Постанова

від 24.09.2024 по справі 520/11557/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2024 року

м. Київ

справа № 520/11557/21

адміністративне провадження № К/990/18003/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Змієвська А.С.,

за участю представника позивача Швеця Р.П.,

представника відповідача Озацької О.В.

розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Люботинський завод «Продтовари» до Північного міжрегіонального управління ДПС про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.12.2021 (суддя - Мельников Р.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2023 (головуючий суддя - Курило Л.В., судді: Бегунц А.О., Рєзнікова С.С.) у справі №520/11557/21.

установив:

Приватне акціонерне товариство «Люботинський завод «Продтовари» (далі - ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому з урахуванням уточнень просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 30.03.2021 №00047070101, №00048070101, №00049070101, №00050070101.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.12.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2023, позов задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 30.03.2021 №00047070101, №00048070101, №00049070101. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

У доводах касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права, зокрема, статей 44, 134, 185, 187, 188, 198, 201 Податкового кодексу України.

Відповідач зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з ТОВ Прогрес Комерс» та ТОВ «Стан» з огляду на порушення цими контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, відсутність реального джерела походження товару, надані первинні документи не відповідають сутності та не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та підрядних робіт від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності.

Відповідач вважає, що у зв`язку із незастосуванням до спірних правовідносин вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України судами зроблено неправомірний висновок про необхідність визначення бази оподаткування на рівні договірних цін, без врахування того, що у спірному випадку база оподаткування визначається на рівні державної регульованої ціни, державне регулювання якої здійснюється згідно з пунктом 12 статті 2 Закону України «Про ціни і ціноутворення».

Ціна реалізації лікеро-горілчану продукції повинна відповідати вимогам Закону України «Про ціни і ціноутворення» в частині забезпечення відповідності ціни на товар витратам на його виробництво, продаж (реалізацію) та прибуток від його продажу (реалізації).

Результат господарських операцій не покриває виплачену позивачем за договорами комісії суму комісійної винагороди, в результаті чого загальний результат господарських операції складає від`ємне значення, що не відповідає вимогам Закону України «Про ціни і ціноутворення», визначенню ділової мети та поняттю звичайної ціни, яка визначено Податковим кодексом України.

Судами не враховано, що позивачем в порушення пункту 187.1 статті 187 Податкового кодекс України не складено та не зареєстровано податкові накладні по першій події - дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника як оплата товарів, що підлягають постачанню.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, заслухавши пояснення представників сторін, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.10.2016 до 30.09.2019.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 24.02.2021 №61/35-00-07-01/24486154, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення:

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, з урахуванням підпунктів 14.1.13, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-V1 із змінами та доповненнями, П(С)БО № 15 «Дохід», П(С)БО 9 «Запаси», П(С)БО 11 «Зобов`язання» занижено податок на прибуток на загальну суму 224525 грн;

пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 з урахуванням підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14, статті 102, статті 52-1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідні положення Податкового Кодексу України, вимог Наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, пункту 2 статті 12 Закону України «Про ціни і ціноутворення», що призвело до заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 5899032 грн;

пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.1, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, зі змінами та доповненнями, та пункту 18 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 № 137/28267 із змінами та доповненнями, не виписано та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на суму коштів, отриманих, як попередня оплата на загальну суму 165777280 грн, у тому числі ПДВ у сумі 27629547 грн та суму перевищення звичайних цін на лікеро-горілчану продукцію над цінами реалізації на загальну суму 33929286 грн, у тому числі ПДВ 5654881 грн;

пунктів 288.1, 288.4, 288.5 статті 288, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу України, встановлено заниження податкових зобов`язань з орендної плати за землю за перевіряємий період всього на суму 43842,90 грн;

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 30.03.2021 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 00047070101, згідно з яким застосовано штраф 50% за відсутність складення та/або реєстрації податкових накладних у сумі 16 642 213,92 грн;

№ 00048070101, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 280 656,25 грн;

№ 00049070101, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 7 373 790 грн;

№ 00050070101, згідно з яким збільшено суму гpoшового зобов`язання з орендної плати за землю юридичних осіб на суму 43 842,90 грн.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Як з`ясовано судами, відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основними видами діяльності ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» є виробництво дистильованих питних алкогольних напоїв (КВЕД-2010: Клас 11.01), оптова торгівля алкогольними напоями (КВЕД-2010: Клас 46.34).

Для здійснення вказаної діяльності підприємство має виробничі та допоміжні будівлі, що підтверджується свідоцтвом про право власності та витягом про державну реєстрацію прав, виробниче обладнання, транспортні засоби, трудові ресурси (у перевіряємий період на підприємстві у середньому лічилося 250 працівників), а також необхідні дозвільні документи: ліцензію на право виробництва алкогольних напоїв, ліцензію на право оптової торгівлі алкогольними напоями, атестати виробництва, спеціальні дозволи на користування надрами та водокористування, атестат лабораторії, сертифікат НААСР, ІSO, затверджені у встановленому порядку технічні умови виробництва, рецептури та інші документи.

У перевіряємому періоді ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» мало господарські відносини з постачальником товарів ТОВ «Прогрес Комерс» та виконавцем робіт ТОВ «СТАН», які здійснювалися на підставі укладених договорів, за умовами яких вказані контрагенти здійснювали постачання на адресу ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» товарів та виконання робіт з метою використання у господарській діяльності, а саме для виробництва та подальшої реалізації алкогольних напоїв.

Так, господарські відносини між ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» та ТОВ «Прогрес Комерс» у серпні 2017 року здійснювалися на підставі договору № 110117-19 від 21.08.2017, відповідно до якого продавець зобов`язується передати у власність, а покупець прийняти та своєчасно оплатити товар за ціною, найменуванням, асортиментом, кількістю (об`ємом) кожної партії, що погоджується сторонами у додатках (видаткових накладних).

Додатковою угодою від 02.10.2012 до Договору № 110117-19 від 21.08.2017 Сторони встановили, що розрахунок за товар може здійснюватися шляхом передачі простих векселів.

У межах зазначеного договору позивачем для виробництва алкогольних напоїв придбано товари, а саме - цукор. Основний обсяг придбаваємого цукру витрачається підприємством при виготовленні вермутів з коньяком, які виробляються на підставі технічних умов ТУ У 15.9-24486154-027:2009 «Вермути з коньяком», погоджені в установленому порядку, відповідно до абз.3 підп.3.3.1 п.3.3 технічних умов для виготовлення вермутів з коньяком використовують «цукор білий згідно ДСТУ 4623».

При виконанні зазначеного договору у серпні 2017 року проведені господарські операції з постачання цукру на адресу покупця, що підтверджується видaткoвими накладними постачальника № РП-0000040 від 28.08.2017, №РН-0000041 від 28.08.2017, № РН-0000042 від 28.08.2017, № РН-0000043 від 28.08.2017.

Оплата товару здійснена шляхом передачі простих векселів, що підтверджується актом приймання - передачі векселів та самим векселем.

Переміщення товару від постачальника до покупця відбувалося на вантажному автомобілі, який вказаний в товарно-транспортних накладних на перевезення цукру та належать ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари», що підтверджується копією свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу.

При здійсненні перевезення товару складено товарно-транспортні накладні № 101 від 28.08.2017, № 103 від 28.08.2017, № 102 від 28.08.2017, № 104 від 28.08.2017.

Фактично товар від постачальника був отриманий завідуючим складом покупця, що підтверджується його підписом із завірянням печаткою підприємства.

Отриманий товар оприбутковано на складі ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» за адресою: м. Люботин, вул. Слобожанська, 53, що підтверджується прибутковими накладними № 280804, № 280803, № 280802, № 280801 від 28.08.2017.

Проведені господарські операції з придбання цукру відображені позивачем в бухгалтерському обліку ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари», що підтверджується за карткою рахунку 202 «ТМЦ: Цукор» бухгалтерського обліку. Відповідно до даних картки, придбаний у ТОВ «Прогрес Комерс» та оприбуткований за прибутковими накладними № 280804, № 280803, № 280802, № 280801 від 28.08.2017 цукор був використаний у виробництві в період з 24.01.2018 до 06.04.2018.

Також, між ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» та ТОВ «СТАН» за період з січня 2017 року до червня 2019 року здійснювались роботи з технічного обслуговування автоматики безпеки парових котелень на підставі укладених договорів підряду.

Відповідно до договорів підряду: № 113-7 від 01.01.2017 у період з 01.01.2017 до 31.12.2017, № 100 від 03.01.2018 у період з 03.01.2018 до 31.12.2018, №19 від 03.01.2019 у період з 03.01.2019 по 31.12.2019 здійснювалось технічне обслуговування автоматики безпеки двох парових котелень.

Крім того, між сторонами був підписаний договір підряду № 80 від 03.01.2018 по технічному обслуговуванню, за умовами якого ТОВ «СТАН» виконувало роботи з еколого-теплотехнічних випробувань на двох котельних ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари».

ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» у виробничій діяльності використовувало газові котли, які встановлені у спеціально обладнані будівлі котельної.

З метою проведення необхідних, передбачених Правилами безпеки систем газопостачання, робіт по технічному обслуговуванню обладнання, що використовує газ, ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» укладало договори підряду з ТОВ «СТАН».

У матеріалах справи міститься дозвіл № 371.13.63-43.22 від 12.06.2013, виданий Територіальним управлінням державної служби гірничого нагляду та промислової безпеки України у Харківській області, та дозвіл № 1552.18.32 від 08.06.2018, виданий Територіальним управлінням Держгірпромнагляду у Київської області і м. Києва, про те, що ТОВ «СТАН» має право виконувати роботи підвищеної небезпеки, зокрема, технічне обслуговування устаткування підвищеної небезпеки, у тому числі парових та водогрійних котлів теплопродуктивністю понад 0.1 МВт.

Відповідно до умов укладених договорів підряду проведені господарські операції з виконання фахівцями ТОВ «СТАН» робіт з технічного обслуговування автоматики безпеки двох котелень, що розташовані за адресою: м. Люботин, вул. Слобожанська, 53, та робіт з еколого-теплотехнічних випробувань двох парових котелень ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари», що підтверджується графіками проведення перевірки та актами здачі-приймання виконаних робіт (надання послуг) , які містяться в матеріалах справи.

Оплата вартості виконаних робіт за вказаними договорами підряду проведені ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» у повному обсязі шляхом перерахування на користь ТОВ «СТАН» безготівкових коштів, що підтверджено копіями платіжних доручень.

Проведені господарські операції з придбання робіт у вказаного контрагента були належним чином відображені в бухгалтерському обліку підприємства позивача, що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю за рахунком 631 та картками рахунку 631 «Контрагент: ТОВ «СТАН» у розрізі договорів з даним контрагентом.

Факт постачання та оприбуткування товару підтверджується видатковими та прибутковими накладними, а факти виконання робіт підтверджено відповідними актами приймання-передачі виконаних робіт, факт сплати податку на додану вартість підтверджено належним чином оформленими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними. За отримані від вказаних підприємств товари та роботи були здійснені розрахунки відповідно до вимог діючого законодавства.

Надані первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами у повній мірі відображають зміст господарських операцій, їх вартісні та кількісні показники.

Відповідачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені наданими позивачем документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

На момент придбання товарно-матеріальних цінностей та виконання робіт позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались.

Посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо контрагентів позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок та виконання робіт, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені постачальником, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи. Проте, посадовими особами відповідача під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Колегія суддів вважає за необхідне також звернути увагу на висновок Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 17.04.2018 у справі № 826/14549/15, від 13.08.2020 у справі №520/4829/19, від 21.10.2020 у справі №140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Крім того, відповідачем не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

Суди визнали необґрунтованими посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень та вироків. Так, контролюючим органом не повідомлено, які саме обставини щодо господарської діяльності таких юридичних осіб було встановлено в ході кримінальних проваджень і їх вплив на предмет доказування в цій справі. До того ж такі підприємства не були безпосередніми контрагентами позивача.

Посилання відповідача на кримінальне провадження №42016220000000825 від 12.09.2016 за статтею 205 Кримінального кодексу України та протокол допиту свідка ОСОБА_1 від 17.03.2017 також є необгрунтованим, оскільки з 06.04.2017 керівником підприємства призначено Кожева О.С. , що відображено в акті перевірки. До того ж, відповідно до матеріалів справи, договори, укладені між позивачем та ТОВ «СТАН» підписані Кожевим О.С .

Відповідач не довів, що позивач як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення його контрагентів, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з цими підприємствами було одержання податкової вигоди, як то вказує відповідач.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснені позивачем з метою подальшого їх використання в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеними контрагентами позивача.

Також за наслідкам проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, з урахуванням підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, пункту 15 «Порядку заповнення податкової накладної», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (з урахуванням змін та доповнень в редакціях, що відповідають звітному періоду), пункту 2 статті 12 Закону України «Про ціни та ціноутворення», яке полягає в тому, що ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» не нараховані податкові зобов`язання з ПДВ, не виписані та не зареєстровані податкові накладні на суму перевищення звичайної ціни над цінами реалізації на загальну суму ПДВ 5 654 881 грн.

Судами з`ясовано, що також відображено в акті перевірки, реалізація продукції власного виробництва у перевіряємому періоді, у тому числі за договорами комісії, проводилась на адресу покупців: ТОВ «ПОЛІТРЕЙД-ПЛЮС», ТОВ «АЛКО-СТАР», ТОВ «САДІН», ТОВ «САДІН ТРЕЙД».

Протягом перевіреного періоду ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» поставляв на адресу:

ТОВ «ПОЛІТРЕЙД-ПЛЮС» горілчану продукцію в асортименті за ціною відповідно до видаткових накладних та ТТН нe нижче 35,19 грн до 03.12.2016 за 0,5 л та у зв`язку з підвищенням рівня мінімальних цін після 03.12.2016 не нижче 45 грн за 0,5 л.;

ТОВ «АЛКО-СТАР» горілчану продукцію в асортименті за ціною відповідно до видаткових накладних та ТТН не нижче 45,00 грн до 09.09.2017 за 0,5 л та у зв`язку з підвищенням рівня мінімальних цін після 09.09.2017 року не нижче 53,73 грн за 0,5 л.;

ТОВ «САДІН» горілчану продукцію в асортименті за ціною відповідно до видаткових накладних та ТТН не нижче 53,73 грн до 02.10.2018 за 0,5 л та у зв`язку з підвищенням рівня мінімальних цін після 02.10.2018 не нижче 64,20 грн за 0,5 л.

Порядок визначення бази оподаткування податку на додану вартість встановлений статтею 188 Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 188.1 цієї статті базу оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Поняття «звичайна ціна» установлене підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим кодексом термін (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, визначено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається, виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто, ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (« 15» - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Таким чином, при продажу самостійно виготовлених товарів, реалізованих нижче звичайної ціни, постачальник складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною ціною.

Відтак, необхідною умовою для здійснення донарахування податкових зобов`язань за приписами наведених норм податкового законодавства є наявність факту реалізації товарів за звітний період за ціною нижчою від звичайної (ринкової) ціни таких товарів.

У спірному випадку відповідач дійшов висновку, що реалізація продукції проводилась за цінами нижче звичайних.

Судовим розглядом встановлено, що підприємство позивача є виробничим підприємством, яке виготовляє та реалізує алкогольну продукцію власного виробництва.

Постановою Кабінету Міністрів України від 30.10.2008 №957 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв», була встановлена оптова-відпускна мінімальна ціна (у перерахунку на 0,5 літра та міцністю 40 відсотків) з урахуванням ПДВ: горілка та лікеро-горілчані вироби до 03.12.2016 35,19 грн, на 03.12.2016 45 грн, на 09.09.2017 - 53,73 грн, на 02.10.2018 - 64,20 грн, вермути - встановлена лише мінімальна роздрібна ціна.

Як встановлено судами, відповідно до видаткових накладних на реалізацію продукції, що містяться в матеріалах справи, ціна продажу алкогольної продукції дорівнювала або перевищувала мінімальні ціни реалізації цієї продукції.

Вказані обставини також підтверджені актом перевірки та не оспорювались сторонами у справі.

Згідно з частиною першою статті 10 Закону України «Про ціни та ціноутворення» суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують вільні ціни та державні регульовані ціни.

Вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюються державне регулювання цін (стаття 11 Закону України «Про ціни та ціноутворення»).

Відповідно до приписів статті 12 вказаного Закону, державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін. мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб`єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку.

Державні регульовані ціни можуть запроваджуватися на товари суб`єктів господарювання, які порушують вимоги законодавства про захист економічної конкуренції.

Державні регульовані ціни повинні бути економічно обґрунтованими (забезпечувати відповідність ціни на товар витратам на його виробництво, продаж (реалізацію) та прибуток від його пролажу (реалізації).

Кабінет Міністрів України, органи виконавчої влади, державні колегіальні органи та органи місцевого самоврядування під час встановлення державних регульованих цін на товари до складу таких цін обов`язково включають розмір їх інвестиційної складової частини.

Отже, застосування контролюючим органом до ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» наведених приписів Закону України «Про ціни та ціноутворення» є безпідставним, оскільки при формуванні ціни своєї продукції підприємство не встановлює державні регульовані ціни, що відноситься до повноважень Кабінету Міністрів України, органів виконавчої влади, державних колегіальних органів та органів місцевого самоврядування, а тому підприємство не може бути суб`єктом порушення наведених норм законодавства.

Як вірно враховано судами попередніх інстанцій, відповідачем під час розгляду справи не надано до суду доказів того, що підприємством позивача здійснювалась реалізація алкогольної продукції за ціною нижче мінімальної, яка у даному випадку є звичайною (ринковою) ціною продажу цієї продукції, а, отже, донарахування контролюючим органом податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із перевищенням звичайної ціни над ціною реалізації, є помилковим.

Що стосується доводів відповідача про те, що договори комісії, укладені між підприємством позивача та його контрагентами, є неукладеними з огляду на те, що вони не містять істотних умов, передбачених законодавством, а саме: ціну продажу продукції, суму комісійної винагороди, оскільки відповідно до умов договорів асортимент, кількість та ціна товару визначаються накладними на товар, що передавався на комісію, які були невід`ємною частиною договору враховано наступне.

Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше cторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Статтею 627 Цивільного кодексу України визначено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності і справедливості.

Приписами статті 638 Цивільного кодексу України визначено, що договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін мас бути досягнуто згоди.

Судами встановлено, що підприємство позивача з метою реалізації продукції власного виробництва укладало з іншими юридичними особам договори комісії, в тому числі: договір комісії №26/16 від 26.03.2016 з TОB «ПОЛІТРЕЙД-ПЛЮС», договір комісії № 717 від 10.04.2017 з ТОВ «АЛКО-СТАР», договір комісії № 182 від 01.02.2018 з ТОВ «САДІН» (код 41675529), договір комісії №011 від 11.01.2019 з ТОВ «САДІН ТРЕНД» (код 42574079).

Відповідно до п. 1.2 вказаних договорів комісії асортимент, кількість та ціна товару визначається накладними на товар, та передається на комісію. Вказані накладні є невід`ємною частиною договору.

Отже, при укладенні договорів комісії підприємством позивача не було допущено порушень норм діючого законодавства, оскільки вони були укладені відповідно до вимог законодавства.

При вирішенні даного спору судами попередніх інстанцій вірно враховано, що збитковість окремої господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської та/або направленої на ухилення від оподаткування.

В судовому засіданні в суді касаційної інстанції представник позивача зазначив, що в період, за який було проведено перевірку, діяльність ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» не була збитковою.

Не надано відповідачем також і доказів того, що господарські взаємовідносини підприємства позивача з покупцями є пов`язаними та відповідають ознакам, визначеним приписам підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Враховуючи наведені законодавчі норми та встановлені обставини справи суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що у перевіряємому періоді ПрАТ «Люботинський завод «Продтовари» при реалізації самостійно виготовлених товарів правомірно нараховував податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, яка дорівнювала звичайним (ринковим) цінам, визначеним у договорах з контрагентами та які не були нижчими за мінімальні, а відтак про необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення підприємством пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу щодо наявності підстав для нарахування штрафних санкцій з ПДВ у зв`язку з тим, що підприємством не було виписано та не було зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму коштів, отриманих від ТОВ «САДІН ТРЕЙД» та ТОВ «САДІН» як попередня оплата зa відвантажену лікеро-горілчану продукцію, судами з`ясовано, що у межах господарської діяльності підприємством у звітні періоди лютий 2018 року - січень 2020 року здійснювалось постачання лікеро-горілчаної продукції на адресу контрагентів, що підтверджується відповідними видатковими накладними та товарно-транспортними накладними на переміщення алкогольної продукції.

Приписами пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим Кодексом України термін та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, пунктом 201.7 статті 201 Податкового кодексу України та пункту 18 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» від 31.12.2015 №1307 передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів-послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Положеннями пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям платникам податку можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

у разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Представником позивача під час розгляду справи судам попередніх інстанцій було надано пояснення та вказано, що позивач, користуючись вказаним правом, при постачанні лікеро-горілчаної продукції до ТОВ «САДІН» та ТОВ «САДІН ТРЕЙД» здійснював складання та реєстрацію у встановленому порядку зведених податкових накладних.

Як встановлено судом під час розгляду справи, підприємство позивача мало взаємовідносини із вказаними контрагентами, які мали ритмічний характер постачання, яким є постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Отже, у разі здійснення постачання товарів одному покупцю два та більше разів на місяць за одним або за різними договорами можливе складання не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведеної податкової накладної на такого покупця платника податку на загальну суму постачання, здійсненого протягом такого місяця, не є порушенням норм діючого податкового законодавства.

Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про помилковість висновків контролюючого органу щодо допущення позивачем порушень при складанні та реєстрації податкових накладних за результатами господарських відносин з ТОВ «САДІН» та ТОВ «САДІН ТРЕЙД», що свідчить про помилковість висновків контролюючого органу про нарахування штрафних санкції за відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позову є правильними та підлягають залишенню без змін.

В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.12.2021 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2023 у справі №520/11557/21- залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова