Постанова

від 19.08.2024 по справі 813/2221/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 серпня 2024 року

м. Київ

справа № 813/2221/17

адміністративне провадження № К/9901/7477/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 813/2221/17

за адміністративним позовом Приватного підприємства «Техінфо» до Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Приватного підприємства «Техінфо» на рішення Львівського окружного адміністративного суду (суддя Брильовський Р. М.) від 18 жовтня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Заверуха О. Б., Ніколін В. В., Старунський Д. М.) від 05 лютого 2019 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У червні 2017 року Приватне підприємство «Техінфо» (далі - ПП «Техінфо») звернулося до суду з адміністративним позовом до Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Залізнична ОДПІ), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 червня 2016 року № 000039141, яким визначено податкове зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 465711,25 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм чинного законодавства, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Зокрема позивач наголошує, що твердження контролюючого органу, викладені в акті перевірки про безпідставне відображення ПП «Техінфо» у податковому обліку господарських операцій з ТОВ «Фобос-Захід», спростовуються документами первинного бухгалтерського обліку, які надавались під час податкової перевірки.

При цьому позивач зазначає, що посилання контролюючого органу на акти про неможливість проведення зустрічної звірки не можуть розглядатися, як належне підтвердження фактів порушення платником податків податкового законодавства, оскільки акти на які посилається орган ДФС, стосуються не безпосередньо ПП «Техінфо», а його контрагентів. Вказує, що ПП «Техінфо» не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. Тому, допущені порушення податкового законодавства постачальниками товарів тягнуть негативні наслідки саме для таких осіб та не впливають на право позивача на віднесення до складу податкового кредиту сум сплаченого податку на додану вартість.

Також, зазначає, що наявність або відсутність окремих документів, або помилки у їх оформленні не можуть слугувати підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року, відмовлено у задоволенні позову.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 18 березня 2019 року ПП «Техінфо» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року, і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ПП «Техінфо» задовольнити у повному обсязі.

Також разом з касаційною скаргою позивачем також подано клопотання про зупинення виконання рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року у справі № 813/2221/17 до розгляду касаційної скарги по суті.

5. 18 березня 2019 року касаційну скаргу ПП «Техінфо» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_2 - головуючий суддя, Васильєва І. А., Юрченко В. П.).

6. Ухвалою Верховного Суду від 26 березня 2019 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

Цією ж ухвалою відмовлено у задоволенні клопотання ПП «Техінфо» про зупинення виконання рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року у справі № 813/2221/17.

7. 18 квітня 2019 року до Верховного Суду від Залізничної ОДПІ надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому остання просить касаційну скаргу ПП «Техінфо» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року залишити без змін.

8. 27 жовтня 2022 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Львівській області надійшло клопотання про заміну первісного відповідача, а саме Залізничну ОДПІ на її правонаступника - Головне управління ДПС у Львівській області, ЄДРПОУ 43968090.

9. Крім того, 27 жовтня 2022 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Львівській області надійшов вирок Сихівського районного суду м. Львова від 24 травня 2016 року по справі № 813/2221/17, яким затверджено угоду про визнання винуватості та директора ТОВ «Фобос-Захід» - ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.

10. Рішенням Вищої ради правосуддя від 02 липня 2024 року № 2006/0/15-24 звільнено ОСОБА_2 з посади судді Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку.

11. У зв`язку з цим, розпорядженням В.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року № 699 призначено повторний автоматизований розподіл судових справ між суддями.

12. Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 03 липня 2024 року для розгляду справи № 813/2221/17. визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

13. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

14. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Приватне підприємство Виробничо-комерційна фірма «Техінфо» зареєстроване, як юридична особа з 07 вересня 1995 року № 14151200000015261, юридична адреса: 79054, Львівська обл., місто Львів, вул. Петлюри, будинок 7, код ЄДРПОУ 23273723.

Вид діяльності оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього (основний); неспеціалізована оптова торгівля; комп`ютерне програмування; консультування з питань інформатизації; інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем; оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; веб-портали.

15. З 23 травня 2016 року по 27 травня 2016 року Залізничною ОДПІ проведено позапланову виїзну документальну перевірку ПП «Техінфо» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року.

16. За результатами проведеної перевірки складено акт від 07 червня 2016 року № 819/13-03/14-01/23273723, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 372 569 грн.

17. Висновки податкового органу ґрунтуються на оформленні фінансово-господарських операцій з метою вигоди у вигляді формування податкового кредиту без їх фактичного здійснення.

Зокрема, за наслідками вивчення податкової інформації та аналізу діяльності ТОВ «Фобос-Захід», контролюючий орган дійшов висновку, що у ТОВ «Фобос-Захід» відсутні необхідні умови для здійснення господарської діяльності в цілому та в частині, купівлі, продажу та реалізації товарів (робіт та послуг).

Як наслідок, податковий орган дійшов висновку, що господарські операцій ПП «Техінфо» з придбання ТМЦ у ТОВ «Фобос-Захід» за період 2013 - 2014 роки, не вплинули на формування показника собівартістості реалізованих товарів, оскільки обсяг придбання від даного контрагента не було віднесено ПП «Техінфо» до складу витрат операційної діяльності, а тільки сума ПДВ була залучена до формування податкового кредиту підприємства у відповідних періодах у 2013 році та 2014 році.

18. На підставі вказаного акту Залізнична ОДПІ 22 червня 2016 року прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000391401, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у загальному розмірі 465 711,25 грн, з яких: 372 569 грн за податковим зобов`язанням та 93 142,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

19. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

20. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходили з того, що господарські операції позивача з ТОВ «Фобос Захід» не підтверджені належними первинними документами, не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, а були спрямовані на отримання податкової вигоди з контрагентом, який виконує свої податкові зобов`язання з метою штучного отримання податкової вигоди, які не мають реального товарного характеру.

21. Суди першої та апеляційної інстанцій, приймаючи рішення, врахували встановлені у вироку обставини щодо здійснення контрагентами позивача фіктивної діяльності поза межами правового поля, та дійшли висновку, що підписані у цей період первинні документи не можуть підтверджувати реальність таких господарських операцій.

22. При цьому судами попередніх інстанцій наголошено, що підставою для відмови у задоволенні позовних вимог, суди враховували не лише вирок у кримінальній справі, а дослідили в комплексі усі наявні документи в матеріалах справи.

23. Так, судами при вирішення даної справи враховано наступне:

у ТТН відсутня інформація щодо вказаного маршруту, конкретні пункти навантаження та розвантаження товару, а саме у товарно-транспортних накладних у графах «пункт навантаження» та «пункт розвантаження» вказано не повні адреси, зокрема: «пункт навантаження» - м. Львів, «пункт розвантаження» - м. Львів; відсутні посади та підписи відповідальних осіб в графах ТТН «здав», «прийняв водій експедитор» та «отримав»; відсутній підпис посадової особи ПП «Техінфо» в графах ТТН «вантаж одержав».

дата та номер договору постачання, укладений між ПП «Техінфо» та ТОВ «Фобос-Захід» від 01 липня 2013 року № 010703 не відповідає даним, що вказані в податкових накладних виписаних ТОВ «Фобос-Захід» для ПП «Техінфо» за період з липня 2013 року по грудень 2014 року у графі «Вид цивільно-правового договору» зазначено інші дата договору та відсутній номер.

не надання позивачем належних первинних документів, щодо підтвердження фактичного отримання останнім товарів від ТОВ «Фобос-Захід», а саме: документів які підтверджують факт транспортування, чи відображають час, місце отримання товару, осіб, які брали безпосередню участь у виконанні здійсненні вищевказаних поставок, сертифікатів відповідності.

відсутність у контрагента позивача ТОВ «Фобос-Захід» основних фондів, технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень (за відсутності підтверджуючих документів, що підтверджують, що ТОВ «Фобос-Захід» орендувалися чи були на праві власності приміщення в яких міг зберігатися товар), транспортних засобів (зворотного матеріали справи не містять);

відсутність фактичного постачання товарів та послуг на адресу ТОВ «Фобос-Захід» та наявність балансової вартості основних засобів ТОВ «Фобос-Захід» 0,00 грн станом на 01 січня 2015 року.

24. Враховуючи вищенаведене в сукупності, суди дійшли висновку про відсутність реального характеру господарських відносин між ПП «Техінфо» та ТОВ «Фобос-Захід», а відтак висновки контролюючого органу є правомірними та відповідають дійсним обставинам справи.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

26. В доводах касаційної скарги позивач зазначає, що ПП «Техінфо» правомірно сформувало податковий кредит, оскільки реальність господарських операцій з ТОВ «Фобос-Захід» підтверджено первинними документами податкового обліку, які характерні для такого роду господарських взаємовідносин та обов`язковість ведення яких передбачена нормами податкового законодавства України

27. Водночас суди першої та апеляційної інстанцій ухвалюючи оскаржувані рішення у цій справі зробили висновок про безтоварність спірних господарських операцій на підставі неналежних та недопустимих доказів. Зокрема вказує, що висновки судів про недоліки товарно-транспортних накладних не підтверджуються матеріалами справи. При цьому податкова інформація стосовно контрагента позивача, на переконання останнього, не є належним доказом в розумінні процесуального закону, оскільки така інформація судами не перевірялася та в матеріалах справи відсутня.

28. При цьому, з посиланням на відповідні правові позиції Верховного Суду, скаржник зауважує, що інформація, яка надійшла за результатами податкового контролю, використовується для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу, і не породжує правових наслідків для платників податків.

29. Крім того скаржник вважає, що вирок Сихівського районного суду м. Львова від 24 травня 2016 року по справі № 813/2221/17, на який покликалися суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях, не є беззаперечним доказом фіктивності спірних господарських операцій, оскільки в межах цієї справи господарські операцій саме з ПП «Техінфо» судом не перевірялися.

30. Водночас норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товарів (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування податкового кредиту, тому платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

31. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

32. В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

33. Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

34. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

35. Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

36. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

37. Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

38. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

39. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

40. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК).

41. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац четвертий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (абзаци перший і другий пункту 198.6 статті 198 ПК України).

42. За положенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

43. Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

44. У відповідності до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

45. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

46. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

47. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

48. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

49. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

50. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

51. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

52. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

53. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

54. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

55. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.

56. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, сформувавши загальні підходи, які повинні застосовуватися судами під час вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

57. Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).

58. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).

59. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).

60. Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

61. Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

62. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

63. Водночас, у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

64. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

65. Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

66. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

67. За змістом статей 73 - 75 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування. Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.

68. Судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, між ПП «Техінфо» (Покупець) та ТОВ «Фобос-Захід» (Продавець) укладено договір поставки від 01 липня 2013 року № 010703, відповідно до умов якого Постачальник зобов`язується постачати, а Покупець приймати товар та оплачувати на умовах та в порядку, що визначається цим Договором, товари в асортименті, кількості та за цінами вказаними в накладних, які є невід`ємними частинами цього Договору.

69. Відповідно до підпункту 2.1 пункту 2 Договору кількість, асортимент та терміни поставки кожної окремої партії товару погоджуються сторонами окремо у вигляді письмового або усного замовлення, в тому числі переданого факсом.

70. Згідно з підпунктом 3 пункту 3 вказаного Договору Покупець сплачує вартість переданого Постачальником товару за кількістю одиниці виміру товару та за ціною одиниці товару і загальною кількістю товару та загальною його ціною, що вказується в накладній.

71. Поставка товару здійснюється транспортом Продавця, (пункт 4.3 Договору).

72. Відповідно до пункту 4.4 Договору згідно Інструкції Мінфіну від 16 травня 1996 року Покупець може отримувати матеріальні цінності без довіреності при умові, що матеріально-відповідальна особа завіряє свій підпис на відпускному документі печаткою підприємця Покупця.

73. У пункті 5.1 Договору визначено, що якість товару, що постачається за цим Договором, підтверджується сертифікатом відповідності (гігієни або іншим) або маркуванням у відповідності до стандартів ДСТУ (ГОСТ), у випадку, якщо товар підлягає сертифікації чи маркуванню (якщо це вимагається).

74. На підтвердження реальності здійснення господарських операцій із ТОВ «Фобос-Захід» позивачем долучено до матеріалів справи первинні документи бухгалтерського обліку: договір № 010703 від 01 липня 2013 року; документи щодо продажу товарів, придбаних за договором № 010703 від 01 липня 2013 року (договори, специфікації до договорів, видаткові накладні, платіжні документи, довіреності, товарно-транспортні накладні, відомості про вантаж); податкові декларації з податку на додану вартість та Додатки №5 до них, Реєстри податкових накладних за податковими звітними періодами; податкові накладні, отримані від ТОВ «Фобос-Захід» за операціями згідно договору № 010703 від 01 липня 2013 року; податкові накладні, надані ПП «Техінфо» покупцям при продажу товарів, отриманих від ТОВ «Фобос-Захід» за операціями згідно договору № 010703 віл 01 липня 2013 року; акти здачі-прийняття робіт; регістри бухгалтерського обліку з обліку товарів, придбаних згідно договору № 010703 від 01 липня 2013 року та в цілому за рахунком з обліку товарів та інших товарно-матеріальних цінностей; оборотно-сальдові відомості по рахунках; податкову декларацію з податку на прибуток ПП «Техінфо» за 2013 та 2014 роки та деталізацію(розшифровку) рядків декларації, за якими відображено доходи з продажу товарів, придбаних за договором № 010703 від 01 липня 2013 року та собівартість реалізації вказаних товарів; фінансові звіти ПП «Техінфо» (баланс станом на 31 грудня 2013 року, на 31 грудня 2014 року, звіт про фінансові результати за 2013 та 2014 роки; деталізацію статей запасів балансу станом на 31 грудня 2013 року, на 31 грудня 2014 року; деталізацію статей звіту про фінансові результати за 2013, 2014 роки.

75. Поряд із цим судами враховано, що у наданих позивачем до перевірки ТТН відсутня інформація щодо вказаного маршруту, конкретні пункти навантаження та розвантаження товару, а саме: у товарно-транспортних накладних у графах «пункт навантаження» та «пункт розвантаження» вказано не повні адреси, зокрема: «пункт навантаження» - м. Львів, «пункт розвантаження» - м. Львів, відсутні посади та підписи відповідальних осіб в графах ТТН «здав», «прийняв водій експедитор» та «отримав», відсутній підпис посадової особи ПП «Техінфо» в графах ТТН «вантаж одержав».

76. Також встановлено, що дата та номер договору постачання, укладений між ПП «Техінфо» та ТОВ «Фобос-Захід» від 01 липня 2013 року № 010703 не відповідає даним, що вказані в податкових накладних виписаних ТОВ «Фобос-Захід» для ПП «Техінфо» за період з липня 2013 року по грудень 2014 року у графі «Вид цивільно-правового договору» зазначено інші дата договору та відсутній номер.

77. Що стосується контрагента по спірній господарській операції ТОВ «Фобос-Захід», то наявною у податкового органу інформацією в сукупності було встановлено, що:

- здійснення фінансово-господарської діяльності з ПП «Роял Ісланд» не підтверджують фактичного постачання товарів та послуг на адресу ТОВ «Фобос-Захід» (контрагент позивача за спірною операцією), що свідчить про відсутність взаєморозрахунків, тому підтвердження факту наявності фактичного руху активів немає;

- операції купівлі-продажу ТОВ «Фобос-Захід» не спричиняють реального настання правових наслідків;

- балансова вартість основних засобів ТОВ «Фобос-Захід» станом на 01 січня 2015 року становить 0,00 грн;

- відсутній факт реального вчинення господарських операцій ТОВ «Фобос-Захід» по взаємовідносинам з платниками податків за період вересень, листопад 2013 року, січень - травень, вересень, листопад, грудень 2014 року, січень - березень 2015 року.

- за юридичною адресою ТОВ «Фобос-Захід» особи відповідальні за фінансово-господарську діяльність Товариства відсутні, фактичне місцезнаходження підприємства встановити немає можливості.

- у ТОВ «Фобос-Захід» відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби.

78. Таким чином суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що з наведеної інформації слідує, що ТОВ «Фобос-Захід» немає засобів для ведення господарської діяльності, а відтак стверджувати, що господарська операція ПП «Техінфо» з ТОВ «Фобос-Захід» фактично відбулася за відсутності у ТОВ «Фобос-Захід» основних фондів, технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень (за відсутності підтверджуючих документів, що підтверджують, що ТОВ «Фобос-Захід» орендувалися чи були на праві власності приміщення в яких міг зберігатися товар), транспортних засобів (матеріали справи зворотного не містять), фактичного постачання товарів та послуг на адресу ТОВ «Фобос-Захід» та за наявності балансової вартості основних засобів ТОВ «Фобос-Захід» станом на 01 січня 2015 року 0,00 грн немає підстав.

79. Крім того суди попередніх інстанцій врахували, відносно директора ТОВ «Фобос-Захід» ОСОБА_1 було відкрито кримінальне провадження щодо вчинення правопорушення(злочину), передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.

80. Так досудовим слідством встановлено, що ОСОБА_1 , діючи умисно в 2012 році здійснив реєстрацію на себе ТОВ «Фобос-Захід» з метою прикриття незаконної діяльності та використання зазначеного суб`єкта господарювання для створення видимості фінансово-господарської діяльності, здійснення документального оформлення начебто проведення операцій з купівлі-продажу товарів (надання послуг) виконання робіт) підприємств реального сектору економіки, серед яких ПП «Техінфо».

81. Згідно протоколу допиту підозрюваного ОСОБА_1 від 22 квітня 2016 року, останній свою вину в інкримінованому злочині передбаченому частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України визнав повністю. По даному факту повідомив, що він переслідуючи мету на здійснення фіктивного підприємництва, вчинив всі необхідні дії для реєстрації та відповідно став фактичним засновником, директором, головним бухгалтером юридичної особи ТОВ «Фобос-Захід».

82. Отже, досудовим розслідуванням було встановлено, що службовою особою ТОВ «Фобос-Захід» в період з 28 листопада 2012 року до 04 січня 2016 року був ОСОБА_1 , який повідомив, що з метою отримання додаткового заробітку, підписав ряд документів, для створення, реєстрації ТОВ «Фобос-Захід», та відкрив банківський рахунок, без мети здійснення фактичної діяльності підприємства.

83. Вироком Сихівського районного суду м. Львова від 24 травня 2016 року, угоду про визнання винуватості, укладену 05 травня 2016 року між прокурором відділу нагляду за додержанням законів при проведенні оперативно-розшукової діяльності та ОСОБА_1 у кримінальному провадженні про обвинувачення ОСОБА_1 за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України було затверджено.

86. Оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, суди попередніх інстанцій констатували, що представлені позивачем документи не підтверджують придбання позивачем товару у ТОВ «Фобос-Захід». Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку не дали судам першої та апеляційної інстанції можливості встановити руху активів на шляху до позивача у справі, участь контрагента у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Підприємства внаслідок таких відносин, його власному капіталі та були цілком об`єктивно розцінені як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту та витрат за такими відносинами.

87. Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що господарські відносин між ПП «Техінфо» та ТОВ «Фобос-Захід» не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими контролюючим органом фактами щодо фіктивної діяльності контрагента та встановлення вироком суду реєстрації ТОВ «Фобос-Захід» без мети здійснення фактичної діяльності підприємства, внесення завідомо неправдивих відомостей щодо проведення господарських операцій вказаним вище підприємством свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.

Ураховуючи зазначені встановлені обставини у даній справі, колегія суддів не може погодитись із доводами позивача про підтвердження реальності здійснення господарських операцій між ним та ТОВ «Фобос-Захід».

88. З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що у даному випадку відсутні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

89. Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами першої та апеляційної інстанцій. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в позовній заяві, та з урахуванням яких суд апеляційної інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга позивача не містить. До того ж здебільшого стосуються оцінки судами першої та апеляційної інстанцій зібраних у справі доказів, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції, який, відповідно до процесуального закону, є судом права, а не факту.

90. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

91. З огляду на наведене, касаційна скарга ПП «Техінфо» не підлягає задоволенню.

92. Крім того, розглянувши клопотання Головного управління ДПС у Львівській області про заміну відповідача у цій справі його правонаступником та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 КАС України, допускає заміну відповідача у справі № 813/2221/17 з Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Львівській області.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Клопотання Головного управління ДПС у Львівській області про заміну відповідача його правонаступником задовольнити.

Замінити в порядку процесуального правонаступництва відповідача у справі № 813/2221/17 з Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Львівській області.

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Техінфо» залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 05 лютого 2019 року у справі № 813/2221/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов