Постанова

від 05.04.2024 по справі 300/2789/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

05 квітня 2024 року

Київ

справа №300/2789/22

адміністративне провадження №К/990/33267/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №300/2789/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОЛІКЕМ» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОЛІКЕМ» на постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року (головуючий суддя - Судова-Хомюк Н.М., судді: Онишкевич Т.В., Сеник Р.П.),

ВСТАНОВИВ:

У липні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПОЛІКЕМ» (далі - позивач, ТОВ «ПОЛІКЕМ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 грудня 2021 року №011840/0701, №011830/0701, №011832/0701, №011835/0701.

З урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, поданої 19 жовтня 2022 року (том 3 а.с.126-127), позивач обґрунтовував позовні вимоги наступним:

- податковий орган порушив процедуру призначення і проведення документальної планової перевірки. Станом на дату прийняття наказу про проведення означеної перевірки діяв мораторій на проведення документальних і фактичних перевірок, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України). При цьому зазначена норма є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89). Така ж позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 22 лютого 2022 року (справа №420/12859/21). Посилаючись на вказані обставини, позивач вважав, що такі протиправні дії податкового органу щодо проведення перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання неправомірними наслідків такої перевірки;

- по суті виявлених відповідачем в ході перевірки порушень позивач зазначив, що до перевірки було надано усі необхідні та достатні пояснення і первинні документи, що підтверджують реальність здійснених господарських операцій та відсутність порушень податкового законодавства (том 1 а.с.2-18).

Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 20 грудня 2022 року (суддя Григорук О.Б.) адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 15 грудня 2021 року №011840/0701, №011830/0701, №011832/0701, №011835/0701. Здійснив розподіл судових витрат (том 4 а.с.20-27).

22 грудня 2022 року представник позивача - адвокат Тепак Л.П. надіслала поштою до суду першої інстанції заяву про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, відповідно до якої просила стягнути з ГУ ДПС на користь позивача 14000 грн, до якої було долучено копії договору про надання юридичних послуг та правничої допомоги №001МТА/ІФ-22 від 11 січня 2022 року та замовлення №2 до цього договору, акта №001МТА/ІФ-22 від 20 грудня 2022 року, рахунків-фактур від 13 липня 2022 року №001МТА/ІФ-22, від 20 грудня 2022 року №001МТА/ІФ-22, платіжних доручень від 15 липня 2022 року №326, від 20 грудня 2022 року №661. Заявник також зауважив, що заяву про стягнення витрат на професійну правничу допомогу згідно з вимогами частини сьомої статті 139 КАС України зробив у судовому засіданні 20 грудня 2022 року (том 4 а.с.30-44).

29 грудня 2022 року від ГУ ДПС надійшли заперечення щодо заяви про відшкодування судових витрат, в якій відповідач просив відмовити в її задоволенні. Зазначав, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалено рішення, усі її витрати на адвоката, якщо встановить, що їх розмір є завищеним стосовно іншої сторони спору, зважаючи на складність справи, витрачений адвокатом час, і є неспіврозмірним у порівнянні з ринковими цінами адвокатських послуг (том 4 а.с.49-58).

03 січня 2023 року Івано-Франківський окружний адміністративний суд ухвалив додаткове рішення у справі №300/2789/22, яким задовольнив заяву представника позивача про ухвалення додаткового судового рішення про стягнення витрат на професійну правничу допомогу. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ «ПОЛІКЕМ» витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 14000 грн (том 4 а.с.60-63).

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 08 серпня 2023 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року скасував та прийняв нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовив (том 4 а.с.244-261).

Постановою від 08 серпня 2023 року Восьмий апеляційний адміністративний суд також задовольнив апеляційну скаргу ГУ ДПС і скасував додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року. Прийняв нову постанову про відмову в задоволенні заяви про ухвалення додаткового судового рішення (том 4 а.с.263-266).

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

Відповідно до наказу ГУ ДПС від 26 серпня 2021 №1623-п на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України наказано провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ПОЛІКЕМ» з 29 вересня 2021 року тривалістю 20 робочих днів (том 3 а.с.142).

На підставі вказаного наказу, направлень від 28 вересня 2021 року №2536, №2537, №2538, №2539, відповідно до плану-графіка посадові особи ГУ ДПС провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ПОЛІКЕМ», за результатами якої складено акт від 10 листопада 2021 року №6358/09-19-07-01/33578214 (том 1 а.с.27-132).

На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 15 грудня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №011840/0701, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємства на 246818 грн, з яких 211144 грн - за основним зобов`язанням, 35674 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1 а.с.19-20);

- №011830/0701, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 1236935 грн, з яких 989548 грн - за основним зобов`язанням, 247387 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (том 1 а.с.21-22);

- №011832/0701, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 441074 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 110269 грн (том 1 а.с.23-24);

- №011835/0701, яким позивачу зменшено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 61832 грн (том 1 а.с.25).

За результатами адміністративного оскарження указаних податкових повідомлень-рішень Державна податкова служба України рішенням від 14 червня 2022 року №5041/6/99-00-06-01-01-06 залишила їх без змін, а скаргу платника податків - без задоволення (том 2 а.с.167-176).

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції визнав обґрунтованими доводи позивача про проведення відповідачем документальної планової виїзної перевірки під час дії мораторію, встановленого підпунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась. Суд також зауважив, що зміна строків запровадження мораторію могла бути здійснена лише шляхом внесення відповідних змін до Податкового кодексу України, чого станом на час призначення спірної перевірки (серпень 2021 року) зроблено не було. В обґрунтування свої позиції суд першої інстанції також послався на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 22 лютого 2022 року (справа №420/12859/21), від 12 жовтня 2021 року (справа №160/24072/21).

Врахувавши ці обставини, суд першої інстанції виснував, що планова перевірка ТОВ «ПОЛІКЕМ» була призначена і проведена за відсутності відповідних правових підстав, складений за її результатами акт перевірки не може визнаватися допустимим доказом, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають визнанню протиправними та скасуванню. У підтвердження таких висновків суд першої інстанції послався на постанови Верховного Суду від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18), від 27 травня 2021 року (справа №320/2460/19), Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17).

Ухвалюючи додаткове судове рішення про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, суд першої інстанції дійшов висновку, що розмір понесених позивачем витрат підтверджений належними та допустимими в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) доказами. При цьому такий розмір є співмірним із складністю справи та виконаною адвокатом роботою, часом, витраченим на її виконання, обсягом наданих адвокатом послуг, а також ціною позову та значенням справи для сторони.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в позові, суд апеляційної інстанції послався на висновок, викладений Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17), та вказав, що ТОВ «ПОЛІКЕМ» допустило працівників ГУ ДПС до перевірки, тому наказ про проведення перевірки як акт індивідуальної дії реалізовано.

За результатами дослідження матеріалів справи по суті виявлених податковим органом порушень та правової оцінки доводів сторін у справі суд апеляційної інстанції дійшов висновку про обґрунтованість спірних податкових повідомлень-рішень. Зокрема, апеляційний суд врахував, що позивач не надав до перевірки документи, які б підтверджували: пов`язаність із господарською діяльністю підприємства робіт, виконаних на естакадах; експлуатації виробництва ДОФ та частини залізничної колії №18 на станції Калуш ДТГО «Львівська залізниця»; використання у межах господарської діяльності листів нержавіючої сталі; наявності у ПП «ФАХОВЕЦЬ» права виконувати будівельні роботи. Крім того, апеляційний суд визнав обґрунтованими претензії податкового органу до реквізитів первинних документів, складених за результатами господарських операцій з ПП «ФАХОВЕЦЬ» та ФОП ОСОБА_1 . Також суд апеляційної інстанції погодився з висновком ГУ ДПС про пов`язаність ТОВ «ПОЛІКЕМ» та ТОВ «ЗАХІД-ЛОГІСТИК».

Скасовуючи додаткове рішення суду першої інстанції, апеляційний суд керувався тим, що за результатами апеляційного перегляду рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року по суті позовних вимог підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в позові. Відтак, підстави для стягнення витрат на професійну правничу допомогу відсутні.

Не погодившись з постановами апеляційного суду, ТОВ «ПОЛІКЕМ» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року та залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року та додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року.

На переконання скаржника, апеляційний суд при вирішенні цього спору не врахував висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 22 лютого 2022 року (справа №420/12859/21), від 15 квітня 2022 року (справа №160/5267/21), від 27 квітня 2022 року (справа №140/1846/21), від 17 травня 2022 року (справа №520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа №360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа №640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа №160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа №600/1741/21-а), від 28 грудня 2022 року (справи №160/14248/21, №420/22374/21), від 23 лютого 2023 року (справи №160/20112/21, №600/1402/22-а), щодо застосування пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Апеляційний суд не врахував, що податковий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію. В свою чергу, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність. Верховний Суд у постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) вказував, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Такий висновок в подальшому був підтриманий Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.

Щодо розподілу судових витрат скаржник зазначив, що суд першої інстанції правильно оцінив їх розумність, співмірність із ціною позову, складністю справи та її значенням для позивача.

Верховний Суд ухвалою від 31 жовтня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «ПОЛІКЕМ» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанови апеляційного суду - без змін як законні та обґрунтовані. Наведені ГУ ДПС у відзиві доводи дублюють аргументи, що наводились в акті податкової перевірки та в постанові апеляційного суду, ухваленої за результатами апеляційного перегляду рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга в частині оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року, ухваленої за результатами апеляційного перегляду рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року, підлягає задоволенню повністю, а в частині оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року, ухваленої за результатами апеляційного перегляду додаткового рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року, - частковому задоволенню. Такий висновок суду касаційної інстанції вмотивований наступним.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили, що документальну планову виїзну перевірку підприємства позивача було призначено і проведено під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Спір між сторонами в цій частині відсутній.

Уточнивши підстави позову відповідно до заяв, поданих 11 серпня 2022 року та 19 жовтня 2022 року (том 3 а.с.68-71, 126-127), позивач наполягав на тому, що із прийняттям Постанови №89 ГУ ДПС не набуло повноважень на проведення документальної планової перевірки.

Натомість, відповідач, посилаючись на висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17), наполягав, що наказ про проведення перевірки був реалізований внаслідок допуску посадових осіб ГУ ДПС до перевірки. Відповідач вважав, що процедурні порушення при призначенні і проведенні спірного у цій справі контрольного заходу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку із вимогами про визнання протиправними та скасування прийнятих на підставі такої перевірки податкових повідомлень-рішень. На переконання ГУ ДПС, відповідні порушення об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Таку позицію в повній мірі підтримав і суд апеляційної інстанції.

Отже, з урахуванням меж касаційного провадження ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та Постанови КМУ №89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.

Для вирішення цього питання першочергово слід встановити, чи є протиправним проведення документальної планової виїзної перевірки у вересні-листопаді 2021 року на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та Постанови КМУ №89.

Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови КМУ №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 15 квітня 2022 року (справа №160/5267/21), від 17 травня 2022 року (справа №520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа №360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа №640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа №160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа №600/1741/21-а), від 28 грудня 2022 року (справи №160/14248/21, №420/22374/21), від 23 лютого 2023 року (справи №160/20112/21, №600/1402/22-а), про неврахування яких вказує скаржник у касаційній скарзі.

При цьому, різниця у предметі спору у справі, у якій подано касаційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах №420/12859/21, №160/5267/21, №360/1182/21, №140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов`язаних із призначенням перевірки на підставі положень Постанови КМУ № 89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.

Суд касаційної інстанції також враховує, що на час здійснення касаційного перегляду цієї справи постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).

Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ №89 як такої, що є спеціальним актом.

Отже, правильним є висновок суду першої інстанції, що податковий орган призначив і провів документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ПОЛІКЕМ» за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки суду першої інстанції у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.

Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів зазначає таке.

У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Висновки суду першої інстанції у цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду.

Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.

До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що висновок суду першої інстанції у цій справі про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, що помилково не було враховано апеляційним судом.

Суд касаційної інстанції критично оцінює висновок апеляційного суду, що внаслідок допуску посадових осіб податкового органу до перевірки наказ про призначення перевірки реалізовано його застосуванням і саме тому позивач не має права посилатись на процедурні порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки. Такий висновок ґрунтується на помилковому розумінні підходів Верховного Суду щодо вирішення цього питання, які вже було наведено вище.

За таких обставин суд касаційної інстанції дійшов висновку, що постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року, ухвалена за результатами апеляційного перегляду рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року, підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, а касаційна скарга в цій частині, відповідно, підлягає задоволенню повністю.

Щодо вимог касаційної скарги про скасування постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року, прийнятої за результатами апеляційного перегляду додаткового рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року, суд касаційної інстанції зазначає наступне.

Статтею 132 КАС України визначено види судових витрат. Так, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: на професійну правничу допомогу; сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Згідно з частинами першою - третьою статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (частина четверта статті 134 КАС України).

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (частина п`ята статті 134 КАС України).

У разі недотримання вимог частини четвертої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на професійну правничу допомогу адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина шоста статті 134 КАС України).

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).

Частиною сьомою статті 139 КАС України встановлено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

Під час вирішення питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, з урахуванням ціни позову, значення справи для сторін, у тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, безпідставне завищення позивачем позовних вимог тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись (частина дев`ята статті 139 КАС України).

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію (зокрема, постанови від 20 травня 2020 року у справі №240/3888/19, від 31 березня 2020 року у справі №726/549/19, від 11 грудня 2019 року у справі №2040/6747/18), що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо. При визначенні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката застосуванню підлягає частина п`ята статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.

Вирішуючи заяву про відшкодування витрат на правничу допомогу у розмірі 14000 грн, суд першої інстанції визнав заявлену до відшкодування суму повністю співмірною як зі складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг, так і з кількістю фактично витраченого представником часу. При цьому з матеріалів адміністративної справи слідує, що 29 грудня 2022 року до суду першої інстанції від ГУ ДПС надійшли заперечення щодо заяви про відшкодування судових витрат (том 4 а.с.49-57), в яких відповідач вказував про необґрунтованість заявлених позивачем вимог про стягнення витрат на правничу допомогу у вказаному розмірі.

Скасовуючи додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року та ухвалюючи нову постанову про відмову в позові, суд апеляційної інстанції керувався виключно тим, що підстави для задоволення позову по суті позовних вимог відсутні.

За результатами касаційного перегляду цієї справи по суті позовних вимог касаційний суд підтримав висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог з огляду на характер допущених ГУ ДПС при призначенні і проведенні податкової перевірки процедурних порушень.

Таким чином, враховуючи мотиви, якими керувався апеляційний суд під час скасування додаткового рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року, наявні підстави вважати, що апеляційний перегляд указаного судового рішення саме по суті заявлених до відшкодування сум витрат на правничу допомогу (в розрізі доводів про обґрунтованість та співмірність таких сум) не відбувся. З огляду на вказане, суд касаційної інстанції вважає, що постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року, якою було скасовано додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року, підлягає скасуванню з направленням справи в цій частині на новий апеляційний розгляд.

За правилами частин першої-другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно із статтею 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції (частина четверта статті 353 КАС України).

Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування постанов Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року (том 4 а.с.244-261, 263-266) із залишенням в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року та направленням справи №300/2789/22 на новий апеляційний розгляд в частині оскарження додаткового рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року.

Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції по суті позовних вимог, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.

За подання касаційної скарги у цій справі позивач сплатив 49620 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 17 жовтня 2023 року №939 (том 5 а.с.27). Відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь ТОВ «ПОЛІКЕМ» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.

Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 352, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОЛІКЕМ» задовольнити частково.

Постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року скасувати.

Залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року.

В частині оскарження Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області додаткового рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 січня 2023 року справу №300/2789/22 направити на новий апеляційний розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (місцезнаходження: 76018, місто Івано-Франківськ, вулиця Незалежності, будинок 20; код ЄДРПОУ ВП 43968084) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОЛІКЕМ» (місцезнаходження: 77300, Івано-Франківська область, місто Калуш, вулиця Заводська, будинок 1, корпус В; код ЄДРПОУ 33578214) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 49620 (сорок дев`ять тисяч шістсот двадцять) грн 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко