Постанова

від 02.07.2024 по справі 815/7180/13-а

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

02 липня 2024 р.м. ОдесаСправа № 815/7180/13-а

Перша інстанція: суддя Корой С.М.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Домусчі С.Д.

суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,

за участю секретаря судового засідання Вовненко А.В.

представника апелянта - Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Дишко Ю.В.

представника позивача - Комунального підприємства Теплопостачання міста Одеси Чехлова Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року у справі за позовом Комунального підприємства Теплопостачання міста Одеси до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2013 року №0000132300 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток,

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2013 року Комунальне підприємство Теплопостачання міста Одеси звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу великих платників податків ДФС), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000132300 від 26.04.2013, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 47 432 752 грн.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року адміністративний позов Комунального підприємства Теплопостачання міста Одеси до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі Державної податкової служби про скасування податкового повідомлення-рішення №0000132300 від 26 квітня 2013 року задоволено повністю.

Ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 5 квітня 2016 року апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з обслуговування великих платників податків у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС залишено без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2015 року - без змін.

Постановою Верховного Суду від 04 квітня 2019 року касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби задоволено, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07.10.2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

В обґрунтування позову вказував на відсутність з його боку порушень п.4.1 статті 4 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 р. №334/94 ВР (далі - Закон №334/94 ВР), який установлює, що до складу валових доходів ураховується загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах.

Висновок контролюючого органу про заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47 432 752 грн зроблений, на думку позивача, у зв`язку з неправильною методикою визначення валових доходів.

Як стверджував позивач, згідно п.11.3.1 статті 11 Закону №334/94 ВР, аванси (попередня оплата абонентів) станом на 01.01.2011 р. включена до складу валових доходів у попередніх звітних періодів за першою подією (дата зарахування коштів), у зв`язку з чим, при постачанні тепла в 1 кварталі 2011 р. (настання другої події - постачання послуг) валові доходи не визначалися.

Водночас посадова особа контролюючого органу, неправомірно, як уважає позивач, включила за другою подією до складу валових витрат відпуск теплоенергії абонентам, у яких рахується аванс станом на 01.01.2011 року та не врахувала аванс станом на 01.04.2011 року, у зв`язку з чим встановила заниження валового доходу у І кварталі 2011 року на суму 686 545 грн.

Також, позивач заперечував проти встановленого відповідачем заниження доходу на суму 79 119 614,40 грн. указуючи на те, що зазначений показник є списаною заборгованістю КП Теплопостачання міста Одеси перед НПК Нафтогаз України за спожитий природний газ, який не включається ані до валових доходів, ані до валових витрат підприємства.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року адміністративний позов комунального підприємства Теплопостачання міста Одеси до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2013 №0000132300 в частині заниження позивачем доходів задоволений.

Скасоване податкове повідомлення-рішення від 26.04.2013 року №0000132300 в частині заниження позивачем доходів.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги, апелянт зазначає про помилковість висновків суду першої інстанції щодо правомірності визначення підприємством валових доходів.

Апелянт вказує, на порушення процедури списання заборгованості та не підтвердження такого списання належними та достатніми документами.

На думку апелянта, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку, позивач повинен мати відповідні, належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.

У відзиві на апеляційну скаргу, позивач послався на правомірність оскаржуваного рішення та просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суд встановив, що за результатами проведення, СПДІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі, планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року складено акт №73/23-0/34674102/18 від 11 квітня 2013 року, в якому зазначено про такі порушення КП Теплопостачання міста Одеси податкового законодавства:

-п.44.1 ст. 44 Податкового Кодексу України, п. 5.3.9 п.5. 3 ст. 5 Закону №334/94 ВР;

-п.135.1, абз. а) п.п.135.4.2, п.135.4, п.п. 135.5.2, п.п.135.5.4, п.п 135.5.10, п.п. 135.5.15 п.135.5 ст. 135;

-п.п. 136.1.16 п.136.1 ст. 136, п.137.17 ст.137, п.145.1 ст. 145, п.146.4, п.146.11, п. 146.12 ст. 146, п.150.1 ст. 150 Податкового кодексу України.

Наведені порушення законодавства, на думку податкового органу, призвели до заниження платником податків від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 47432752 грн.

Як слідує з акту перевірки, суть порушення складається в тому, що за період з 01.01.2011 року по 30.09.2012 року КП Теплопостачання міста Одеси задекларувало скоригований валовий дохід у сумі 1226481378 грн. Натомість перевіркою повноти визначення скоригованого валового доходу за вказаний період встановлено його заниження усього на суму 89 859 430 грн., у т.ч.: за І квартал 2011 року в сумі 686 545 грн.; за II квартал 2011 року в сумі 27 050 грн.; за III квартал 2011 року в сумі 2 537 880 грн.; за IV квартал 2011 року в сумі 86 051 233 грн.; за І квартал 2012 року в сумі 800 307 грн.; за II квартал 2012 року в сумі 3 280 330 грн.; за III квартал 2012 року в сумі 3 036 745 грн.

Окрім того, податковим органом установлено, що за період 01.01.2011 року по 30.09.2012 року КП Теплопостачання міста Одеси задекларувало витрати у сумі 1 419 380 708 грн.

Перевіркою повноти визначення витрат за вказаний період встановлено:

- їх завищення на загальну суму 58 143 563 грн., у т.ч.: 1 кв. 2011 року завищення 2500 грн.; 3 кв. 2011 року завищення 2 499 393 грн.; 4 кв. 2011 року завищення 6 136 125 грн.; 1 кв. 2012 року - завищення 47 159 137 грн.; 3 кв. 2012 року завищення 2 346 408 грн.;

- їх заниження на загальну суму 100 570 242 грн., у т.ч. 2 кв. 2011 року - заниження 64 288 479 грн., 2 кв. 2012 року заниження 36 281 763 грн.

За період з січня 2011 року по вересень 2012 року позивач задекларував від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності: за І кв. 2011 року в сумі 65 894 193 грн., за 2-4 квартали 2011 року в сумі 45 300 517 грн., за період 3-х кварталів 2012 року в сумі 8 704 619 грн.

Контролюючий орган уважав, що платник податків, у порушення п. 4.1 статті 4 Закону №334/94 ВР занизив задекларовані показники у рядку 01.1 Декларацій Доходи від продажу товарів (робіт, послуг) на загальну суму 686 545 грн. в І кварталі 2011 року, оскільки на початок та кінець І кварталу 2011 року по рахунку 361 значиться дебетове сальдо, що свідчить про розрахунок споживачами за надані послуги теплопостачання після їх отримання. Дані обставини свідчать про обов`язок платника податків визначати валові доходи за другою подією, а не за подією здійснення попередньої оплати.

Крім того, податковим органом установлено, що позивач завищив доходи в ІІ кварталі 2011 року на суму 875 088,79 грн. та в ІV кварталі 2011 року на суму 79 787,45 грн., оскільки порушив п. п. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу України, оскільки враховував в дохід суми податку на додану вартість.

Також, в ІІІ кварталі 2011 року, як установила податкова інспекція, позивач занизив дохід на суму 1 624 632 грн. по послугах теплопостачання, які надавалися бюджетним підприємствам у попередніх періодах (у період дії Закону -№334/94 ВР), оскільки доходи визначалися по касовому методу, а тому кошти, які надійшли в ІІІ кварталі 2011 року мали бути віднесені до складу доходу у цьому періоді.

Останнє порушення, про яке зазначив податковий орган, це заниження доходу (завищення витрат) на суму 79 119 614,40 грн., внаслідок списання платником податків заборгованості, яка виникла в попередніх періодах перед НАК Нафтогаз України.

На підставі виявлених порушень, 26.04.2013 року Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у м. Одесі винесено податкове повідомлення-рішення №0000132300, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 47 432 752 грн. (том 1, а.с.27).

З метою з`ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, ухвалою суду від 21 листопада 2013 року у справі призначено судово-економічну експертизу.

Згідно висновку судово-економічної експертизи №7145/7146 від 30 квітня 2014 року, висновки акту перевірки №73/23-0/34674102/18 від 11.04.2013 року, в частині заниження КП Теплопостачання міста Одеси від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, не відповідають даним податкового повідомлення-рішення №0000132300 від 26.04.2013 року та описовій частині акту перевірки, де зазначено про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 1 кварталу 2011 року по квартал 2012 року в сумі 47432752 грн.

Далі, проведеними дослідженнями за наданими первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку КП Теплопостачання міста Одеси за період 2011 року та 3 кв. 2012 року встановлено заниження доходів підприємства на суму 6 111 450 грн., а не на суму 89 859 430 грн., як зазначено в акті перевірки; а також заниження витрат за період з 1 кварталу 2011 року по 3 квартал 2012 року на суму 80 293 644 грн., а не як встановлено в акті перевірки заниження витрат в сумі 42 426 679 грн.

Також за результатами експертного дослідження дані акту перевірки, в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності в сумі 47 432 752 грн., в т.ч. за 1 квартал 2011 року 689 045грн., за 2-4 квартали 2011 року 32 963 203 грн., за 3 квартали 2012 року 13 780 504 грн. не підтверджуються.

За результатами додаткової судово-економічної експертизи №4870/4871 від 27 лютого 2015 року (Т24, а.с. 154-165) встановлено, що розрахунки наведені в описовій частині акту перевірки №73/23-0/34674102/18 від 11.04.2013 року відповідають даним таблиць п. 3.1.1, а також таблиці №1 та №2 п. п. 3.1.2, але не відповідають даним таблиць №3, №4 п. п. 3.1.2 акту перевірки.

До того ж, експерт дійшов висновку, що документально підтверджується розрахунок доходу позивача за ІІ-ІV квартал 2011 року в сумі 455 542 330 грн та за 9 місяців 2012 року в сумі 500 394 299 грн.

Натомість, на його думку, в акті перевірки розрахунок доходу проведений неправильно. Так, за ІІ-ІV квартал 2011 року в сумі 537 949 680 грн, за 9 місяців 2012 року в сумі 501048384 грн., тобто, заниження доходів складає 6111450 грн., а не 89172886 грн., як зазначено в акті перевірки.

Також, експерт зазначив про не підтвердження висновків акту перевірки щодо завищення розрахунку об`єкту оподаткування в рядку 6.5 у складі рядка 06 Декларації на суму 32 963 203 грн. та підтвердження заниження позивачем об`єкту оподаткування станом на 01.01.2012 року на суму 59291464 грн.

Щодо списаної, КП "Теплопостачання міста Одеси" в 4 кварталі 2011 р. кредиторської заборгованості за газ у розмірі 79366541 грн., експерт зазначив, що остання не відноситься до доходу підприємства, відповідно до положень Закону України «Про внесення змін до Податкового Кодексу України щодо питань оподаткування природного газу та електричної енергії»

Правильність оприбуткування позивачем авансів, експерт відмовився коментувати, вважаючи, що це не відноситься до експертних питань.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем доведено наданими до суду доказами правомірність відображення списання заборгованості за природний газ в бухгалтерському обліку. В той же час, доказів надання саме до перевірки відповідних документів на підтвердження вищевказаного списання матеріали справи не містить.

Як правильно зазначив суд зазначає, що предметом перегляду у суді касаційної інстанції було питання заниження КП Теплопостачання м. Одеси доходів у сумі 79119614,40 грн. за 2011 рік внаслідок списання останнім заборгованості перед НПК Нафтогаз України за спожитий природний газ.

Верховний Суд постановою від 31 липня 2023 року постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2013 №0000132300 в частині заниження позивачем доходів скасовано та справу №815/7180/13-а саме у цій частині направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

Таким чином, предметом перегляду при новому розгляді справи є саме питання заниження КП Теплопостачання м. Одеси доходів у сумі 79 119 614, 40 грн. за 2011 рік внаслідок списання останнім заборгованості перед НПК Нафтогаз України за спожитий природний газ.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до вимог п. п. 2.1.1 п. 2.1, п. 2.5 ст. 2 Закону України Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) на умовах, визначених цим Законом, підлягає списанню заборгованість за природний газ (у тому числі реструктуризована) підприємств, що виробляють, транспортують та постачають теплову енергію, у тому числі ліквідованих підприємств, суб`єктів господарювання, що здійснюють постачання природного газу за регульованим тарифом, Національної акціонерної компанії Нафтогаз України та її дочірніх підприємств ДК Газ України, ДК Укртрансгаз, ДК Укргазвидобування, ДАТ Чорноморнафтогаз, що обліковувалася станом на 1 січня 2010 року і не сплачена станом на дату набрання чинності цим Законом.

Списання заборгованості відповідно до цього Закону здійснюється у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Законом України від 12.05.2011 року №3320-VІ внесені зміни до Податкового кодексу України щодо питань оподаткування природного газу та електричної енергії, а саме до розділу ХХ Перехідні положення.

Зазначеним Законом Підрозділ 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України доповнено пунктом 2-1, відповідно до якого суми, списані відповідно до положень цього пункту та Закону України Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію не включаються до валових доходів та валових витрат учасників процедури списання.

Відповідно до п. 4, 6 Порядку списання заборгованості за природний газ, обсяг заборгованості (у тому числі реструктуризованої) за природний газ визначається з урахуванням вимог законодавства з питань інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів та розрахунків і списується: учасниками процедури списання, що здійснюють постачання природного газу за регульованим тарифом або виробляють, транспортують і постачають теплову енергію, перед дочірньою компанією Газ України Національної акціонерної компанії Нафтогаз України - у сумах, що обліковуються в бухгалтерському обліку таких учасників; компанією Газ України - у сумах, що обліковуються в її бухгалтерському обліку, включаючи заборгованість ліквідованих підприємств, що виробляють, транспортують і постачають теплову енергію.

Для списання заборгованості кожен учасник процедури списання утворює комісію з питань списання заборгованості, до складу якої обов`язково входить керівник такого учасника як голова комісії та головний бухгалтер і яка визначає обсяг заборгованості, що підлягає списанню, у розрізі контрагентів. Списання заборгованості проводиться на підставі протоколів зазначеної комісії, затверджених її головою. Датою списання заборгованості є дата затвердження протоколу.

Так, списання заборгованості за природний газ та електричну енергію врегульовано Постановою Кабінету Міністрів України № 894 від 08.08.2011 Про затвердження Порядку списання заборгованості за природний газ та електричну енергію (далі Порядок № 894).

Відповідно до п. 4, 6 Порядку № 894, обсяг заборгованості (у тому числі реструктуризованої) за природний газ визначається з урахуванням вимог законодавства з питань інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів та розрахунків і списується: учасниками процедури списання, що здійснюють постачання природного газу за регульованим тарифом або виробляють, транспортують і постачають теплову енергію, перед дочірньою компанією Газ України Національної акціонерної компанії Нафтогаз України - у сумах, що обліковуються в бухгалтерському обліку таких учасників; компанією Газ України - у сумах, що обліковуються в її бухгалтерському обліку, включаючи заборгованість ліквідованих підприємств, що виробляють, транспортують і постачають теплову енергію.

Для списання заборгованості кожен учасник процедури списання утворює комісію з питань списання заборгованості, до складу якої обов`язково входить керівник такого учасника як голова комісії та головний бухгалтер і яка визначає обсяг заборгованості, що підлягає списанню, у розрізі контрагентів. Списання заборгованості проводиться на підставі протоколів зазначеної комісії, затверджених її головою. Датою списання заборгованості є дата затвердження протоколу.

Згідно з п. 3 Порядку № 894 Учасники процедури списання протягом 30 днів після закінчення строку дії Закону України "Про деякі питання заборгованості за спожитий природний газ та електричну енергію" (далі - Закон) проводять звіряння розрахунків і підписують відповідні акти станом на 31 грудня 2011 р., в яких фіксується сума заборгованості, що обліковується в їх бухгалтерському обліку після списання заборгованості.

Отже, списання заборгованості за природний газ та електричну енергію врегульовано Постановою № 894 та повинна бути підтверджена відповідними двосторонніми актами.

Судом встановлено, що наказом КП Теплопостачання міста Одеси від 24.09.2011 року №222 на виконання вимог Постанови № 894 створено робочу комісію для організації списання заборгованості позивача за природний газ, яка утворилась на 01.01.2010 року та не погашена на 01.08.2011 року (т. 25, а.с. 158).

Згідно з Протоколом №1 від 15 вересня 2011 року, засідання комісії КП Теплопостачання міста Одеси з організації списання заборгованості за природний газ, вирішено списати заборгованість за природний газ перед ДК Газ України у сумі 111135168,78 грн. та в строк до 19.09.2011 року направити акт звірки про заборгованість за природний газ КП Теплопостачання міста Одеси перед ДК Газ України та протокол №1 в ДК Газ України (т. 25, а.с. 159).

Відповідно до Протоколу №2 від 30 грудня 2011 року засідання комісії КП Теплопостачання міста Одеси з організації списання заборгованості за природний газ, вирішено заборгованість за природний газ перед ДК Газ України в сумі 111135168,78 вважати списаною (т. 25, а.с. 160).

До складу заборгованості, списаної на підставі протоколу №2 від 30 грудня 2011 року, увійшла сума 79 119 614,40 грн., яка є предметом спору.

Так, КП "Теплопостачання міста Одеси" надало до суду акти звіряння розрахунків із ДК Газ України станом на 31.08.2011 року та станом на 31.12.2011 року, з яких вбачається, що заборгованість позивача станом на 31.08.2011 року перед ДК Газ України складала 238 023 604,09 грн., а після списання заборгованості, станом на 31.12.2011 року склала 120496986,12 грн. (т. 26, а.с.128, 159).

В той же час, відповідач звертав увагу суду, що акти звіряння розрахунків із ДК Газ України станом на 31.08.2011 року та станом на 31.12.2011 року були надані в суді першої інстанції лише 20.06.2019 разом із клопотанням № 02-01- 01-204 про залучення додаткових доказів.

Як зазначав відповідач, ці акти не надано, а ні в ході перевірки, а ні в ході подання заперечень на акт перевірки, а ні при поданні позовної заяви. Акт не був надано ні експерту, а ні до судів першої та апеляційної інстанцій.

Позивач надав акт звіряння розрахунків списання заборгованості за спожитий газ до суду першої інстанції лише після повернення справи на новий розгляд Верховним Судом.

Також відповідач наголошував, що акт звіряння розрахунків № 02-01-01-204 не містить прізвища осіб, які підписали цей акт з обох сторін.

Суд зазначає, що певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій.

Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного суду від 06 грудня 2023 року по справі №520/19070/21.

При розгляді даної справи суд не приймає до уваги покликання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг (робіт), що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного суду від 06 грудня 2023 року по справі № 805/757/18-а.

Приймаючи до уваги надані до суду наказом КП Теплопостачання міста Одеси від 24.09.2011 року №222, Протокол №1 від 15 вересня 2011 року, Протокол №2 від 30 грудня 2011 року, акти звіряння розрахунків із ДК Газ України станом на 31.08.2011 року та станом на 31.12.2011 року, лист ДК Газ України від 31.01.2013 року, суд вважає, що позивачем правильно відображено списання заборгованості за природний газ в бухгалтерському обліку.

Апеляційний суд зазначає, що вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 Податкового кодексу України.

Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44).

Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.

Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно з вимог пункту 85.2 статті 85 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів (обов`язкових платежів), порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд у постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15.

В той же час, як правильно встановив суд першої інстанції, протягом усього строку розгляду даної справи до суду не надано доказів того, що контролюючим органом було пред`явлено позивачу вимогу про надання документів щодо списання платником податків заборгованості, яка виникла в попередніх періодах перед НАК Нафтогаз України

Позаяк таких доказів і при новому розгляді справи, незважаючи на підстави прийняття Верховним Судом постанови від 31 липня 2023 року до суду не надано.

Водночас, суд зазначає, що Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.

Водночас, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).

У постанові від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08 серпня 2019 року у справі №802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі № 640/637/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.

Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми пункту 44.6 статті 44 ПК України є усталеною і послідовною.

У постановах від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виходив з того, що, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем доведено наданими до суду доказами правомірність відображення списання заборгованості за природний газ в бухгалтерському обліку.

В той же час, доказів надання саме до перевірки відповідних документів на підтвердження вищевказаного списання матеріали справи не містять.

Вказані обставини, хоча і не змінюють праву природу відображеного списання заборгованості за природний газ в бухгалтерському обліку, в той же час є свідченням того, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 26.04.2013 №0000132300 в частині заниження позивачем доходів дані обставини вони податковому органу не були відомі.

Водночас, за встановлених судом обставин, наявність передбачених законом документів, які підтверджують правомірності відображення списання заборгованості за природний газ в бухгалтерському обліку нівелює висновки податкового органу про заниження КП Теплопостачання м. Одеси доходів у сумі 79119614,40 грн. за 2011 рік внаслідок списання останнім заборгованості перед НПК Нафтогаз України за спожитий природний газ.

З урахуванням вищевикладеного, суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2013 року №0000132300 в частині заниження позивачем доходів.

Апеляційний суд, як і суд першої інстанції звертає увагу, що розглядаючи дану справу суд виходить з того, що Верховний Суд постановою від 31 липня 2023 року постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.04.2013 №0000132300 в частині заниження позивачем доходів скасовано та справу №815/7180/13-а саме у цій частині направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.

Предметом перегляду у суді касаційної інстанції було питання заниження КП Теплопостачання м. Одеси доходів у сумі 79 119 614, 40 грн. за 2011 рік внаслідок списання останнім заборгованості перед НПК Нафтогаз України за спожитий природний газ.

Таким чином, предметом перегляду у при новому розгляді справи також є лише питання заниження КП Теплопостачання м. Одеси доходів у сумі 79 119 614, 40 грн. за 2011 рік внаслідок списання останнім заборгованості перед НПК Нафтогаз України за спожитий природний газ.

Доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки зводяться до незгоди з оскаржуваним судовим рішенням.

Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції.

У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.

Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 2-12, 72-78, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 КАС України,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року у справі № 815/7180/13-а - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складений 15.07.2024

Суддя-доповідач С.Д. ДомусчіСудді Г.В. Семенюк О.І. Шляхтицький