Постанова

від 28.06.2024 по справі 1640/2358/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 червня 2024 року

м. Київ

справа № 1640/2358/18

адміністративне провадження № К/9901/5842/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.10.2018 (суддя Канигіна Т.С.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019 (ухвалену у складі колегії: головуючого судді Спаскіної О.А., суддів Присяжнюк О.В., Кононенко З.О.) у справі №1640/2358/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СМАРТ-2017» до Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СМАРТ-2017» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «СМАРТ-2017», платник податків) звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України (правонаступник - Державна податкова служба України; далі - відповідач 1, ДФС України), в якому просило:

визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 23.04.2018 №661294/41554355, від 24.04.2018 №663876/41554355, від 24.04.2018 №663875/41554355, від 24.04.2018 №663873/41554355, від 19.04.2018 №656342/41554355, від 19.04.2018 №656341/41554355, від 23.04.2018 №661295/41554355, від 30.03.2018 №663874/41554355, від 05.04.2018 №676380/41554355, від 24.04.2018 №663872/41554355, від 24.04.2018 №663878/41554355, від 11.04.2018 №643766/41554355 і від 06.04.2018 №638038/41554355;

зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 21.03.2018 №42, від 21.03.2018 №43, від 22.03.2018 №44, від 23.03.2018 №36, від 27.03.2018 №35, від 28.03.2018 №34, від 28.03.2018 №41, від 30.03.2018 №37, від 05.04.2018 №1, від 21.03.2018 №39, від 21.03.2018 №40, від 28.03.2018 №29, від 21.03.2018 №18, складені та подані на реєстрацію ТОВ «СМАРТ-2017», в строки, визначені нормами діючого законодавства.

Позовні вимоги мотивувало наданням податковому органу після зупинення реєстрації податкових накладних детальних письмових пояснень разом із документами, що стали передумовою для складення відповідних накладних, проте такі первинні та інші документи Головне управління ДФС у Полтавській області безпідставно не врахувало; наголосив, що оспорювані рішення не відповідають вимогам законодавства, оскільки не містять чіткого обґрунтування підстав для їх прийняття.

Ухвалами від 16.07.2018 і 08.08.2018 Полтавський окружний адміністративний суд відкрив провадження в адміністративній справі №1640/2358/18 за вказаним позовом, залучивши при цьому співвідповідачем у такій справі Головне управління ДФС у Полтавській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Полтавській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач 2, податковий орган, ГУ ДФС).

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 31.10.2018, яке залишено без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано рішення Комісії ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 23.04.2018 №661294/41554355, від 24.04.2018 №663876/41554355, від 24.04.2018 №663875/41554355, від 24.04.2018 №663873/41554355, від 19.04.2018 №656342/41554355, від 19.04.2018 №656341/41554355, від 23.04.2018 №661295/41554355, від 24.04.2018 №663874/41554355, від 03.05.2018 №676380/41554355, від 24.04.2018 №663872/41554355, від 24.04.2018 №663878/41554355, від 11.04.2018 №643766/41554355 і від 06.04.2018 №638038/41554355; зобов`язано ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 21.03.2018 №42, від 21.03.2018 №43, від 22.03.2018 №44, від 23.03.2018 №36, від 27.03.2018 №35, від 28.03.2018 №34, від 28.03.2018 №41, від 30.03.2018 №37, від 05.04.2018 №1, від 21.03.2018 №39, від 21.03.2018 №40, від 28.03.2018 №29 і від 21.03.2018 №18.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що відповідачі не довели документально наявність умов для зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних з підстав невідповідності таких накладних вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку; при цьому надані позивачем пояснення та документи є достатніми для реєстрації податкових накладних; водночас оскаржувані рішення Комісії ГУ ДФС про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних містять лише загальні твердження про ненадання Товариством документів, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, - тобто, по суті є невмотивованими, що свідчить про їх необгрунтованість.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач 2 подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову Товариства.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій щодо визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, прийняття судами рішень за неправильного застосування норм матеріального права та оцінки зібраних у справі доказів, посилаючись на обставини, викладені у відзиві на позов. Зокрема, вказує на ненадання судами попередніх інстанцій належної оцінки аргументам податкового органу, наведеним в обгрунтування дійсних підстав прийнятих рішень, та відсутність доказів того, що долучені до позовної заяви первинні та інші документи у такому ж обсязі подавалися платником для розгляду питань про реєстрацію тих чи інших податкових накладних.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. Стверджує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухвалені у відповідності до процесуальних норм.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з такого.

Встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини у справі свідчать, що 02.01.2018 між ТОВ «СМАРТ-2017» (як постачальником), в особі директора ОСОБА_1 , та Товариством з обмеженою відповідальністю «Квант Плюс» (як покупцем; далі - ТОВ «Квант Плюс», покупець), в особі директора ОСОБА_2 , укладений договір поставки №0201-1/18. Відповідно до цього договору постачальник зобов`язується на умовах, визначених договором, поставити та передати у власність покупця товари виробничого призначення у відповідності до специфікацій та/або видаткових накладних, які є його невід`ємними частинами, а покупець - прийняти цей товар та оплатити його. Найменування (асортимент), кількість, вартість товару, що є предметом цього договору, визначається специфікаціями та/або видатковими накладними. Розрахунки за цим договором здійснюються покупцем шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника на умовах, які попередньо погодили сторони, та на підставі рахунку постачальника. Поставка товару здійснюється партіями, силами та за рахунок постачальника/покупця, у місці за погодженням сторін. Умови поставки товару відображаються в специфікації до договору. Датою поставки є дата підписання уповноваженим представником покупця видаткової накладної.

За наслідками відвантаження відповідних партій товарів сторонами підписані видаткові накладні (а саме: від 21.03.2018 №156, від 21.03.2018 № 175, від 21.03.2018 №176, від 21.03.2018 №177, від 21.03.2018 №178, від 22.03.2018 №183, від 23.03.2018 №169, від 27.03.2018 №172, від 28.03.2023 №171, від 28.03.2018 №173, від 28.03.2018 №180, від 30.03.2018 №179, від 05.04.2018 №185) та акти прийому-передачі товару (а саме: від 21.03.2018 №156, від 21.03.2018 № 175, від 21.03.2018 №176, від 21.03.2018 №177, від 21.03.2018 №178, від 22.03.2018 №183, від 23.03.2018 №169, від 27.03.2018 №172, від 28.03.2023 №171, від 28.03.2018 №173, від 28.03.2018 №180, від 30.03.2018 №179, від 05.04.2018 №185)

Крім того, на виконання умов договору ТОВ «СМАРТ-2017» виставило ТОВ «Квант Плюс» рахунки на оплату від 21.03.2018 №174, від 21.03.2018 №195, від 22.03.2018 №178, від 23.03.2018 №177, від 27.03.2018 №192, від 28.03.2018 №193, від 28.03.2018 №197, від 30.03.2018 №194, від 05.04.2018 №185, від 28.03.2018 №191, які покупець оплатив згідно платіжних доручень від 26.03.2018 №21550, від 29.05.2018 №21693, від 19.04.2018 №21600, від 02.04.2018 №21584, від 18.04.2018 №21595, від 26.04.2018 №21612, від 26.04.2018 №21613, від 04.05.2018 №23, від 04.05.2018 №32, від 04.05.2018 №22, від 27.04.2018 №1990, від 26.04.2018 №21611.

Керуючись приписами пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України щодо дати виникнення податкового зобов`язання з податку на додану вартість при постачанні товарів/послуг, ТОВ «СМАРТ-2017» за фактом відвантаження на адресу покупця партій товарів виписало наступні податкові накладні: від 21.03.2018 №18, від 21.03.2018 №42, від 21.03.2018 №43, від 22.03.2018 №44, від 23.03.2018 №36, від 27.03.2018 №35, від 28.03.2018 №34, від 28.03.2018 №41, від 30.03.2018 №37, від 05.04.2018 №1, від 21.03.2018 №39, від 21.03.2018 №40 і від 28.03.2018 №29, які й направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Однак реєстрацію перелічених вище податкових накладних було зупинено, про що позивач отримав квитанції №1, датовані 30.03.2018, 04.04.2018, 10.04.2018, 13.04.2018, 16.04.2018 і 24.04.2018, та відповідно до яких податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію.

Позивач надіслав до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 04.04.2018 №3, від 06.04.2018 №6, від 17.04.2018 №10, від 17.04.2018 №11, від 19.04.2018 №16, від 19.04.2018 №17, від 20.04.2018 №18, від 20.04.2018 №20, від 20.04.2018 №21, від 20.04.2018 №22, від 20.04.2018 №23, від 20.04.2018 №24 і від 27.04.2018 №25.

Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийняла рішення від 06.04.2018 №638038/41554355, від 11.04.2018 №643766/41554355, від 19.04.2018 №656342/41554355, від 19.04.2018 №656341/41554355, від 23.04.2018 №661295/41554355, від 23.04.2018 №661294/41554355, від 24.04.2018 №663876/41554355, від 24.04.2018 №663875/41554355, від 24.04.2018 №663873/41554355, від 24.04.2018 №663874/41554355, від 24.04.2018 №663872/41554355, від 24.04.2018 №663878/41554355 та від 03.05.2018 №676380/41554355, якими позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних від 21.03.2018 №18, від 28.03.2018 №29, від 21.03.2018 №42, від 21.03.2018 №43, від 22.03.2018 №44, від 23.03.2018 №36, від 27.03.2018 №35, від 28.03.2018 №34, від 28.03.2018 №41, від 30.03.2018 №37, від 05.04.2018 №1, від 21.03.2018 №39 і від 21.03.2018 №40. У реєстрації відмовлено з підстав ненадання позивачем копій документів: «первинні документи щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні» або «первинні документи щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків». При цьому графа «Додаткова інформація» у вказаних рішеннях не заповнена, а в загальних переліках ненаданих платником Комісії документів жоден із таких окремо невиділений (в тому числі шляхом підкреслювання).

Вирішуючи спір по суті, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування зазначених вище рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, які застосовуються у редакції, чинній на момент таких правовідносин.

Так, у силу приписів пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - КАС України; у редакції, чинній на час спірних відносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246).

Пунктом 12 Порядку №1246 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, серед іншого, на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку №1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Положення пункту 15 Порядку №1246 визначають, що у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Правовий механізм зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, було регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Постанова №117).

Так, пунктом 3 Постанови №117 встановлено, що податкові накладні / розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак:

1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування;

2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;

3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р

D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T;

S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами;

T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування;

P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування;

Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування.

Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.

Відповідно до пункту 4 Порядку №177 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.

Згідно з пунктом 5 Порядку №177 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Пунктами 6 та 7 вказаного Порядку №177 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Отже, підставами для зупинення реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:

1) платника податку критеріям ризиковості платника податку;

2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.

Згідно з пунктом 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.

Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.

ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

На виконання пункту 10 Порядку №117 Державна фіскальна служба України наказом від 21.03.2018 №144 затвердила Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків (далі - Порядок формування переліку ризикових платників податків; останній діяв до 03.08.2018).

Цим Порядком передбачалося, що усі платники податків, що подають на реєстрацію податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевіряються ДФС на відповідність критеріям ризиковості, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України (далі - Критерії).

Керівники комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі Комісія), забезпечують розгляд питань на засіданні Комісії щодо внесення платників податків до переліку ризикових платників податків / виключення з переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв.

Засідання Комісії щодо розгляду питань про внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків проводиться згідно з порядком, передбаченим постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", та оформлюється протоколом.

До протоколу засідання Комісій обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, згідно з пунктом 1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією.

За результатами засідання Комісії та протокольно прийнятого рішення (внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків) голова Комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо включення/виключення зазначених платників до/із переліку платників податків в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ІТС «Податковий блок» як платників з ознаками ризиковості.

У разі відповідності платника податків показнику оцінки ступеня ризиків, визначеному пункту 1.6 Критеріїв, - включення до переліку здійснюється за рішенням Комісій.

У період виникнення спірних правовідносин Критерії ризиковості платника податку були визначені в листі Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18, а саме у даному листі, зокрема, зазначено, що платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: 1.6. комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі Кодекс); наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.

Перевіряючи наявність у податкового органу правових підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, суди попередніх інстанцій з`ясували, що в усіх випадках реєстрація поданих позивачем податкових накладних зупинена у зв`язку з тим, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, стверджуючи про існування даної обставини, відповідач в той же час не подав до суду оригінали або засвідчені копії протоколу засідання Комісії ГУ ДФС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, на якому мало бути вирішено питання про внесення ТОВ «СМАРТ-2017» до переліку ризикових платників згідно з підпунктом 1.6 Критеріїв; самого переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв; матеріалів, на підставі яких платника податків (позивача) віднесено до такого переліку; інших додатків до вказаного протоколу засідання Комісії (за їх наявності). Більш того, дослідивши та проаналізувавши зміст квитанцій №1 щодо зупинення реєстрації спірних податкових накладних, суд дійшов висновку про відсутність у них посилань на конкретні підстави з переліку, наведеного в листі ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 «Критерії ризиковості платника податку», за якими Товариство віднесли до ризикових платників.

Відтак суд першої інстанції констатував про відсутність у податкових органів у даному випадку як таких підстав для зупинення податкових накладних позивача.

За змістом положень пунктів 12 - 14, 16, 19 - 21 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;

2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;

3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Зазначені комісії приймають рішення про:

реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;

відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;

ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;

надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Аналіз вказаних норм права дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Загальними ж вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Також можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

У даній спірній ситуації, з огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів з метою вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних, ненаведення чітких і зрозумілих мотивів для неурахування як належних і достатніх поданих позивачем пакетів документів, суди дійшли висновку, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критерію обґрунтованості.

Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від 16.04.2019 у справі №826/10649/17, від 28.10.2019 у справі №640/983/19, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а.

За вказаних обставин, Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що відповідач 2, як при зупиненні реєстрації податкових накладних, так і при винесенні оскаржуваних рішень, обмежився лише загальними формулюваннями та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.

Суд також вважає правильними висновки судів, що за наявності поданих позивачем документів, які повною мірою розкривають суть здійснених господарських операцій та підтверджують виникнення у ТОВ «СМАРТ-2017» податкових зобов`язань на дати виписки податкових накладних, та при цьому за відсутності роз`яснення контролюючого органу, яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію тої чи іншої податкової накладної, спростовуються твердження відповідачів про існування підстав для відмови в реєстрації таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Що ж до твердження скаржника про те, що позивачем на розгляд Комісії були надані документи, інші ніж ті, що наявні у матеріалах судової справи, не знайшли свого документального підтвердження.

Таким чином, доводи касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, дублюють аргументи відзиву на позов та апеляційної скарги, правова оцінка яким була надана судами першої та апеляційної інстанцій. Відповідач на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.

Враховуючи зазначене, мотиви касаційної скарги, які фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позову, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

В контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі підстави вважати помилковою позицію судів першої та апеляційної інстанцій про обґрунтованість позовних вимог відсутні.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.10.2018 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2019 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва І.А. Гончарова