗОВА КОМПАНІЯ" не є виробником природного газу та придбаває газ українського походження у: 403739509 НГВУ "ПОЛТАВАНАФТОГАЗ" ПАТ "УКРНАФТА". В жовтні 2012 року придбано природний газ всього 42000,0 тис.м3 за ціною 1025 грн. . за 1000 м.3, на що виписано податкові накладні. Різниця між ціною придбання природного газу українського видобутку у періоді жовтень 2012 року ТОВ «МГЗ», 33133003 та ціною продажу природного газу українського видобутку у періоді жовтень 2012 НГВУ "ПОЛТАВАНАФТОГАЗ" ПАТ "УКРНАФТА", код 403739509 склала 2470,85 грн. за 1 тис.мЗ. Тобто, націнка складає 3495,85-1025,0=2470,85 грн. Враховуючи придбання природного газу у періоді жовтень 2012 року у «ризикових» постачальників (ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ", код 37145536; ТОВ «Євро-тек 2011», код 37757736), сума завищення податкового кредиту по даним операціям складає 15803556,6 грн. (2470,85*6396=15803556,6), сума ПДВ складає 3160711,32 грн.

2.ТОВ "ЕСКО-ПІВНІЧ» всього 13000,0 тис.м3 за ціною 3375,67 грн. . за 1000 м.З, на що виписано податкові накладні.

3.ТОВ "УКРЕНЕРГОРИНОК» всього 13962,7 тис.мЗ за ціною 3359 грн. . за 1000 м.З, на що виписано податкові накладні. Водночас, ТОВ "УКРЕНЕРГОРИНОК» не є виробником природного газу та придбаває газ українського походження у:

Договір про спільну діяльність від 24.03.2004 № 493 - уповноважена особа ТОВ "КАРПАТИГАЗ". В жовтні 2012 року придбано природний газ всього 14706,9,0 тис.м3 за ціною 1166,67 грн. . за 1000 м.3, на що виписано податкові накладні.

Різниця між ціною придбання природного газу українського видобутку у періоді жовтень 2012 року ТОВ «МГЗ», 33133003 та ціною продажу природного газу українського видобутку у періоді жовтень 2012 Договір про спільну діяльність від 24.03.2004 N» 493 - уповноважена особа ТОВ "КАРПАТИГАЗ", код 455860319 склала 2329,18 грн. за 1 тис.мЗ. Тобто, націнка складає 3495,85-1166,67=2329,18 грн. Враховуючи придбання природного газу у періоді жовтень 2012 року у «ризикових» постачальників (ТОВ "ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ", код 37145536; ТОВ "ЄВРО-ТЕК 2011», код 37757736), сума завищення податкового кредиту по даним операціям складає 32521641,59 грн. (2329,18*13962,7 = 32521641,59), сума ПДВ складає 6504328,318 грн.

Різниця між ціною придбання природного газу українського видобутку у періоді жовтень 2012 року ТОВ «МГЗ», 33133003 та ціною продажу природного газу українського видобутку у періоді жовтень 2012 Договір про спільну діяльність від 10.06.2002 № 3 - уповноважена особа ТОВ "КАРПАТИГАЗ", код 337504782 склала 153,5 грн. за 1 тис.мЗ. Тобто, націнка складає 3495,85-3342,35=153,5 грн. Враховуючи придбання природного газу у періоді жовтень 2012 року у «ризикових» постачальників (ТОВ "ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ", код 37145536; ТОВ "ЄВРО-ТЕК 2011», код 37757736), сума завищення податкового кредиту по даним операціям складає 1389712,25 грн. (153,5*9053,5 = 1389712,25), сума ПДВ складає 277942,45 грн.

На виконання умов договору №09/08/12-01/269-У від 31.08.2012 р. постачальником ТОВ "ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" на адресу ТОВ «МГЗ» у листопаді 2012 р. здійснено поставку природного газу вітчизняного походження всього 38694,281 тис. мЗ за ціною 3495,85 грн. за 1000 мЗ. на загальну суму 162323282,68 грн., сума ПДВ складає 27053880,45 грн., на що виписано податкові накладні, та складено акт приймання-передачі природного газу (данні щодо податкових накладних, видаткових накладні, актів приймання-передачі газу, оплата та інше наведені в додатку 3.1. до акту перевірки).

Між тим, як вже було згадано вище, ТОВ "ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" не є виробником природного газу та придбаває газ українського походження у ТОВ «Євро-тек 2011», код ЄДРПОУ 37757736.

У листопаді 2012 року ТОВ «Газтрейдінвест » придбано природний газ всього 77010,94 тис. куб.м за ціною 3366,008 грн. за 1000 куб.м. , на що виписано податкові накладні.

Отже, закупівля Позивачем газу природного українського походження здійснювалась через низку проміжних угод з посередниками.

При цьому, згідно наявної у відповідача податкової інформації, у зазначених посередників відсутні матеріальні ресурси та виробничі потужності для зберігання та транспортування газу. Транспортування газу у перевіряємий період здійснювалось Дочірньою компанією «Укртрансгаз» Національної акціонерної компанії «Нафтогаз Україна» та її філіями.

Водночас, постачальником контрагента позивача Товариства з обмеженою відповідальністю «Газтрейдінвест» - Товариство з обмеженою відповідальністю «Євро - тек 2011» договори на транспортування взагалі не укладались, також відсутні договори на зберігання газу, що свідчить про імітацію проведення розрахунків та створення видимості господарської діяльності по придбанню та реалізації природного газу.

З Акту перевірки також вбачається про відсутність податкових наслідків угод на постачання газу природного встановлена за результатами перевірки безпосереднього постачальника ТОВ «МГЗ» - ТОВ "ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" та постачальника ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" - ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011», що було встановлено контролюючим органом з огляду на наступне.

Від ДПІ у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві отримано матеріали перевірки ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 37145536), а саме: акт від 29.04.2014 р. № 1137/22-13/37145536 «Про неможливість проведення зустрічної звірки суб`єкта господарювання Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 37145536) дотримання вимог податкового законодавства службовими особами ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 37145536) з питань нарахування та своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» (код ЄДРПОУ 37757736) за період з 01.08.2012 р. по 31.03.2014 р.

Згідно отриманого від ДПІ у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві акту перевірки від 29.04.2014 р. №1137/22-13/37145536 встановлено наступне (витяг з акту перевірки): «ДПІ у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві отримано на виконання постанову слідчого СУ ФР ДПІ у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві від 01.04.2014 р. про призначення документальної позапланової перевірки ТОВ "ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 37145536) дотримання вимог податкового законодавства службовими особами ТОВ "ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 37145536) з питань нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків по взаємовідносинам з ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» (код ЄДРПОУ 37757736) за 2012 - 2014 роки.

СУ ФР ДПІ у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві проводить досудове розслідування у кримінальному провадженні N° 32012110100000073 від 30.11.2012 р. за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205, ч. 1 ст. 212, ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 209 КК України.

Досудовим розслідуванням встановлено, що невстановлені особи створили та придбали ряд суб`єктів підприємницької діяльності, в тому числі ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011»

(код ЄДРПОУ 37757736), шляхом їх реєстрації та перереєстрації на малозабезпечених громадян з метою прикриття незаконної діяльності інших підприємств', та в подальшому, використовуючи реквізити вказаних підприємств з ознаками «фіктивності», здійснювали незаконну діяльність, пов 'язану з «конвертацією» грошових коштів та формуванням штучного податкового кредиту з податку на додану вартість підприємствам реального сектору економіки.

Так, допитаний засновник, директор та головний бухгалтер ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» (код ЄДРПОУ 37757736) ОСОБА_2 повідомив, що зареєстрував ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» (код ЄДРПОУ 37757736) за грошову винагороду та не має відношення до фінансово-господарської діяльності підприємства, з представниками підприємств - контрагентів, в тому числі з ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» (код ЄДРПОУ 37757736), не зустрічався, договорів не укладав та не підписував, печаткою підприємства не володіє, податкову звітність не формував, не підписував та до податкових органів не подавав, довіреностей на ведення фінансово - господарської діяльності підприємства не видавав та не підписував, місцезнаходження офісного приміщення та документів фінансово - господарської діяльності ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» (код ЄДРПОУ 37757736) Дуднику П. М. не відоме.

Крім того, ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» (код ЄДРПОУ 37757736) не знаходиться за фактичною адресою реєстрації, відсутні офісні приміщення, основні засоби, фінансово - господарська документація та співробітники, що унеможливлює здійснювати реальну фінансово - господарську діяльність, встановлену чинним законодавством.

Подальшим досудовим розслідуванням та аналізом фінансово - господарської діяльності встановлено, що ТОВ "ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 37145536) протягом 2012 - 2013 років мало фінансово - господарські взаємовідносини з підприємством, що має ознаки «фіктивності» - ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» (код ЄДРПОУ 37757736), а саме під час ведення бухгалтерського обліку та складання податкової звітності службові особи ТОВ "ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 37145536) використовували первинні документи, складені невстановленими особами від ТОВ «ЄВРО-ТЕК 2011» (код ЄДРПОУ 37757736), яке фактично будь - яких товарів (робіт, послуг) не постачало та не виконувало.

З матеріалів справи вбачається, що 31 серпня 2012 року позивачем (покупець) укладено договір постачання природного газу № 09/08/12-01/269-У з ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ» (продавець), за умовами якого продавець зобов`язувався передати у власність покупцю у 2012 році природний газ на умовах цього Договору.

Відповідно до окремих підпунктів пунктів 2, 3, 4 указаного вище Договору, його сторони погодили наступні умови. Продавець передає покупцеві з 01 вересня 2012 по 31 грудня 2012 газ в обсязі до 106097 тис.куб.м., в тому числі: вересень - 16000, жовтень - 29876, листопад - 28235, грудень - 31986. Обсяги газу, що планується передати за цим договором (далі - плановий обсяг) можуть змінюватись Сторонами протягом місяця продажу в установленому порядку. Допускається відхилення місячного обсягу переданого газу +/- 5% від узгодженого Сторонами згідно з п.2.1 цього договору планового обсягу продажу газу без коригування планового обсягу. Якість газу, яка передається Продавцем Покупцеві в пунктах приймання-передачі, указаних у п.3.1 цього договору, повинна відповідати вимогам ГОСТу 5542-87 Газы горючие природные для промышленного и комунально-бытового назначения. Тахнические условия».

Продавець передає Покупцю газ у пунктах приймання-передачі газу від газовидобувного підприємства в газотранспортну систему ДЕ Укртрансгаз.

Право власності на газ переходить від Продавця до Покупця в пунктах приймання-передачі. Покупець зобов`язується укласти технічну угоду щодо порядку обліку газу з газотранспортними або газодобувними, або газорозподільними підприємствами (далі - газотранспортне підприємство), в пунктах приймання-передачі газу. Про укладення такої угоди Покупець повідомляє Продавця протягом 3 днів з дня її укладення.

У разі наявності у Покупця комерційного вузла обліку газу покупець зобов`язується забезпечити відповідальність комерційного вузла обліку газу Покупця вимогам Закону України «Про метрологію та метрологічну діяльність», державним будівельним нормам ДБН В.2.5-20-2001 «газопостачання», Правилам подачі та використання природного газу в народному господарстві України, Правилам обліку природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, постачання та споживання, затвердженим наказом Міністерства палива та енергетики України від 27 грудня 2005 року №618, державним стандартам, нормативним та методичним документам Держспоживстандарту, експлуатаційній документації на засоби вимірювальної техніки (ЗВТ), що входять у цей вузол.

Покупець до 20 числа місяця, що передує місяцю поставки газу, надає Продавцю належним чином оформлену заявку на планові обсяги споживання газу на наступний місяць, підписану уповноваженою особою. Плановий обсяг поставки підтверджується Продавцем та доводиться до відома газотранспортних підприємств в електронному вигляді ОДУ ДК «Укртрансгаз» на відповідний місяць поставки.

Приймання-передача газу протягом місяця здійснюється рівномірно з припустимим відхиленням добових обсягів від середньодобового не більше як +- 5%. '

Приймання-передача газу, переданого Продавцем Покупцеві у відповідному місяці поставки, оформлюється актом приймання-передачі газу на підставі технічного акту про обсяги спожитого та про транспортованого газу між Покупцем та газотранспортним підприємством.

Також, як встановлено апеляційним судом, 19.12.2012 року ТОВ Миколаївський глиноземний завод (Покупець) з ТОВ Газтрейдінвест (Продавець) уклав договір №378-У, за яким Продавець зобов`язувався передати у власність Покупцю у 2013 році природний газ (далі - газ) вітчизняного походження, а Покупець зобов`язувався прийняти та оплатити газ на умовах цього договору.

Відповідно до окремих підпунктів п.2 указаного вище Договору, його сторони погодили наступні умови. Продавець передає покупцеві з 01 січня 2013 по 31 грудня 2013 газ в обсязі до 442950 тис.куб.м., в тому числі: січень - 41400, лютий - 36800, березень - 38500, квітень - 36000, травень - 36800, червень - 36150, липень - 37100, серпень - 35600, вересень - 33250, , жовтень - 35250, листопад - 35800, грудень - 40300.

Обсяги газу, що планується передати за цим договором (далі - плановий обсяг) можуть змінюватись Сторонами протягом місяця продажу в установленому порядку. Допускається відхилення місячного обсягу переданого газу +/- 5% від узгодженого Сторонами згідно з п.2.1 цього договору планового обсягу продажу газу без коригування планового обсягу. Якість газу, яка передається Продавцем Покупцеві в пунктах приймання-передачі, указаних у п.3.1 цього договору, повинна відповідати вимогам ГОСТу 5542-87 Газы горючие природные для промышленного и комунально-бытового назначения. Технические условия».

Умови приймання-передачі та обліку природного газу у вказаному Договорі (п.п. 3,4) аналогічні тим, що були погоджені умовами попереднього Договору від 31.08.2012 №09/08/12-01/269-У.

До Договору №378-У від 19.12.2012р. позивачем та ТОВ Газтрейдінвест було укладено додаткову угоду від 13.08.2013 №1, згідно якої внесені зміни до п.5.1 та 5.2 Договору щодо ціни природного газу. Інші умови залишились без змін.

Колегія суддів відповідно до вищевказаного звертає увагу, що у Договорах №09/08/12-01/269-У від 31.08.2012р. та № 378-У від 19.12.2012р., ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ» визначений як Продавець природного газу, який зобов`язувався передати у власність Покупця природний газ вітчизняного походження. При цьому, за умовами п. 4.1 кожного із указаних вище Договорів, кількість газу, яка подається покупцеві визначається за показами комерційного вимірювального комплексу, який встановлено на ГРС та належить Миколаївському лінійно-виробничому управлінню УМГ «Харківтрансгаз» ДК «Укртрансгаз». Відповідальність за достовірність показів приладів вимірювального комплексу газу покладена на ДК «Укртрансгаз».

Також, як свідчать матеріали справи, для врегулювання питання стосовно транспортування газу, між Позивачем (Замовник) та Дочірньою компанією Укртрансгаз Національної акціонерної компанії Нафтогаз України (Газотранспортне підприємство) в особі заступника директора з економіки та фінансів УМГ Харківтрансгаз було укладено Договір №601/159-У від 26.01.2009р. з урахуванням додаткових угоди №4 від 19.12.2011 та №5 від 19.03.2012р. на транспортування природного газу по магістральним газопроводам.

Згідно умов указаного Договору, сторони погодили, що газотранспортне підприємство зобов`язується у 2012 році здійснити транспортування природного газу Замовника трубопровідним транспортом від пунктів прийому-передачі газу в магістральні трубопроводи для подальшого транспортування власними магістральними трубопроводами та передачу обсягів газу на вході в газову мережу Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти протранспортований для нього газ на умовах цього Договору та сплатити послуги по його транспортування відповідно до тарифів, зазначених у п.6.1 цього Договору.

Також, Договором на транспортування було передбачено, що планові обсяги транспортування газу протягом 2012 року, в тому числі по місяцях: -січень - 50400 тис.куб.м., лютий -47100 тис. куб.м., березень - 46800 тис.куб. м., квітень - 43600 тис.куб.м., травень - 44600 тис.куб.м., червень - 40500 тис.куб.м., липень - 42300 тис.куб.м., серпень - 44500 тис.куб.м., вересень - 42600 тис.куб.м., жовтень - 45200 тис.куб.м., листопад - 48000 тис.куб.м., грудень - 50700 тис.куб.м. (Разом - 546300 тис.куб.м.).

На підтвердження виконання умов вищевказаних договорів, позивачем до матеріалів справи надані відповідні договори, акти приймання-передачі природного газу, прибуткові ордери, платіжні документи, податкові накладні, технічні акти про обсяги спожитого та транспортованого газу (том 1 а.с. 106-225).

Детально дослідивши надані позивачем первинні документи, яким на його думку підтверджується виконання умов вищевказаних договорів, колегія суддів встановила, шо у актах приймання-передачі природного газу не вказано в яких саме пунктах приймання-передачі (як це було передбачено умовами Договору) передавався природний газ від Продавця ТОВ «Газтрейдінвест» Покупцю ТОВ «Миколаївський глиноземний завод», не вказано обсягу природного газу, не вказано на підставі яких даних вузлів обліку зафіксовано в актах саме такі обсяги природного газу, відсутні також передбачені умовами договорів заявки на планові обсяги споживання газу на кожен наступний місяць.

Як зазначено перевіряючими в Акті перевірки №37/28-10-37-20/33133003 від 01.08.2014р. зазначено, що транспортування газу здійснювалось магістральними трубопроводами філії «Управління магістральних газопроводів «Харківтрансгаз» Публічного акціонерного товариства «Укратрансгаз» з посиланням на Договір № 601/159-У від 26.01.09.

За умовами п.п. 4.1, 4.2 Договору№601/159-У, Газотранспортне підприємство приймає газ Замовника на пунктах прийому-передачі газу в магістральні трубопроводи Газотранспортного підприємства в загальному потоці газу в обсягах, зазначених в пп.2.1 та 2.3 даного Договору, здійснює його транспортування на території України до ГРС, де передає газ Замовнику.

Кількість поданого Газотранспортним підприємством газу Замовнику визначається вимірювальним комплексом, який встановлений на газорозподільній станції (ГРС) Газотранспортного підприємства. Показники комплексу є обов`язковими як для Газотранспортного підприємства, так і для Замовника. Відповідальність за достовірність даних несе Газотранспортне підприємство.

Послуги по транспортуванню газу оформлюються Газотранспортним підприємством і Замовником актами про виконання робіт по транспортуванню природного газу по магістральних газопроводах.

Вартість фактично наданих Газотранспортним підприємством Замовнику послуг по транспортуванню газу за звітний місяць визначається на підставі акту про виконання робіт по транспортуванню природного газу по магістральних газопроводах, зазначеного в п. 5.1 даного Договору.

Додатковою угодою №6 від 26.12.2012 р. до договору №601/159-У від 26.01.2009 р. на транспортування природного газу по магістральним газопроводам передбачено планові обсяги поставок газу протягом 2013 року, а саме:

Пункт 1.1. договору викладено в наступній редакцій: Газотранспортне підприємство зобов`язується в 2009, 2010, 2011, 2012 та 2013 роках здійснити транспортування природного газу Замовника трубопровідним транспортом від пунктів прийому-передачі газу в магістральні трубопроводи для подальшого транспортування власними магістральними трубопроводами та передачу обсягів газу на вході в газову мережу Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти протранспортований для нього газ на умовах цього Договору та сплатити послуги по його транспортування відповідно до тарифів, зазначених в пункті 6.1 цього Договору.

Пункт 2.1. договору доповнено змістом щодо планових обсягів транспортування газу к 2013 році, в тому числі по місяцях.

Проте, в матеріалах справи на підтвердження цих господарських операцій містяться лише «технічні акти про обсяги спожитого та протранспортованого газу» в яких не вказано в якому пункті прийому-передачі газу в магістральні трубопроводи цього Газотранспортного підприємства було прийнято природний газ Замовника, тобто ТОВ «Миколаївського глиноземного заводу», який останній купив у ТОВ «Газтрейдінвест». Не має також доказів на підставі яких даних вузлів обліку зафіксовано транспортування саме цього обсягу природного газу, зафіксованого в кожному з цих Технічних актах.

Контролюючий орган в Акті перевірки врахував те, що постачальник природного газу позивачеві ТОВ «Газтрейдінвест» не є виробником природного газу, а закупівля природного газу саме постачальником позивача була здійснена через низку проміжних угод, та в цьому ланцюгу приймало участь 5-6 контрагентів, першим з яких у ланцюгу постачання було «ТОВ «Євро-тек 2011». Проте, ніяких доказів на підтвердження транспортування природного газу від ТОВ «Євро-тек 2011» до ТОВ «Газтрейдінвест» в матеріалах справи не має.

З наданих актів приймання-передачі природного газу від ТОВ «Газтрейдінвест» Позивачеві також неможливо встановити, що ним поставлявся саме (та дійсно) отриманий від ТОВ «Євро-тек 2011» природний газ. Згідно умов Договорів від 19.12.2012 та від 31.08.2012р., укладених Позивачем з ТОВ «Газтрейдінвест» право власності на газ переходить від Продавця Покупцю в пунктах приймання-передачі. В матеріалах справи в тому числі й відсутні технічні угоди щодо порядку обліку газу з газотранспортними або газовидобувними, або газорозподільчими підприємства, як це було також узгоджено умовами укладених вище наведених Договорів, за якими Позивач придбавав у спірні періоди природний газ.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи слід зазначити, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які мають складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

Позивачем не надано будь яких інших доказів, окрім зазначених актів приймання-передачі, що відобразили б обсяги постачання природного газу, чи дійсно (поза розумним сумнівом) з урахуванням специфічності таких господарських операцій, пов`язаних з придбанням природного газу, підтверджували сам факт постачання такого товару.

Колегія суддів при цьому зазначає, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити, зокрема, підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.

Документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту послуг, що надаються, умов перевезення, зберігання товарів тощо.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Водночас, як свідчать досліджені матеріали справи, проведеною перевіркою було встановлено, що в наданих первинних документах виявлено розбіжність між даними зафіксованими у цих документах та даними аналітичного обліку позивача та його контрагентів. Також, перевіркою було встановлено, що відповідно до ІР ДФС України "Податковий блок" у реєстрі облікових карток суб`єктів фіктивного підприємництва, міститься інформація щодо порушення кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача; встановлено неможливість фактичного надання товарів та послуг відповідно до наявних трудових і матеріальних ресурсів, виходячи з її специфіки та задекларованого обсягу, оскільки у деяких суб`єктів господарювання відсутня необхідна кількість трудових, виробничих активів, складських приміщень, що свідчить про нереальність операцій, тобто про відсутність реального здійснення господарських операцій по взаємовідносинах з контрагентами-покупцями та контрагентами-постачальниками.

При цьому, судова колегія також враховує, що дійсно, самі по собі висновки податкового органу стосовно відсутності у контрагентів позивача технічних та трудових ресурсів не можуть слугувати підставою для висновків про відсутність настання реальних наслідків за такими правочинами, поряд із цим, враховуючи, що позивачем не надано доказів в підтвердження виконання сторонами умов договорів щодо здійснення поставки природного газу та наведені обставини у сукупності свідчать про недоведеність реальності господарських операцій Позивача з ТОВ «Газтрейдінвест» у перевіряємому періоді.

Надані до перевірки первинні документи не відповідають фактичному руху активів та не можуть бути враховані в даних податкового обліку платника податків, оскільки належним чином не підтверджують фактичність проведених господарських операцій позивача з придбання природного газу у ТОВ «Газтрейдінвест».

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що надана позивачем документація не відображає настання реальних наслідків за правочинами укладеними з ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ».

В даному випадку, за спірними операціями з контрагентами лише оформлялися окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Наведене, у свою чергу, вказує на юридичну дефектність первинних/облікових/ податкових документів.

Апеляційний суд також враховує, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Тому, суд апеляційної інстанції вважає недоречним посилання суду першої інстанції на те, що кримінальне провадження відносно ТОВ «Євро-тек 2011» закрито. В цьому контексті судова колегія зауважує, що з досліджених під час апеляційного перегляду справи доказів не вбачається постачання природного газу у перевіряємому періоді Товариством з обмеженою відповідальністю «Євро-тек 2011» Товариству з обмеженою відповідальністю «Газтрейдінвест», та відповідно у подальшому позивачу ТОВ «Миколаївський глиноземний завод», а навпаки підтверджуються доводи контролюючого органу про те, що природний газ постачався по газотранспортній системі України від виробника до кінцевого споживача, минаючи такого посередника як ТОВ «Євро-тек 2011».

Виходячи з викладеного, колегія суддів зауважує, що суд першої інстанції приймаючи рішення про задоволення позовних вимог не надав належної оцінки наявним в матеріалах справи доказам, податковій інформації, яка була використана перевіряючими у ході проведення перевірки стосовно контрагента позивача та його контрагентів для встановлення реальності операцій по ланцюгу постачання природного газу, для встановлення реальності господарських операцій з придбання природного газу Позивачем у ТОВ «Газтрейдінвест», натомість, виходив виключно із висновків викладених у рішеннях Верховного суду щодо практики застосування судами у аналогічних спорах норм податкового законодавства, а також існуючих доказів.

Посилання суду першої інстанції під час нового розгляду справи на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25.06.2014р. у справі №№810/3043/14, як на таке, яким встановлено преюдиційні обставини відносно реальності господарських операцій між ТОВ Газтрейдінвест та ТОВ Євро-Тек 2011 за період серпень 2012-березень 2014р.р. колегія суддів оцінює критично, оскільки предметом розгляду указаної справи було визнання протиправними дій відповідача - податкового органу, яким на підставі акту перевірки здійснено коригування у електронній базі автоматизованої інформаційної системи Податковий блок показників податкової звітності з податку на додану вартість ТОВ Євро-Тек 2011за період з 1 липня 2012 по 28 лютого 2014 без прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення. Первинні документи ТОВ Євро-Тек 2011 стосовно господарських взаємовідносин з його контрагентами (та конкретно з ТОВ Миколаївський глиноемний завод) у межах цієї справи не вивчались, суд не робив висновків про реальність або нереальність будь-яких господарських операцій ТОВ Євро-Тех 2011 з його контрагентами за цей період.

Недоречними також судова колегія вважає й посилання суду першої інстанції з урахуванням п.4 ст.78 КАС України, на рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 08.08.2014 у справі №826/8177/14, оскільки так само, предметом розгляду у межах цієї справи було оскарження Товариством з обмеженою відповідальністю Газтрейдінвест дій податкового органу щодо коригування у електронній базі Податковий блок показників податкової звітності. При цьому, судом не вивчались та не надавалась оцінка первинним документам у їх сукупності стосовно конкретних господарських операцій ТОВ Газтрейдінвест з ТОВ Миколаївський глиноземний завод за наслідками яких прийнято податкове повідомлення-рішення №0000643720 від 14.08.2014 р. про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 72427807,98 грн., з яких 55975302,96 грн. основного зобов`язання та 16462505,02 гривень штрафу, що є предметом даного спору у розглядуваній справі №814/2448/14, на предмет їх реальності. У цьому рішенні було лише зафіксовано наявність на виконання договорів Актів приймання-передачі природного газу та податкових накладних по взаємовідносинам між указаними вище суб`єктами.

Стосовно посилання суду першої інстанції на правові висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 02.05.2023 року у справі №820/8918/15 як на справу з подібними правовідносинами, то такі на переконання судової колегії також неґрунтовними, адже незважаючи на те, що ця справа була з подібними правовідносинами, однак, господарські операції позивача з ТОВ Газтрейдінвест, які підлягають дослідженню у межах вирішення розглядуваної справи №814/2448/14 під час розгляду справи №820/8919/15 не розглядались.

До того ж, апеляційний суд приймає до уваги й те, що згідно даних, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «Газтрейдінвест» та ТОВ «Євро-тек 2011» є припиненими з 2014 року.

Колегія суддів частково погоджується з недоречністю посилань відповідача на службову записку надану відповідачем з інформацією про постачальників природного газу ТОВ «МГЗ», оскільки на вищевикладені висновки апеляційного суду наведена у цій службовій записці інформація не впливає.

Також, суд апеляційної інстанції в контексті оцінки доводів сторін вважає зо доцільне звернути увагу на те, що Верховний Суд неодноразово (зокрема, у постановах від 19 квітня 2019 року у справі №803/236/15-а, від 21 жовтня 2019 року у справі №0540/7843/18-а) зазначав, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Колегія суддів погоджується з доводами Позивача у справі про те, що підприємство під час здійснення своєї господарської діяльності має право вільно обирати собі необхідних контрагентів. Також, представник позивача під час апеляційного розгляду справи пояснив, що господарські відносини ТОВ «МГЗ» по поставці природного газу від ТОВ «ГАЗТРЕЙДІНВЕСТ» мали місце тільки у перевіряємому періоді, що указаний у акті перевірки, як раніше, так і в подальшому (після цих правовідносин), позивач ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» закуповувало природний газ у інший постачальників.

Проте, неодноразові висновки Верховного Суду, зроблені у справах з аналогічними правовідносинами передбачають, що під час здійснення господарської діяльності, платник податків повинен бути обачним у виборі своїх контрагентів.

Колегія суддів звертає увагу, що згідно даних Єдиного держаного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, контрагент позивача ТОВ «Газтрейдінвест» був визнаний банкрутом згідно рішення Господарського суду Київської області від 12.10.2015 №911/2076/14, його діяльність припинена, про що також зауважував представник відповідача.

Також, згідно даних Єдиного держаного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, контрагента постачальника позивача ТОВ «Євро-тек 2011» відповідно до рішення Господарського суду Київської області від 01.09.2014 №911/1740/14 було також визнано банкрутом та його діяльність була припинена. Вказане підприємство господарську діяльність здійснювало лише близько 3-х років.

Виходячи з досліджених обставин справи під час апеляційного розгляду, характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку по взаємовідносинам з ТОВ «Газтрейдінвест», досліджені первинні документи не відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволяло б встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції та перевірити наявність у сторін ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій.

Підсумовуючи викладене, апеляційний суд погоджується з позицією контролюючого органу, якої він дійшов в Акті перевірки про завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання у сумою податкового кредиту у сумі 65850020 грн. внаслідок віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість по придбаному природному газу у ТОВ «Газтрейдінвест» за період з вересня 2012 року по серпень 2013 року, а також про завищення суми бюджетного відшкодування на ту саму суму.

Отже, за наслідками апеляційного перегляду справи, судова колегія дійшла переконання, що суд першої інстанції дійшов хибного висновку про підтвердження платником належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує. Відтак, відсутні підстави для задоволення позовних вимог та відповідно для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Частиною 1 ст. 242 КАС України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Відповідно до частини 2 ст. 242 КАС України, законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Згідно з частиною 3 ст. 242 КАС України обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП задовольнити, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.10.2023р - скасувати, та прийняти нове судове рішення у даній справі, яким позовні вимоги ТОВ «МГЗ» залишити без задоволення у повному обсязі.

Відповідно до пункту другого частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

За змістом частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316-317, 321, 322, 325, 326, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2023 року скасувати.

Ухвалити у даній справі №814/2448/14 нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.08.2014 р. № 0000643720 відмовити повністю.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Повний текст постанови складено та підписано суддями 26.02.2024р.

Суддя-доповідач Т.М. ТанасоглоСудді О.І. Шляхтицький А.В. Крусян