Постанова

від 18.07.2024 по справі 1540/4322/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 липня 2024 року

Київ

справа №1540/4322/18

адміністративне провадження №К/9901/10336/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 1540/4322/18 за позовом Публічного акціонерного товариства «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ ЦЕЛЮЛОЗНО-КАРТОННИЙ КОМБІНАТ» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ ЦЕЛЮЛОЗНО-КАРТОННИЙ КОМБІНАТ» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2018 року (головуючий суддя Катаєва Е. В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2019 року (головуючий суддя - Коваль М. П., судді: Осіпов Ю. В., Шляхтицький О. І.),

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2018 року Публічне акціонерне товариство «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ ЦЕЛЮЛОЗНО-КАРТОННИЙ КОМБІНАТ» (далі - позивач, ПАТ «ІЦКК», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 серпня 2018 року № 0032711402, № 0032751411 повністю, а № 0032691411 - в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 301452 грн.

На обґрунтування своїх позовних вимог позивач посилався на часткову безпідставність висновків контролюючого органу. Вважав, що в межах оскаржуваних висновків контролюючого органу, він порушень податкового та іншого законодавства не допускав.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 04 грудня 2018 року позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення від 01 серпня 2018 року:

№0032691411 в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за декларацією за 1 квартал 2018 року на суму 301452 грн;

№0032711402 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), пені за порушення строку розрахунку в сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафних санкцій за порушення вимог валютного законодавства у сумі 1360,00 грн;

№0032751411 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за основним платежем в сумі 54154,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 27077,00 грн.

У задоволенні позовних вимог в іншій частині суд відмовив.

П`ятий апеляційний адміністративний суд за наслідками розгляду апеляційної скарги ПАТ «ІЦКК», поданої в частині відмови у задоволенні позовних вимог, ухвалив постанову від 04 квітня 2019 року, якою рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Відповідно до свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи ПАТ «ІЦКК» зареєстровано 15 січня 1998 року, зміна свідоцтва відбулась 25 березня 2011 року у зв`язку зі зміною найменування юридичної особи. Позивач перебуває на податковому обліку, зареєстрований як платник податку на додану вартість. ПАТ «ІЦКК» здійснює діяльність за кодами КВЕД 17.21 Виробництво гофрованого паперу та картону, паперової та картонної тари; 17.11 Виробництво паперової маси; 17.12 Виробництво паперу та картону; та інші.

У період з 23 травня 2018 року по 19 червня 2018 року посадові особи ГУ ДФС провели планову виїзну документальну перевірку ПАТ «ІЦКК» (код ЄДРПОУ 00278818) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено Акт від 04 липня 2018 року №1451/15-32-14-11/00278818 (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблені висновки про порушення позивачем, зокрема:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 2 статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 5 П(С)БО №15 «Доходи», пункту 7 П(С)БО №16 «Витрати», внаслідок чого завищено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 553153 грн;

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 199.1, 199.2, 199.3, 199.4 статті 199, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 758689,00 грн;

- статті 1 Указу Президента України від 18 червня 1994 року №319/94 «Про невідкладні заходи щодо повернення на Україну валютних цінностей, які належать резиденту України та незаконно знаходяться за її межами» (далі - Указ №319/94), статі 10 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (далі - Декрет КМУ №15-93) щодо не відображення в Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належить резиденту України і знаходиться за її межами станом на 01 квітня 2016 року, 01 липня 2016 року, 01 жовтня 2016 року, 01 січня 2017 року, 01 квітня 2017 року, 01 липня 2017 року, 01 жовтня 2017 року, 01 січня 2018 року, 01 квітня 2018 року, наданої до податкового органу, заборгованості у сумі 1,27 Євро по контракту Е-13/04 від 04 квітня 2013 року, укладеному з нерезидентом S.С. «РUFLЕМЕ СОМР S.R.L.», у сумі 3057,88 Євро по контракту №11/09 від 21 червня 2011 року, укладеному з нерезидентом SC «NORKPАСК» SRL, Румунія.

19 липня 2018 року позивач подав заперечення на висновки акта перевірки, за результатами розгляду яких ГУ ДФС листом від 27 липня 2018 року повідомило про залишення висновків акта перевірки без змін.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 01 серпня 2018 року:

№0032691411 форми «П» про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за декларацією за 1 квартал 2018 року на 553153 грн;

№0032711402 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), пені за порушення строку розрахунку в сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафних санкцій за порушення вимог валютного законодавства в сумі 3060,00 грн;

№0032751411 про збільшення грошових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 1138034,00 грн [758689 грн за податковими зобов`язаннями, 379345 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)].

Також суди встановили, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0032691411 стали такі висновки контролюючого органу:

- заниження доходів у сумі 251701,00 грн у зв`язку з не визначенням доходу від списання кредиторської заборгованості щодо якої сплинув строк позовної давності (в цій частині висновки контролюючого органу позивач не оспорює);

- завищення витрат, сформованих за наслідками господарських операцій з ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС-2014» на 14580,00 грн та ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» на 194539,00 грн, у зв`язку з висновком контролюючого органу про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій;

- завищення витрат на 92333,00 грн у 1 кварталі 2016 року у зв`язку з включенням витрат на підставі первинних документів, складених у попередніх податкових періодах.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0032751411 стали такі висновки контролюючого органу:

- заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 4535 грн щодо операцій з продажу карбаміду внаслідок заниження продажної ціни реалізації за договорами комісії;

- заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 13312,00 грн за наслідками господарських операцій з ТОВ «ОСНОВА ПАПІР» та, відповідно, коригування податкових зобов`язань на 1082,00 грн за грудень 2017 року;

- завищення податкового кредиту на суму 2916,00 грн та 36844,00 грн, сформованого за наслідками господарських операцій з ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС-2014» та ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС» у зв`язку з висновком контролюючого органу про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій;

- завищення податкового кредиту на суму 700000,00 грн у зв`язку з наявністю дебіторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0032711402 став висновок контролюючого органу про безпідставне не відображення позивачем в Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належить резиденту України і знаходиться за її межами станом на 01 квітня 2016 року, 01 липня 2016 року, 01 жовтня 2016 року, 01 січня 2017 року, 01 квітня 2017 року, 01 липня 2017 року, 01 жовтня 2017 року, 01 січня 2018 року, 01 квітня 2018 року заборгованості у сумі 1,27 Євро по контракту Е-13/04 від 04 квітня 2013 року, укладеному з нерезидентом S.С. «РUFLЕМЕ СОМР S. R. L.», у сумі 3057,88 Євро по контракту №11/09 від 21 червня 2011 року, укладеному з нерезидентом SC "NORKPАСК" SRL, Румунія.

Так, контролюючий орган встановив, що у ПАТ «ІЦКК» була наявна прострочена дебіторська заборгованість у сумі 1,27 Євро по контракту Е-13/04 від 04 квітня 2013 року, укладеному з нерезидентом S.С. «РUFLЕМЕ СОМР S. R. L.», у сумі 3057,88 Євро по контракту №11/09 від 21 червня 2011 року, укладеному з нерезидентом SC "NORKPАСК" SRL, Румунія, та позивач декларував її до 01 квітня 2016 року. Однак, після цієї дати позивач цю заборгованість не декларував, як і не надав доказів її сплати та отримання, що, за позицією контролюючого органу, свідчить про порушення позивачем валютного законодавства.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з безпідставності таких висновків контролюючого органу: нереальність господарських операцій між позивачем і ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС-2014» та ТОВ «ПРОМ ГАРАНТ ПЛЮС»; завищення витрат на 92333,00 грн у 1 кварталі 2016 року у зв`язку з включенням витрат на підставі первинних документів, складених у попередніх податкових періодах; заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 13312,00 грн за наслідками господарських операцій з ТОВ «ОСНОВА ПАПІР» та, відповідно, коригування податкових зобов`язань на 1082,00 грн за грудень 2017 року.

Перевіряючи висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог валютного законодавства, суд першої інстанції звернув увагу, що строк позовної давності відповідно до Конвенції про позовну давність в міжнародній купівлі-продажу товарів встановлений у чотири роки, відповідно, у позивача були законні підстави для списання у першому кварталі 2016 року як безнадійної за спливом строку позовної давності заборгованості у сумі 3057,88 Євро по контракту №11/09 від 21 червня 2011 року, укладеному з нерезидентом SC "NORKPАСК" SRL, Румунія. Однак, у позивача були відсутні законні підстави для списання у першому кварталі 2016 року як безнадійної за спливом строку позовної давності заборгованості у сумі 1,27 Євро по контракту Е-13/04 від 04 квітня 2013 року, укладеному з нерезидентом S.С. «РUFLЕМЕ СОМР S. R. L.», оскільки 4-річний строк позовної давності спливав не раніше 04 квітня 2017 року. З цих підстав суд дійшов висновку, що протиправним є податкове повідомлення-рішення №0032711402 в частині застосування штрафних санкцій за не відображення в Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належить резиденту України і знаходиться за її межами станом на 01 липня 2016 року, 01 жовтня 2016 року, 01 січня 2017 року, 01 квітня 2017 року заборгованості у сумі 1,27 Євро по контракту Е-13/04 від 04 квітня 2013 року, укладеному з нерезидентом S.С. «РUFLЕМЕ СОМР S. R. L.».

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині визначення грошових зобов`язань з ПДВ в межах висновку про завищення податкового кредиту на суму 700000,00 грн, суд першої інстанції виходив з того, що станом на 01 січня 2016 року та 01 березня 2018 року позивач обліковував дебіторську заборгованість, щодо якої минув строк позовної давності, в сумі 4200000 грн по ПКФ «Сервис-Метал-Центр» (Постачальник), термін виникнення дебіторської заборгованості - вересень 2008 року. Суд констатував, що контролюючий орган не заперечує, що у 2008 році позивач правомірно сформував податковий кредит за першою подією - перерахування коштів за основні фонди. Однак, враховуючи, що основні фонди так і не були отримані, а ПКФ «Сервис-Метал-Центр» знятий з обліку державним реєстратором 27 грудня 2012 року, то виконання зобов`язань постачальником після 27 грудня 2012 року є неможливим. Проаналізувавши вимоги пункту 198.3 статті 198 ПК України, суд дійшов висновку, що у разі, якщо за сплаченими коштами постачання товарів/послуг протягом терміну позовної давності не відбулося, то факт придбання таких товарів/послуг відсутній, а тому відсутнє і право на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у платника податку - покупця.

Суд першої інстанції акцентував увагу на тому, що позивач у позові не викладав доводів незгоди з висновками контролюючого органу щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 4535 грн щодо операцій з продажу карбаміду внаслідок заниження продажної ціни реалізації за договорами комісії. У судовому засіданні позивач зазначив, що вказане порушення ним не оскаржується та ним сплачені визначені податкові зобов`язання та штрафні санкції, надано платіжне доручення від 14 серпня 2018 року про сплату через банк 16 серпня 2018 року 6802 грн (4535 грн - податкові зобов`язання та 2267 грн - штрафні санкції).

Суд апеляційної інстанції переглядав рішення суду першої інстанції в межах доводів і вимог апеляційної скарги Товариства, а саме, в межах відмовлених позовних вимог - в частині висновків про порушення вимог валютного законодавства, а також завищення податкового кредиту на суму 700000,00 грн.

Суд апеляційної інстанції повністю погодився із висновками суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення №0032711402 лише в частині застосування штрафних санкцій за не відображення в Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належить резиденту України і знаходиться за її межами станом на 01 липня 2016 року, 01 жовтня 2016 року, 01 січня 2017 року, 01 квітня 2017 року заборгованості у сумі 1,27 Євро по контракту Е-13/04 від 04 квітня 2013 року, укладеному з нерезидентом S.С. «РUFLЕМЕ СОМР S. R. L.», оскільки 4-річний строк позовної давності щодо заборгованості у сумі 1,27 євро по контракту Е-13/04 від 04 квітня 2013 року, укладеному з нерезидентом S.С. «РUFLЕМЕ СОМР S. R. L.», спливав не раніше 04 квітня 2017 року.

Також апеляційний суд дійшов висновку, що у 2008 році позивач правомірно сформував податковий кредит за першою подією - перерахування коштів за основні фонди. Проте у подальшому, після того як дебіторська заборгованість набула ознак безнадійної, Товариство було зобов`язане виключити суму 700000,00 грн із складу податкового кредиту та подати з цього приводу уточнюючий розрахунок за формою чинною на час подання уточнюючого розрахунку. При цьому колегія суддів наголосила, що апелянт не позбавлений можливості у зв`язку зі списанням безнадійної заборгованості включити її до складу валових витрат.

Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог, Товариство подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення в оскаржуваній частині і ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю, визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 серпня 2018 року: № 0032691411 - в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 301452 грн; № 0032711402 повністю; № 0032751411 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 754154 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 377077,00 грн.

Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:

1) суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права (статті 185, 192, 198 ПК України), адже виникнення дебіторської заборгованості, а також визнання такої заборгованості безнадійної, не є подією в податковому обліку з ПДВ платника податків, яка тягне за собою позбавлення права на податковий кредит, а також коригування раніше відображених сум податкового кредиту з ПДВ. Більш того, підстави для коригування податкового кредиту з ПДВ чітко регламентовані в статті 192 ПК України, яка, на переконання позивача, містить вичерпний перелік підстав для проведення коригування податкового кредиту з ПДВ, оскільки інших норм, які зобов`язують платника ПДВ відкоригувати або «зменшити» податковий кредит ПК України не містить. Сплив строку позовної давності та/або списання кредиторської заборгованості не передбачені статтею 192 ПК України або будь-якою іншою нормою ПК України як підстава для коригування податкового кредиту;

2) для списання безнадійної заборгованості по зовнішньоекономічним контрактам в бухгалтерському обліку платник податків має керуватися строком позовної давності у три роки, який передбачений Цивільним кодексом України. Строк позовної давності у чотири роки, передбачений Конвенцією про позовну давність в міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року, надає право суб`єкту господарювання звернутися до суду відповідної юрисдикції з метою захисту своїх законних прав та інтересів протягом більш тривалого строку, та не підлягає застосуванню для цілей ведення бухгалтерського обліку. Відтак, на переконання позивача, він мав право списати відповідну заборгованість по контракту № Е-13/04 від 04 квітня 2013 року у своєму обліку, що він і зробив, та після цього були відсутні підстави для декларування валютних цінностей.

Ухвалою від 22 квітня 2019 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою Товариством скаргою з метою перевірки вищенаведених доводів.

20 травня 2019 року від ГУ ДФС надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на правильність висновків судів першої і апеляційної інстанцій в межах відмовлених позовних вимог, просить касаційну скаргу Товариства залишити без задоволення, а судові рішення в оскаржуваній частині - без змін.

На підставі Розпорядження в. о. заступника керівника Апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду у зв`язку зі звільненням у відставку судді ОСОБА_1 , у провадженні якої перебувала справа № 1540/4322/18, здійснено повторний автоматизований розподіл судової справи між суддями, про що складено протокол від 03 липня 2024 року.

Для розгляду справи № 1540/4322/18 визначено новий склад колегії суддів. Суддею-доповідачем визначено суддю Гімона М.М., судді: Васильєва І. А., Юрченко В. П.

Ухвалою від 08 липня 2024 року Верховний Суд прийняв справу до провадження, а також в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, здійснив заміну Головного управління ДФС в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646) на його правонаступника - Головне управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166).

Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України в редакції, чинній до 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Першочергово колегія суддів вважає за необхідне окреслити межі цього касаційного перегляду. Так, позивач оскаржує судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог і просить ухвалити нове про задоволення позову повністю. Водночас, Товариство просить скасувати податкове повідомлення-рішення №0032751411 в інших межах, ніж ті, що заявлені у позовній заяві. Зокрема, касаційна скарга не містить доводів незгоди із висновками контролюючого органу про збільшення грошових зобов`язань з ПДВ на суму 4535 грн за основним платежем і 2267 грн - штрафні санкції, а в рішенні суду першої інстанції зазначено, що зазначену суму грошових зобов`язань позивач добровільно сплатив.

Отже, під час цього касаційного перегляду суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 01 серпня 2018 року:

№0032711402 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), пені за порушення строку розрахунку в сфері зовнішньоекономічної діяльності, невиконання зобов`язань та штрафних санкцій за порушення вимог валютного законодавства у сумі 1700,00 грн (3060 грн - 1360 грн);

№0032751411 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за основним платежем в сумі 700000 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 350000,00 грн.

Ключовими питаннями у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є: 1) перевірка правильності висновків судів в частині обов`язку Товариства відкоригувати податковий кредит внаслідок визнання заборгованості безнадійною; 2) прийнятність застосування вимог Конвенції про позовну давність в міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року у питанні тривалості строку позовної давності за зовнішньоекономічними контрактами у контексті визначення моменту припинення обов`язку декларувати таку заборгованість у Деклараціях про валютні цінності, доходи та майно, що належить резиденту України і знаходиться за її межами.

Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Контролюючий орган, позицію якого підтримали суди попередніх інстанцій, зазначав, що у разі якщо за сплаченими авансами поставка товарів/послуг протягом строку позовної давності не відбулася, то факт придбання таких товарів/послуг, як це передбачено пунктом 198.3 статті 198 ПК України, відсутній, а тому право на податковий кредит щодо таких товарів/послуг у платника податків не виникає.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до сталої судової практики Верховного Суду, викладеної зокрема у постановах від 07 листопада 2019 року у справі №2а-5959/12/1470, від 27 жовтня 2020 року у справі №818/1716/18, від 18 лютого 2021 року у справах №804/3044/17 та №815/5277/16, від 12 травня 2021 року у справі № 820/2257/17, від 29 квітня 2021 року у справі №825/992/17, від 09 лютого 2022 року у справі №640/12697/19, від 01 лютого 2023 року у справі №160/19098/21, обов`язок нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ і здійснити коригування суми податкового кредиту при списанні безнадійної кредиторської заборгованості у зв`язку із закінченням терміну позовної давності по отриманим та неоплаченим товарам/послугам, по яким раніше був сформований податковий кредит, у платника податку відсутній, оскільки списання кредиторської заборгованості не є операцією зі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а норми ПК не встановлюють обов`язку по коригуванню податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ у разі проведення процедур з врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості.

Цей висновок є застосовним і до дебіторської заборгованості, а тому позиція контролюючого органу, а так само судів попередніх інстанцій в цій частині є помилковою.

Більш того, контролюючий орган шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення про збільшення податкових зобов`язань відкоригував податковий кредит позивача, визнаючи правомірність його формування ще у 2008 році. При цьому періодом, у якому за позицією ГУ ДФС, позивач завищив податковий кредит, контролюючий орган визначив березень 2016 році без обґрунтування, чому саме цей період є періодом, у якому позивач допустив порушення податкового законодавства. Безпосередньо сам контролюючий орган встановив, що постачальник позивача припинений 27 грудня 2012 року, а обґрунтування правомірності збільшення сум грошових зобов`язань з ПДВ за цим порушенням у серпні 2018 року контролюючий орган ані в Акті перевірки, ані під час розгляду справи не навів.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги в цій частині є обґрунтованими, а висновки судів попередніх інстанцій зроблені з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим підлягають скасуванню в цій частині з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.

Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

Статтею 1 Указу №319/94, прийнятого з метою повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами, встановлено обов`язок для суб`єктів підприємницької діяльності України, незалежно від форм власності, у десятиденний строк:

- продекларувати у Національному банку України наявність (або відсутність) з визначенням сум усіх належних їм валютних цінностей, які знаходяться за межами України, в тому числі одержаних у результаті здійснення підприємницької діяльності за межами України;

- подати Головній державній податковій інспекції України декларацію щодо сум на їх рахунках у банках та інших іноземних фінансових установах, а також щодо сум надходжень валютних цінностей у вигляді доходів (дивідендів), одержаних у результаті здійснення підприємницької діяльності за межами України.

Цією ж нормою передбачено, що надалі декларування суб`єктами підприємницької діяльності, незалежно від форм власності, наявності належних їм валютних цінностей, які знаходяться за межами України, здійснюється щоквартально.

Відповідно до статті 10 Декрету КМУ № 15-93 порядок, види, форми і терміни подання звітності резидентами і нерезидентами про їх валютні операції визначаються Національним банком України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері статистики, з урахуванням чинного законодавства України. Несвоєчасне подання, приховування або перекручення звітності про валютні операції тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 16 цього Декрету.

Статтею 16 цього Декрету встановлена відповідальність за невиконання резидентами вимог щодо декларування валютних цінностей та іншого майна, передбачених статтею 9 цього Декрету, у вигляді штрафу в сумі, що встановлюється Національним банком України.

Згідно з пунктом 2.7 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 08 лютого 2000 року № 49 (далі - Положення №49) невиконання резидентами вимог щодо порядку та строків декларування валютних цінностей та іншого майна тягне за собою таку відповідальність, зокрема, за порушення порядку декларування - накладення штрафу в розмірі 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Порушенням порядку декларування є подання недостовірної інформації або перекручення даних, що відображаються у відповідній декларації, якщо такі дії свідчать про приховування резидентами валютних цінностей та майна, що знаходяться за межами України.

Контролюючий орган встановив, що позивач має прострочену дебіторську заборгованість:

- у сумі 1,27 Євро за контрактом № Е-13/04 від 04 квітня 2013 року, укладеним з нерезидентом S.С. «РUFLЕМЕ СОМР S.R.L.»;

- у сумі 3057,88 Євро за контрактом №11/09 від 21 червня 2011 року, укладеним з нерезидентом SC «NORKPАСК» SRL, Румунія.

ПАТ «ІЦКК» надало до ГУ ДФС Декларацію про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами станом на 01 січня 2016 року, у якій задекларувало товари, що експортовані за межі України, за які на звітну дату не надійшли в установлені законодавством терміни валютні кошти на валютний рахунок підприємства, зокрема, вищенаведену заборгованість. Однак, в наступних Деклараціях, поданих 01 квітня 2016 року, 01 липня 2016 року, 01 жовтня 2016 року, 01 січня 2017 року, 01 квітня 2017 року, 01 липня 2017 року, 01 жовтня 2017 року, 01 січня 2018 року, 01 квітня 2018 року, декларування наявності дебіторської заборгованості не здійснено, що, за позицією ГУ ДФС, є порушенням валютного законодавства і тягне за собою накладення штрафної санкції в сумі 340 грн за кожний виявлений факт недекларування, тобто 3060 грн (340 грн х 9).

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині частково, суди попередніх інстанцій виходили з того, що застосування підлягає чотирирічний строк позовної давності щодо заборгованості за зовнішньоекономічними контрактами, який встановлений Конвенції про позовну давність в міжнародній купівлі-продажу товарів, що стало підставою для висновків про:

- наявність підстав для списання у першому кварталі 2016 року як безнадійної за спливом строку позовної давності заборгованості у сумі 3057,88 Євро по контракту №11/09 від 21 червня 2011 року, укладеному з нерезидентом SC "NORKPАСК" SRL, Румунія;

- відсутність підстав для списання у першому кварталі 2016 року як безнадійної за спливом строку позовної давності заборгованості у сумі 1,27 Євро по контракту Е-13/04 від 04 квітня 2013 року, укладеному з нерезидентом S.С. «РUFLЕМЕ СОМР S. R. L.», оскільки 4-річний строк позовної давності спливав не раніше 04 квітня 2017 року.

Тобто, за змістом цих висновків:

1) позивач не мав обов`язку декларувати заборгованість в сумі 3057,88 Євро по контракту №11/09 від 21 червня 2011 року у таких Деклараціях: 01 квітня 2016 року, 01 липня 2016 року, 01 жовтня 2016 року, 01 січня 2017 року, 01 квітня 2017 року, 01 липня 2017 року, 01 жовтня 2017 року, 01 січня 2018 року, 01 квітня 2018 року;

2) позивач мав обов`язок декларувати заборгованість в сумі 1,27 Євро по контракту Е-13/04 від 04 квітня 2013 року, у таких Деклараціях: 01 квітня 2016 року, 01 липня 2016 року, 01 жовтня 2016 року, 01 січня 2017 року, 01 квітня 2017 року, але не мав такого у Деклараціях, поданих 01 липня 2017 року, 01 жовтня 2017 року, 01 січня 2018 року, 01 квітня 2018 року.

Водночас позиція Товариства, яка викладена у касаційній скарзі, полягає в тому, що він не декларував спірну заборгованість, оскільки здійснив її списання у бухгалтерському обліку в першому кварталі 2016 року як таку, за якою минув строк позовної давності у три роки, встановлений Цивільним кодексом України.

Така позиція Товариства є помилковою, оскільки списання дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку не є обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за порушення вимог валютного законодавства щодо недекларування валютних цінностей у відповідних деклараціях.

Необґрунтованою є і позиція Товариства про незастосовність вимог Конвенції до порядку здійснення бухгалтерського і податкового обліку, адже безпосередньо у пункті 3.2 статті 3 ПК України встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Стаття 10 Цивільного кодексу України також встановлює, що чинний міжнародний договір, який регулює цивільні відносини, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, є частиною національного цивільного законодавства України. Якщо у чинному міжнародному договорі України, укладеному у встановленому законом порядку, містяться інші правила, ніж ті, що встановлені відповідним актом цивільного законодавства, застосовуються правила відповідного міжнародного договору України.

Конвенція про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів від 14 червня 1974 року, яка ратифікована відповідно до Закону України від 14 липня 1993 року і набрала для України чинності 01 квітня 1994 року, визначає умови, за яких вимоги покупця та продавця один до одного, що випливають з договору міжнародної купівлі-продажу товарів або пов`язані з його порушенням, припиненням або недійсністю, не можуть бути задоволені внаслідок закінчення певного періоду часу. Такий період часу надалі іменується "строком позовної давності".

Статтею 8 Конвенції встановлено, що строк позовної давності встановлюється у чотири роки.

Згідно з пунктом 1 статті 3 Конвенції вона застосовується лише в тих випадках, коли комерційні підприємства сторін договору міжнародної купівлі-продажу товарів у момент його укладення перебувають у Договірних державах, а пунктом 3 цієї статті визначено, що вона не застосовується в тих випадках, коли сторони договору купівлі-продажу в ясній формі виключили її застосування.

Про наявність обставин, які б виключали застосування вимог Конвенції, позивач ані під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій, ані в касаційній скарзі не зазначав, а тому колегія суддів не має обґрунтованих підстав сумніватися у правильності висновків судів попередніх інстанцій про її застосовність у спірних правовідносинах, які стосуються саме зовнішньоекономічних контрактів, які укладені сторонами країн-учасниць (Договірних держав) цієї Конвенції.

Відповідно, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що позивач мав обов`язок декларувати заборгованість в сумі 1,27 Євро по контракту № Е-13/04 від 04 квітня 2013 року, укладеному з нерезидентом S.С. «РUFLЕМЕ СОМР S.R.L.», у таких Деклараціях: 01 квітня 2016 року, 01 липня 2016 року, 01 жовтня 2016 року, 01 січня 2017 року, 01 квітня 2017 року, оскільки чотирирічний строк позовної давності спливав не раніше 04 квітня 2017 року.

Колегія суддів звертає увагу, що застосовність Конвенції у питаннях наявності/відсутності підстав вважати заборгованість безнадійною у податкових правовідносинах підтверджена у постановах Верховного Суду від 11 травня 2023 року у справі № 440/27/20, від 07 лютого 2020 року у справі №814/902/13-а, від 12 березня 2019 року у справі №2а-381/11/0970.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про відсутність підстав для задоволенні позовних вимог в частині застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 1700 грн (340 грн х 5) згідно з податковим повідомленням-рішенням №0032711402.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України (в редакції, чинній до 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За змістом статті 351 КАС України (в цій же редакції) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

У зв`язку з викладеним, колегія суддів за наслідками касаційного перегляду справи, дійшла висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0032751411 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем в сумі 700000 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 350000,00 грн з ухваленням нового рішення в цій частині про задоволення позову.

Водночас в іншій оскаржуваній частині позовних вимог судові рішення ухвалені з дотриманням норм матеріального права, а тому підстави для їх скасування в такій частині відсутні.

Суд касаційної інстанції звертає увагу, що здійснювався касаційний перегляд рішення суду першої інстанції, після його перегляду в апеляційному порядку, виключно в межах відмови у задоволенні позовних вимог, оскільки в частині задоволених позовних вимог рішення суду першої інстанцій не переглядалося в апеляційному порядку. Відповідно, відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції в частині, якою позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ ЦЕЛЮЛОЗНО-КАРТОННИЙ КОМБІНАТ» задоволені.

Керуючись статтями 341, 345, 350, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «ІЗМАЇЛЬСЬКИЙ ЦЕЛЮЛОЗНО-КАРТОННИЙ КОМБІНАТ» задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2019 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0032751411 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1050000 грн, в тому числі: за основним платежем в сумі 700000,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 350000,00 грн.

Ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги в цій частині задовольнити.

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2019 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко