Ухвала

від 18.07.2013 по справі 2а-3553/12/1070

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа: № 2а-3553/12/1070 Головуючий у 1-й інстанції: Брагіна О.Є. Суддя-доповідач: Мельничук В.П.

У Х В А Л А

Іменем України

18 липня 2013 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого-судді: Мельничука В.П.

суддів: Грищенко Т.М., Мацедонської В.Е.,

при секретарі: Анапріюк С.П.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Укреліттранс» - Двоєглазова Дмитра Олександровича на постанову Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2013 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укреліттранс» до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському району Київської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А:

У липні 2012 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Укреліттранс» звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Києво-Святошинському району Київської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. Свої вимоги обґрунтовує тим, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки від 02.03.2012 року № 3/23-01/31495880 про порушення податкового законодавства ТОВ "Укреліттранс" у зв'язку з встановленням відсутності податкового зобов'язання по взаємовідносинах між позивачем та його контрагентом TOB «ВКП «Трейд-Центр» та факту надання послуг поставки нафтопродуктів, згідно укладеного договору № 17НТ-09 від 01.04.2009 року, є неправомірними та не відповідають фактичним обставинам. Вказує, що в ході проведення перевірки у контролюючого органу були наявні всі документи, що підтверджують законне та фактичне проведення господарської діяльності з TOB «ВКП «Трейд-Центр», тому вважає законним віднесення до складу податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 1546789,00 грн., у тому числі, за квітень 2009 року 384832,00 грн., за червень 2009 року в сумі 148788,00 грн., за липень 2009 року в сумі 398826,00 грн., за вересень 2009 року в сумі 614343,00 грн. З посиланням на хибність висновків акту перевірки, стверджує і про протиправність прийнятого на його підставі рішення. Надати до суду копії підтверджуючих документів, складених по взаємовідносинам з TOB «ВКП «Трейд-Центр» не зміг, оскільки ОВС СУДПС у Київській області відносно директора ТОВ "Укреліттранс" була порушена кримінальна справа за фактом умисного ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах, у рамках якої було вилучено увесь документообіг товариства.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2013 року у задоволенні вказаного позову відмовлено.

Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням представник Товариства з обмеженою відповідальністю «Укреліттранс» - Двоєглазов Дмитро Олександрович подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції як таку, що суперечить нормам матеріального та процесуального права, та ухвалити нову постанову, якою задовольнити позов.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду - без змін.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом першої інстанції було встановлено наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Укреліттранс" є юридичною особою, зареєстрованою Києво-Святошинською районною державною адміністрацією Київської області 24.04.2001 року, свідоцтво серії АОО № 087170 . Взято на податковий облік в органах державної податкової служби 26.04.2001 року за № 1130.

З наявних у справі письмових доказів та пояснень представників сторін судом встановлено, що ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області ДПС, на підставі статей п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1 п. 78.1, ст. 78, п. 79.1 ст. 79 Податкового кодексу та наказу ДПІ у Києво-Святошинському районі Київської області ДПС № 149 від 20.02.2012 року, було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "ВКП "Трейд-Центр" за період квітень, червень, липень, серпень 2009 року, наслідком якої став акт перевірки від 02.03.2012 року № 3/23-01/31495880.

Під час перевірки податковим органом виявлено та зафіксовано порушення позивачем вимог п. 198.2, п. 198.3. п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу , що виявилось у занижені податку на додану вартість в сумі 34248,00 грн. за лютий 2012 року та завищені суми податку на додану вартість, що підлягає (підлягала) бюджетному відшкодуванню всього у сумі 1546789,00 грн., у тому числі за квітень 2009 року в сумі 384832,00 грн., за червень 2009 року в сумі 148788,00 грн., за липень 2009 року в сумі 398826,00 грн., за вересень 2009 року в сумі 614343,00 грн.

06.03.2012 року позивач, не погодившись з висновками викладеними в акті перевірки, подав на нього заперечення № 12/23.

За наслідками розгляду заперечення відповідачем, листом № 160/10/22-320 від 16.03.2012 року залишено без змін акт перевірки, а заперечення не враховано.

16.11.2012 року за наслідками проведеної перевірки та складеного акту відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000382300, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 1546789,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 386697,00 грн.

За результатами розгляду скарги позивача, рішенням Державної податкової служби у Київській області № 987/10/10-206/190-537 від 18.05.2015 року залишено без змін податкове повідомлення-рішення, а скаргу позивача - без задоволення.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що висновки відповідача за результатами перевірки є обґрунтованими, а спірне податкове повідомлення-рішення прийняте ним з дотриманням норм чинного законодавства України.

З таким висновком суду першої інстанції колегія суддів погоджується з огляду на наступне.

Судом першої інстанції було встановлено, що позивачем на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «ВКП «Трейд-Центр» за договором № 17-НТ-09 надано суду видаткові накладні, акти здачі-приймання ТМЦ, специфікації по договору, довіреності на оформлення ТМЦ; копії залізничних накладних на групу вагонів.

За результатами проведеного аналізу вказаних документів судом першої інстанції було встановлено, що всі видаткові накладні складені та оформлені з порушенням п. 2.4 Положення №88, а саме не зазначено місце складання накладної; зміст господарської операції та одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; не зазначено код ЄДРПОУ; номер телефону; розрахунковий рахунок; номер свідоцтва та адресу одержувача; не вказана марка та ГОСТ дизельного палива; не зазначена одиниця вартості товару; накладні не містять посад та прізвищ або інших даних, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції з передачі товару від постачальника до позивача та останньому покупцеві, що є обов'язковими реквізитами для видаткових накладних.

Крім того, встановлено, що ТТН не відповідають обов'язковій типовій формі № 1-ТН, затвердженій наказом Мінтрансу, Мінстату України від 29.12.1995 року № 488/346, не вказано перелік необхідних реквізитів первинних та зведених облікових документів, відповідно до вимог Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 року № 363, зареєстровані Міністерством юстиції України 20.02.1998 року за № 128/2568 та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, а саме: відсутній номер подорожнього листа; (ТТН №№0051, 0052, б/н від 03.08.2209р., від 04.08.2009р., 0055, 0056, 0025, 0026, 0024, 0021, 0023, 0027, 0028, 0030, 0031, 0032,0033, 0034,0037, 0038,0043,0046,0045,0044, 106); у графах «одиниця виміру» вказано літр, тонна, кілограм, проте, маса вказана у кілограмах (ТТН №№0051, 0052, 0055, 0056, 0025, 0026, 0024, 0021, 0023, 0027, 0028, 0030, 0031, 0032,0033, 0034,0037, 0038,0043,0046,0045,0044), а в актах здачі-приймання «одиниця виміру» - тонна; (акти №14, 15, 32/9, 2093, 16, 07-116, 17, 11/1, 18,14/1,19,15/1,1,7/3,2, 7/1, З, 6/2,4, 07-82, 5, 8/3,7, 6, 8/1, 9/1, 8, 2072, 9, 07-93,11, 30/8, 12, 13, 10/1) не вказано код вантажу, клас вантажу, вид пакування, відсутні відмітки щодо відпущення вантажу Вантажовідправником (ТОВ "ВКП "Трейд-Центр"), а саме: не вказано номер причепа; (ТТН №0021, 0027) посада особи, яка дозволила відпуск; посада, п.і.б, підпис та штамп особи, яка здала вантаж; ' номер вантажу за прейскурантом; у графі 4 - одиниця виміру товару; у графі 6 - ціна одиниці товару; у графі 7 - загальна вартість цього виду товару по цьому рядку, державні та гаражні номери причепів, що використовуються, відсутні відмітки щодо одержання вантажу вантажоодержувачем, а саме: реквізити доручення на отримання товару; посада, п.і.б, особи, яка одержала вантаж.

При цьому судом першої інстанції було встановлено, що всі ТТН, представлені ТОВ «Укреліттранс» на підтвердження здійснених господарських операцій по поставці пального, мають різницю у визначенні одиниці виміру товару - «літри» «тонни» «кілограми».

З огляду на виявлені недоліки, колегія суддів зазначає, що для правильного обчислення суми збору позивач та його контрагенти повинні були перевести величину фактичних витрат палива (літри) в одиниці маси (тонни).

Отже, для переведення величини фактичних витрат палива (літрів) в одиниці маси (тонни) враховується такий показник, як густина.

Найменування нафтопродуктів, густина, температура, об'єм та загальна маса нафтопродуктів обов'язково повинні зазначатися в товарно-транспортній накладній, до якої за вимогою покупця додається паспорт якості нафтопродукту.

Таким чином, при обчисленні суми збору платники податків, які ведуть облік пального в одиницях об'єму - літрах, повинні перевести величину фактичних витрат палива (літри) в одиниці маси (тонни) з урахуванням густини нафтопродукту, зазначеної в товарно-транспортній накладній або паспорті якості нафтопродукту.

При придбанні палива (бензину, дизельного пального, зрідженого нафтового газу, стисненого природного газу) не за масою, а за об'ємом та за відсутності сертифіката на партію палива для обчислення податку визначити обсяги використаного пального у тоннах платники можуть згідно з Методикою № 452, що затверджена Держкомстатом України від 13.11.2008 року. Даною Методикою № 452 наведено такі коефіцієнти переведення величини фактичних витрат палива (літрів) у вагові одиниці (тонни).

При перевірці первинних бухгалтерських документів, представлених позивачем, судом першої інстанції були застосовані існуючи методики перерахунків нафтопродуктів, проте, жодна із них не дала можливості встановити, за якою із них позивач здійснював перерахунок тонн в літри, кілограми, кг/м3. Крім того, для вирахування кількості пального у тоннах у первинних бухгалтерських документах позивача відсутні такий обов'язковий елемент формули як показник V - об'єм нафти або нафтопродукту за певної температури вимірювання рівня, м3.

Надати пояснення з приводу методики здійснення перерахунку пального в різні одиниці виміру, представник позивача у судовому засідання не зміг.

Також судом першої інстанції було проведено співставлення бухгалтерських документів позивача із фактичними діями у комплексі взаємопов'язаних дій. При дослідженні доказів використовувались по декілька документів, що пов'язані єдиною операцією. Такий метод взаємного контролю грунтується на тому, що кожна господарська операція прямо чи опосередковано відображається у різних бухгалтерських документах. Саме цей метод є найефективнішим у випадках необгрунтованого відображення операцій у бухгалтерському обліку.

Згідно видаткової накладної 04/08-1 від 04.08.2009 року (а.с.102), позивач стверджує, що дизельне пальне у кількості 48320 тонн (без зазначення його марки) було одержано позивачем 04.08.2009 року. Відповідно до ТТН 0052 від 04.08.2009 року автомобілем КРАЗ 258 Б-1 гос.№12329НІ це ж пальне відвезено позивачем із м. Миколаєва в м. Южноукраїнськ Миколаївської області. Ціна одиниці товару, загальна сума та марка дизпалива у ТТН відсутні, як і не наданий подорожній лист, який підтверджує факт перевезення пального. Крім того, одиниці виміру в накладній зазначені колонці 3 в літрах, - 29680 л., в колонці 4 загальна маса дизпалива визначена в цій же накладній в кілограмах колонка 8 - 24160 кілограм. Згідно видаткової накладної № 04/08/1 від 04.08.2009 року, тобто в цей же день дизельне пальне ДСТУ 3868-99 у кількості 48320 тонн було відвантажено ВП «Южно-Українська АЕС».(а.с.107) Одночасно представником позивача була представлена ТТН від 03.08.2009 року форми № 1-ТТН, згідно якої це ж дизпаливо у кількості 24160 кг 03.08.2009р. було відвантажено ВП «Южно-Українська АЕС», тобто за день його фактичного прийняття від TOB "ВКП "Трейд-Центр". Пояснити, яким чином товар, який ще не був одержаний позивачем від TOB "ВКП "Трейд-Центр" відвантажений 03.08.2009 року кінцевому покупцю, представник позивача не зміг.

Колегія суддів звертає увагу, що згідно акту приймання-передачі ТМЦ № 107-116 фактична передача дизпалива по цій господарській операції відбулась 10.08.2009 року, однак пояснити де знаходився товар на протязі 6 днів з дня його одержання (04.08.2009 року), та розбіжності наявні у видаткових накладних та акту приймання-передачі про відпуск товару ВП «Южно-Українська АЕС», представник позивача не зміг.

Згідно ТТН № 0052 від 04.08.2009 року (а.с.105) замовник TOB "Укреліттранс" одержав від Вантажовідправника TOB "ВКП "Трейд-Центр" дизельне паливо, ГОСТ та марка якого не зазначена, як і не зазначено ціна одиниці та загальна сума поставленого товару. Пунктом навантаження вказано м. Миколаїв, а пунктом розвантаження Миколаївська область, м. Южноукраїнськ, ВП «Южно-Українська АЕС». Аналіз вказаної вище ТТН № 0052 дозволяє зробити висновок, що навантаження пального відбувалось на складі TOB "ВКП "Трейд-Центр", про що свідчить підпис особи начальника складу. Проте, позивачем не надано такого обов'язкового документу, який супроводжує вантаж при перевезенні, як подорожній лист, тому судом не встановлено факт перевезення дизельного палива з м. Миколаєва до Миколаївської області, м. Южноукраїнськ та не доведено у судовому засіданні факт переміщення дизельного пального за вказаним маршрутом.

Колегія суддів також зазначає, що при перевезенні, прийнятті, зберіганні та транспортуванні нафти та нафтопродуктів обов'язковим є оформлення документів відповідно до вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 р. № 281/171/578/155. Згідно з вимог вказаної Інструкції перевезення нафтопродуктів повинно здійснюватись в цистернах або інших ємкостях в опломбованому вигляді з чітким відбитком пломби організації, яка відпустила товар покупцеві. Перевірка за якісними та кількісними показниками та умови перевірки повинні відображатися в ТТН. (підпункт 7.5.6 Інструкції № 281/171/578/155).

Досліджуючи рух товару по вказаній накладній судом першої інстанції було встановлено, що передача товару кінцевому одержувачу ВП «Южно-Українська АЕС» 03.08.2009 року (а.с. 108) відбулась до того, як товар був одержаний TOB Укреліттранс» у основного постачальника TOB "ВКП "Трейд-Центр", видаткова накладна від 04.08.2009 року (а.с.107).

За ланцюгом представлених документів позивача, судом першої інстанції також встановлено, що дизельне пальне TOB «Укреліттранс» одержувало від TOB "ВКП "Трейд-Центр" по двох накладних № 0051, № 0052. Згідно ТТН від липня 2009 року № 0051 TOB «Укреліттранс» одержало для передачі ВП «Южно-Українська АЕС» 24160 кг дизельного пального. Як і в попередній ТТН вказана накладна не містить у собі таких обов'язкових реквізитів: як ціну одиниці товару, загальну суму товару, кількість та якість прийняття товару відповідно до Інструкції № 281/171/578/155 факт опломбування товару; п.і.б. та посади осіб, які здійснили відвантаження та прийняття товару. Колонка №3 ТТН містить одиницю виміру - літри, колонка 5,6 «густина» та «маса» кілограми/м3 та кілограми.

Як встановлено з обох накладних прийняття товару відбувалось у різний час: липень 2009 року ТТН 0051 та 04 серпня ТТН № 0052.

Згідно з акту приймання-передачі продукту № 16 передача товару за обома накладними відбулась 04.08.2009 року. Незважаючи на те, що у досліджених ТТН № № 0051, 0052 марка дизельного пального не зазначена, в акті № 16 від 04.08.2009 року воно вже рахується як ДСТУ 3868-99 у кількості (одиниця виміру - тонни, кількість - 48,320 тонн). Шляхом арифметичного складання кількості кілограм за ТТН № 0051 та № 0052 - 24160 + 24160, що дорівнює 48320, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що TOB «Укреліттранс» вказало неправильні дані в акті приймання-передачі про одержання від TOB «ВКП «Трейд Центр» 48,320 тонн пального.

Судом першої інстанції також було досліджено господарську операцію від 07.08.2009 року, на виконання якої була оформлена видаткова накладна № 17/08-1 від 07.08.2009 року (а.с.116). ТТН та подорожній лист до видаткової накладної не надані. Оскільки до видаткової накладної не додано ТТН та подорожній лист, судом першої інстанції не встановлено факт перевезення (постачання) вантажу від TOB "ВКП "Трейд-Центр" до TOB «Укреліттранс». До вказаної видаткової накладної було додано два акти приймання-передачі № 18 від 17.08.2009 року та №14/1 від 17.08.2009 року.

Як слідує із актів приймання-передачі, товар був поставлений залізничними цистернами №№ 53873345, 50202381, 51712081.

При цьому судом встановлено, що залізнична ТТН на перевезення дизельного пального, серед залізничних накладних, наданих позивачем (а.с.136-137) відсутня. Оскільки дані, вказані у залізничній накладній від 25.04.2009 року, не відповідають даним видаткової та ТТН №17/08-1 від 07.08.2009р. (а.с.116), колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що позивачем не доведено факт поставки товару за цією операцією.

Акти приймання-передачі № 18 та ТМЦ № 14/1 мають такий недолік як відсутність ціна за одиницю товару з НДС.

Позивач стверджує, що дизельне пальне по вказаній операції у кількості 174,913 тонн (без зазначення його марки) було одержано ним 07.08.2009 року. Фактично, згідно актів приймання-передачі № 18 та ТМЦ № 14/1, передача дизпалива по цій господарській операції відбулась 17.08.2009 року, пояснити де знаходився товар на протязі 10 днів та розбіжності наявні у видаткових накладних та актах приймання-передачі про відпуск товару ВП «Запоріжська АЕС» (а.с. 117-118) представник позивача не зміг, у судовому засіданні дана обставина не встановлена.

Судом першої інстанції досліджена господарська операція за видатковою накладною 07/08-1 від 07.08.2009 року. Позивач стверджує, що вказаною накладною ним було одержано від TOB "ВКП "Трейд Центр" дизельне паливо у кількості 46,825 тонн. Вказаний вантаж був доставлений згідно ТТН № 0055, 0056 від 07.08.2009 року. (а.с.112-113) з м. Запоріжжя в м. Енергодар Запорізької області.

Аналіз вказаних вище ТТН №0055, 0056 від 07.08.2009р. дозволяє зробити висновок, що навантаження пального відбувалось на складі TOB "ВКП "Трейд-Центр", про що свідчить підпис особи начальника складу. Проте, позивачем не надано такого обов'язкового документу, який супроводжує вантаж при перевезенні, як подорожній лист, тому судом першої інстанції не встановлено факт перевезення дизельного палива з м. Запоріжжя до м. Енергодар Запорізької області та, не доведено у судовому засіданні факт переміщення дизельного пального за вказаним маршрутом.

Крім того, колегія суддів зазначає, що як вбачається із первинних документів позивачем було одержано за ТТН №0055 від 07.08.2009 року дизельне пальне без зазначення марки та ГОСТУ у кількості 23424 кг.; за ТТН № 0056 від 07.08.2009 року - 23401, проте, згідно з актом приймання-передачі № 11/1 від 07.08.2009 року (а.с.114) за двома ТТН Ш055, 0056 від 07.08.2009 року шляхом простого арифметичного складання кількості кілограм за ТТН № 0055 та № 0056 -23424 кг + 23401 кг, що дорівнює 46825т, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що TOB «Украеліттранс» зазначило неправильні дані в акті приймання-передачі про одержання від TOB «ВКП «Трейд Центр» 46825 тонн пального.

Результатом розгляду господарської операції за видатковою накладною № 21/08-1 від 21.08.2009 року (а.с.119), стало виявлення судом першої інстанції розбіжностей в акті № 19 від 21.08.2009 року (а.с.120) та у видатковій накладній 21/08-1 від 21.08.2009 року (а.с.119), а саме: марка та ГОСТ бензину у видатковій накладній не зазначено, у зв'язку з чим не можливо ідентифікувати нафтопродукт доставлений залізничними цистернами №№ 53886461, 53886982, 53886339, 53886412.

Судом першої інстанції також було досліджено господарську операцію та документи, якими вона супроводжувалась від 16.04.2009 року. Згідно видаткової накладної 16/04-1 від 16.04.2009 року (а.с.125), TOB «Укреліттранс» одержало від TOB "ВКП "Трейд-Центр" дизельне паливо у кількості 31,204 тонни. За відсутності ТТН та подорожнього листа, вважається, що дизельне пальне у кількості 31,204 тонн (без зазначення його марки) було одержано позивачем 16.04.2009 року, відповідно до видаткової накладної. Позивачем також на підтвердження проведення господарської операції додано два акти приймання-передачі № 1 від 16.04.2009 року та № 7/3 від 16.04.2009 року. Відповідно до даних акту приймання-передачі №1 від 16.04.2009 року позивачем було прийнято дизельне паливо марки 3868-99 у кількості 31,204 тонни безпосередньо від директора TOB «ВКП «Трейд Центр». В акті зазначено, що товар поставлений автоптранспортом - бензовозом № ВХ4367АЕ на склад ОП «Хмельницька АЕС» (м. Нетішин, Хмельницька обл.). Проте, як вбачається із акту приймання-передачі

ТМЦ № 7/3 від 16.04.2009 року покупцем даного товару є ОП «Автокомплект» ДП НАЕК «Енергоатом», - підстава передачі видаткова накладна №16/04/1 від 16.04.2009 року. Документальне підтвердження поставки товару бензовозом №ВХ4367АЕ на склад ОП«Хмельницька АЕС» в судовому засіданні не підтверджено.

Також судом першої інстанції було встановлено, що вищевказані акти ТМЦ мають суттєві розбіжності: не співпадає ціна дизельного пального та загальна сума без НДС : в акті №1 від 16.04.2009 р. ціна без НДС 5 512,30, сума без НДС - 005,81; в акті № 7/3 від 16.04.2009р. ціна без НДС -5 568,00, сума - 173 743,87.

У видатковій накладній № 16/04/1 від 16.04.2009 року (а.с.129) вантажоодержувачем у який, зазначено ВП «Хмельницька АЕС» умови продажу визначені специфікацією № 3, в той час, як вказана специфікація була виписана та оформлена лише 30.04.2009 року (а.с. 140). Судом першої інстанції встановлено розбіжності в даних специфікації та видаткової накладної №16/04/1 від 16.04.2009 року, де кількість та ціна товару зазначені різні: кількість дизельного пального (ДСТУ 3868-99) у видатковій накладній - 31,204 штуки, у специфікації №3 від 30.04.2009р. кількість тонн - 23,913.

Ціна у видатковій накладній № 16/04/1 від 16.04.2009 року (а.с.129) - 5568,00, сума - 743,87 без ПДВ; 208492,65 - загальна сума. У специфікації № 3 від 30.04.2009 року ціна однієї тонни - 5512,30, сума без НДС 131815,63, загальна сума з НДС - 158178,76. Пояснити у судовому засіданні наявні розбіжності представник позивача не зміг, уточнюючи розрахункові документи по даній господарській операції, не надав.

Згідно видаткової накладної 29/04-1 від 29.04.2009 року (а.с. 131), встановити факт одержання товару позивачем від TOB "ВКП "Трейд-Центр" неможливо, у зв'язку з відсутністю в ній обов'язкових реквізитів, проте позивач стверджує, що дизельне пальне у кількості 293,95 тонн (без зазначення його марки) було ним одержано 29.04.2009 року.

На підтвердження факту перевезення нафтопродукту позивачем до кінцевого покупця - на склад ОП «Запорізька АЕС» (м. Енергодар, Запорізька обл.) TOB «Укреліттранс» надано ксерокопію залізничної накладної (а.с. 136), номер якої визначити неможливо від 25.04.2009 р. Вивчивши вказаний документ на предмет його відповідності вимогам чинного законодавства, суд першої інстанції встановив, що він складений всупереч вимогам, передбаченим Інструкцією №281/171/578/155, а саме: на фасований нафтопродукт вантажовідправником складається специфікація, яка разом з паспортом якості, у якому проставлений реєстраційний номер сертифіката відповідності, додається до залізничної накладної. Після завершення наливання і визначення маси налитого (завантаженого) нафтопродукту залізничні цистерни пломбуються вантажовідправником згідно з Правилами перевезення наливних вантажів, (п. 7.3.6) Під час визначення маси нафти або нафтопродукту об'ємно-масовим методом вантажовідправник зазначає у накладній тип цистерн, найменування і марку нафтопродукту, фактичну густину за температури її вимірювання, густину за температури 20 °С, рівень наповнення та рівень підтоварної води, вміст баласту (для нафти і темних нафтопродуктів) і масу нетто для кожної цистерни.(п. 7.3.7 Інструкції)У разі визначення маси нафти або нафтопродуктів шляхом зважування окремих цистерн або завантаженого маршруту цистерн у накладній зазначаються найменування, марка, вид і маса (брутто і нетто) нафти або нафтопродукту та вміст баласту (для нафти і темних нафтопродуктів) у кожній окремій цистерні. На кожну завантажену цистерну, групу цистерн або маршрут оформляються залізнична накладна, дорожня відомість, її корінець і квитанція про приймання вантажу. До накладної додаються паспорт якості нафти або нафтопродукту, копія сертифіката відповідності або свідоцтво про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов'язковій сертифікації в Україні), у накладній зазначається номер аварійної картки згідно з Правилами безпеки та порядку ліквідації наслідків аварійних ситуацій з небезпечними вантажами при перевезенні їх залізничним транспортом, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 16 жовтня 2000 року № 567, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 23 листопада 2000 року за №857/5078. Відповідно до пункту 7.3.8 Інструкції корінець дорожньої відомості залишається у працівників залізниці. Квитанція, яку станція призначення видає вантажовідправнику разом з одним примірником відвантажувальної відомості за формою № 4-НП (додаток 7), є первинними документами для бухгалтерського обліку та підставою для складання рахунку-фактури, який надсилається вантажоодержувачу.

Як вбачається із наданої залізничної накладної, в ній відсутні обов'язкові як для такої реквізити: тип цистерн, найменування і марка нафтопродукту, фактична густина за температури її вимірювання, рівень наповнення та рівень підтоварної води, вміст баласту (для нафти і темних нафтопродуктів) і маса нетто для кожної цистерни. Відправником у вказаній накладній зазначено ЗАО «Линик»; платник - ООО «БИТ-Системи»; підпис начальника станції не скріплено печаткою ( а.с. 137), відсутня печатка відправника вантажу.

Відповідно до акту приймання-передачі № 2 від 29.04.2009 року залізничними цистернами №№ 72852148, 73995078, 74937780,73738080, 73992315 TOB ВКП «Трейд-Центр» було доставлено TOB «Укреліттранс» дизельне пальне ДСТУ 3868-99 у кількості 239,950 тонн. Пунктом 2 специфікації зазначено, що товар поставлений залізничними цистернами на склад ВП «Запорізької АЕС», м. Енергодар, Запорізька обл.(а.с.132). В актах приймання-передачі ТМЦ від 29.04.2009р. відсутні обов'язкові реквізити: посади осіб, які здійснили прийняття-передачу товару. Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до залізничної накладної від 25.04.2009 р. товар прибув на станцію м. Енергодар Запорізької області. Зв'язок між відправником товару ЗАО «Линик» (Луганська обл., м. Лисичанськ, 17) та TOB ВКП «Трейд-ІДентр» або TOB «Укреліттранс» документально не встановлений, пояснити поставку товару ЗАО «Линик» відповідно залізничній накладній у кількості 293,950 кг до кінцевого покупця, представник позивача у судовому засіданні не зміг, як і пояснити наявну розбіжність зазначеної кількості товару у залізничній накладній 293950 кг; у видатковій накладній 29/04-1 від 29.04.2009 р., актах приймання-передачі ТМЦ № 2, 7/1 від 29.04.2009 р., специфікації №2 від 27.04.2009 р. - у кількості 293,950 тонн.

Представником позивача був представлений акт приймання-передачі №7/1 від 29.04.2009 р. (а.с. 134), складений відповідно до специфікації №1 від 09.02.2009р. На підтвердження вказаної господарської операції позивачем надано іншу специфікацію №2 від 27.04.2009р. (а.с. 133), де кількість дизельного пального візуально співпадає з кількістю передбаченої поставки за цією операцією. Пояснити розбіжність у первинних бухгалтерських документах (специфікація №2 від 27.04.2009 р.) представник позивача не зміг.

Судом першої інстанції також було встановлено, що відповідно до залізничної накладної (а.с.136-139) нафтопродукт дизельне пальне було поставлено у кількості 293950 тонн на станцію Енергодар П ИДЖ.Ж.Д. Згідно з акту приймання-передачі № 2 від 29.04.2009 р. дизельне пальне у зазначеній кількості TOB "ВКП "Трейд-Центр" залізничними цистернами №№72852148, 73995078, 74937780,73738080, 73992315 було поставлено на склад ВП «Запоріжська АEC». Згідно акту приймання-передачі №7/1 від 29.04.2009 р., цей же товар цими ж залізничними цистернами був поставлений TOB «Укреліттранс» на склад ВП «Запорізька АЕС». У видаткових накладних №29/04-1 від 29.04.2009 р. та № 29/04/1 від 29.04.2009 р. є суттєва різниця розміру ціни товару за рахунок транспортних витрат, яку позивач у первинних документах пояснює як понесені ним транспортні витрати. При цьому, пояснити механізм формування таких витрат, за наявності поставки товару TOB "ВКП "Трейд-Центр" залізничним транспортом на склад ВП «Запорізька АЕС», представник позивача не зміг, а документально понесені витрати не підтверджено.

Згідно видаткової накладної №30/04-1 від 30.04.2009 р. (а.с.139), позивач стверджує, що дизельне пальне у кількості 23,913 тонн (без зазначення його марки) було одержано ним 30.04.2009 р. ТТН та подорожній лист (залізнична накладна) по даній господарській операції не надано, факт перевезення вантажу не встановлено.

Згідно видаткової накладної 07/06-1 від 07.06.2009р. (а.с. 145), позивач стверджує, що бензин А-76 у кількості 42,664 тонни було одержано ним 07.06.2009р. На підтвердження реального характеру здійсненої господарської операції надано залізничну накладну №44807708 від 04.06.2009р. Одночасно представником позивача був представлений акт приймання-передачі ТМЦ №07-82 від 03.06.2009р., згідно з яким бензин марки А-76 у кількості 42,664 т по видатковій накладній від 07.06.2009 р. був відвантажений ВП «Южно-Українська АЕС» 03.06.2009 р., тобто за чотири дні його фактичного прийняття від ВКП «Трейд-Центр». Пояснити, яким чином товар, який ще не був одержаний позивачем від ВКП «Трейд-Центр», уже був відвантажений 03.08.2009 р. кінцевому покупцю представник позивача не зміг.

Згідно видаткової накладної 08/06-1 від 08.06.2009 р. (а.с. 154), позивач стверджує, що бензин А-76 у кількості 59,892 тонни він одержав від постачальника 08.06.2009р. Проте, судом першої інстанції встановлено наступна невідповідність у документах: відповідно до залізничної накладної (номер якої є незазначеним) залізничною цистерною №73995482 був доставлений бензин А-76, дата оформлення накладної 04.06.2009р.(а.с. 159-160). Одночасно представником позивача був представлений акт приймання-передачі ТМЦ №8/3 від 26.06.2009 р., згідно з яким цей ж бензин А-76 у кількості 59,892т 26.06.2009 р. було відвантажено ВП «Хмельницька АЕС». Штемпель, яким завірена залізнична накладна, дата видачі вантажу зазначені 08.06.2009 р., тобто за 18 днів до його фактичного прийняття.

Згідно видаткової накладної 10/07-1 від 10.07.2009 р. (а.с. 176), позивач стверджує, що бензин А-95 у кількості 37,601 тонн було одержано ним 10.07.2009 р. На підтвердження транспортування товару було надано ТТН № 0027 та № 0028(а.с.179), в яких різниться маса пального бензину А-95: у ТТН № 0027 та № 0028(а.с.179) кількість зазначено в літрах -13473; в кілограмах 10253; в літрах - 35975, в кілограмах 27348. Згідно з актом приймання-передачі № 8 від 10.07.2009 р. (а.с. 177) кількість отриманого пального зазначено в тоннах. Шляхом арифметичного складання кількості кілограм за ТТН № 0027 та 0028 від 09.07.2009 р. - 10253 + 27348, що дорівнює 37,601, суд першої інстанції дійшов висновку, що TOB «Укреліттранс» вказало неправильні дані в акті приймання-передачі про одержання від TOB «ВКП «Трейд Центр» 37,601 тонн пального, оскільки вирахувана кількість не відповідає жодній методиці переведення величини фактичних витрат палива у вагові одиниці «тонни».

Такі самі недоліки в первинних документах встановлено судом першої інстанції по господарських операціях від 16.07.2009р., 24.07.2009р., 28.07.2009р.

У разі відсутності розбіжностей між фактично прийнятою кількістю нафтопродукту і кількістю, зазначеною у ТТН, оператор проставляє час надходження автоцистерни на АЗС і власним підписом в накладній засвідчує її приймання. Один примірник ТТН залишається на АЗС, а два - повертаються водієві, який поставляв нафтопродукт.

З наданих позивачем документів, факт прийняття бензину в резирвуари за його марками, засвідчення факту прийняття нафтопродуктів за кількістю та якістю, зазначення цього у накладній судом не встановлено та документально не підтверджено.

По господарських операціях від 24.07.2009р., 28.07.2009р., в первинних бухгалтерських документах, якими вони були оформленні ( видаткові накладні, ТТН, акти приймання-передачі ТМЦ), судом першої інстанції були виявлені такі самі недоліки, про які зазначено вище.

Надаючи правової оцінки відносинам, що склалися між сторонами, колегія суддів виходить із наступного.

Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 р. за № 805/15496, встановлено єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів. Вимоги якої є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, та ГОСТ 27352-87 "Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования".

Наказом Мінтрансу, Мінстату України від 29.12.1995 р. № 488/346, затверджено типові форми первинного обліку роботи вантажного автомобіля та їх обов'язкове застосування форм первинного обліку всіма суб'єктами господарської діяльності, незалежно від форм власності.

Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Слід звернути увагу, що при вантажоотриманні або вантажовідправленні нафти і нафтопродуктів в обов'язковому порядку слід застосовувати товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) форми №1-ТТН (нафтопродукт), що додається до подорожнього листа. У відповідності з підпунктом 7.5.6 Інструкції встановлено, що при відпуску нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари оформлюється спеціальна товарно-транспортна накладна встановленого зразку, що є документом суворої звітності.

Розділом II додатку до постанови Кабінету Міністрів України від 19.04.1993 року № 283 "Про встановлення порядку виготовлення бланків цінних паперів і документів суворого обліку", документи на перевезення вантажів, крім перевізних документів на перевезення вантажу залізничним транспортом, віднесені до документів суворого обліку, що виготовляються за ліцензією Мінфіну.

Згідно пункту 1.2. Правил виготовлення бланків цінних паперів і документів суворого обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів, Служби безпеки, Міністерства внутрішніх справ України № 98/118/740, зареєстрованого Міністерством юстиції України 14.01.1994 за № 805/15496, виготовлення бланків суворого обліку здійснюється тільки на державних спеціалізованих підприємствах, які охороняються органами внутрішніх справ.

Згідно ст. 9 Закону України „Про ліцензування певних видів господарської діяльності" господарська діяльність з виготовлення бланків цінних паперів, документів суворої звітності підлягає ліцензуванню. Постановою Кабінету Міністрів України від 14.11.2000 року № 1698 „Про затвердження переліку органів ліцензування", визначено, що органом ліцензування зазначеного виду господарської діяльності є Міністерство фінансів України.

Відповідно до технічних описів та схеми захисту бланків товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти), затверджених Інструкцією, виготовлення зазначених бланків здійснюється з використанням інтагліо друку, на державних спеціалізованих підприємствах Міністерства фінансів України.

Згідно вимог чинного законодавства, товарно-транспортні накладні (далі - ТТН) -єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Таким чином, всім суб'єктам підприємницької діяльності, які здійснюють вантажоотримання або вантажовідправлення нафти і нафтопродуктів, при оформленні операцій з переміщення вказаних продуктів слід обов'язково застосовувати товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) форми № 1-ТТН (нафтопродукт) за встановленою формою.

Як встановлено судом першої інстанції із представлених позивачем накладних, вони роздруковані на звичайних паперових листах з використанням комп'ютерної техніки.

Під час надходження паливно-мастильних матеріалів (нафтопродуктів) на склад підприємства матеріально відповідальна особа - заправник чи (комірник) має оприбуткувати нафтопродукти, що надійшли зі складанням первинного документа (прибуткового ордеру тощо) і зробити необхідні записи в Журналі обліку нафтопродуктів із зазначенням дати надходження матеріалів, номера цистерни, номерів квитанції й товарно-транспортної накладної постачальника. Сторінки журналу мають бути прошнуровані, пронумеровані, скріплені підписами посадових осіб і печаткою підприємства.

В даному випадку, прийняття нафтопродукту за видатковою накладною відбулось особою без наявних у неї повноважень, принаймні, посилання на дані доручення № 312 від 10.04.2009 р., № 454907/20 від 30.04.2009 р. у видаткових накладних відсутні.

Згідно ст. 9 Закону України „Про ліцензування певних видів господарської діяльності", господарська діяльність з виготовлення бланків цінних паперів, документів суворої звітності підлягає ліцензуванню. Постановою Кабінету Міністрів України від 14.11.2000 року № 1698 „Про затвердження переліку органів ліцензування", визначено, що органом ліцензування зазначеного виду господарської діяльності є Міністерство фінансів України.

Відповідно до технічних описів та схеми захисту бланків товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти), затверджених Інструкцією, виготовлення зазначених бланків здійснюється з використанням інтагліо друку, на державних спеціалізованих підприємствах Міністерства фінансів України.

Пунктами 5.4.3 Інструкції, визначено, що про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

Перевезення вантажів регламентується Законом України "Про автотранспорт" та Правилами перевезення вантажів автомобільним транспортом, затвердженими наказом Міністерства транспорту від 14.10.1997 року № 363. Відповідно до вимог цих нормативно-правових актів для виконання послуги укладається у письмовій формі договір автоперевезення (для одного або кількох перевезень). Перевізник та відправник вантажу за необхідності для здійснення систематичних перевезень можуть укласти довгостроковий договір.

Згідно 9.2. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 р. № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 р. за 3128/2568, пломбуватися можуть завантажені спеціалізовані автомобілі та причепи (фургони, цистерни, рефрижератори), а також контейнери та окремі вантажні місця. Про опломбування вантажу в товарно-транспортній накладній робиться відмітка із зазначенням змісту відтиску пломби. При укладанні договору слід передбачити такі основні реквізити: найменування та місцезнаходження сторін; найменування та кількість вантажу, його пакування; умови та термін перевезення; місце та час навантаження і розвантаження; вартість перевезення; інші умови, узгоджені сторонами.

Відповідно до Правил перевезень вантажів, підставою для проведення розрахунків за виконані послуги є належним чином оформлені подорожні листи разом з товарно-транспортними накладними, а у випадку використання автомобіля, робота якого оплачується, виходячи з часу його роботи у замовника, тільки подорожні листи.

Перевезення вантажів супроводжується складанням товарно-транспортних

накладних, квитанцій тощо, котрі оформляються відправником вантажу. Підприємство автоперевізник виписує дорожній лист.

Обов'язковими первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік, є товарно-транспортні накладні (п. 1 Правил № 363, затверджених наказом Мінтрансу від 14.10.97 р.)

Товарно-транспортна накладна (ТТН) оформляється окремо на кожну поїздку автомобіля і для кожного вантажоодержувача, п. 2.4 Інструкції, котрий передбачає складання товарно-транспортної накладної.

Виписують її на кожну партію вантажу в чотирьох примірниках. При цьому, усі чотири екземпляри накладної завіряються підписами і печатками вантажовідправника. Перший примірник залишається у вантажовідправника і є підставою для списання товарно-матеріальних цінностей.

Вантажовідправник оформлює проміжні поїздки і видає водію автомобіля талон на кожну окрему поїздку. Реквізити талона повинні містити відомості, що визначають кількість перевезеного вантажу, час роботи автомобіля і його простою за кожну поїздку, а також інші показники, необхідні для їх занесення в товарно-транспортну накладну.

Крім оформлення вантажних декларацій, на практиці перевізник і замовник застосовують такий документооборот: при безготівковій формі розрахунків сторони укладають договір, а після надання послуг складають акт їх приймання-передавання; перевізник видає замовнику податкову накладну.

Оформлений належним чином за затвердженою формою подорожній лист є підставою для: обліку транспортної роботи і списання використаного пального на загальний пробіг службових легкових автомобілів автоперевізника; взаємних розрахунків між перевізником і замовником за надання транспортних послуг.

При виїзді автомобіля з гаража перевізники зобов'язані видати водію заповнений подорожній лист. Ця вимога стосується усіх підприємств-перевізників - як тих, що експлуатують власні автомобілі, так і таких, що орендують транспортні засоби. Дорожній лист оформлюють тільки на один робочий день або зміну і видають за умови, що водій здав подорожній лист за попередній робочий день.

Залежно від маршруту по Україні чи за її межі, для первинного обліку обсягів перевезених вантажів і транспортної роботи вантажного автомобіля, а також для виконання розрахунків між перевізником і замовником автомобільного транспорту передбачено відповідні форми подорожнього листа: подорожній лист вантажного автомобіля - типова форма № 2 (у межах України).

Облік обсягів перевезень у тоннах і тонно-кілометрах ведуть у подорожніх листах на підставі товарно-транспортних накладних незалежно від форми оплати транспортних послуг. Талони є підставою для розрахунків між перевізником і замовником автотранспорту.

З аналізу норм чинного законодавства, судом встановлено, що при наданні послуг перевезення обов'язковими є для підтвердження реального характеру здійсненої господарської операції два документи: належним чином оформлена товарно-транспортна накладна, - для визначення обсягів вантажних перевезень (у тоннах і тонно-кілометрах) і включення їх до подорожнього листа; та подорожній лист, талон замовника, - для розрахунків перевізника із замовником автомобільного транспорту за виконані транспортні послуги.

Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з ч. 1, 2 ст. 9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Пунктом 2.1 ст. 2 Положення "Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Пунктом 2.4 ст.2 Положення визначено, що первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні облікові документи (зокрема щодо одержання, зберігання та перевезення нафтопродуктів) необхідно оформляти на типових бланках ст. а Інструкції про порядок Для більшості господарських операцій такі бланки розроблені Держстатом України. Якщо для будь-якої операції типовий бланк не передбачений, організація може розробити його самостійно, але з обов'язковою наявністю в ньому всіх необхідних реквізитів, перелічених у Законі «Про бухгалтерський облік та податкову звітність в Україні». Форми самостійно розроблених документів повинні бути обов'язково затверджені організацією в додатку до наказу про облікову політику.

Використання документа довільної форми при наявності затвердженого типового бланка має кваліфікуватися як порушення законодавства. Те ж саме відноситься і до випадків, коли в документі, форма якого не передбачена в альбомах уніфікованих форм, відсутні обов'язкові реквізити або записи обов'язкових реквізитів оформлені неналежним чином.

Відсутність або неправильне оформлення первинних облікових документів веде до необґрунтованого відображенню господарської операції як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Коли платник податків оформив операцію документами, в яких були відсутні обов'язкові реквізити , зміст цих документів не відповідає вимогам законодавства про податки і збори. У результаті витрати не мали документального підтвердження, і суспільство необґрунтовано віднесло спірну суму до складу витрат, що зменшують базу оподаткування по податку на прибуток або податком на додану вартість.

Так, Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України № 88 від 24.05.1995 (далі - Положення) передбачено, що первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади, - з п.2.7. Положення. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

У п. 2.13. Положення визначено коло осіб, які мають право підписувати первинні документи. Керівником підприємства, установи затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції. Варто звернути увагу на істотні відмінності наведеного положення від переліку осіб з правом підпису цивільного-правових і господарсько-правових документів, зокрема, договорів (ч. 2 ст. 207 ЦКУ): правочин, який вчиняє юридична особа, підписується особами, уповноваженими на це її установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства, та скріплюється печаткою.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи.

Первинні документи підлягають обов'язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічна ув'язка окремих показників.

Правова позиція по даному питанню висловлена Вищим адміністративним судом України у листі № 742/11/13-11 від 02.06.2011 р. щодо однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України та Кодексу адміністративного судочинства України (далі - лист ВАСУ). ВАСУ пропонує судам звертати особливу увагу на дослідження обставин реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку. При цьому приймати на підтвердження даних податкового обліку можна лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Документи, що надаються на перевірку, у тому числі договори, накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку ВАСУ вимагає брати до уваги лише ті первинні документи, які складені на підтвердження фактичного здійснення господарської операції. Визначення поняття самої господарської операції наводиться у ст. 1 Закону - є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Необхідним є встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ. При цьому, на думку ВАСУ, належить з'ясовувати, зокрема, такі обставини, як дослідження руху активів у процесі здійснення господарської операції. Дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

При розгляді даної справи судом першої інстанції було встановлено: неправильність форм первинних документів позивача (порушення Інструкції № 281/171/578/155); складання документів з порушенням встановленої форми; відсутність одного або декількох обов'язкових реквізитів у документах; відсутність необхідних додатків до документів; невідповідність додатків змісту документу; відсутність необхідних записів в картках аналітичного обліку; неправильність даних і підрахунків, що містяться у первинних документах; невідображення цін, розцінок та інших грошових і кількісних показників; неправильні розрахунки і підсумки; невідображення господарських операцій в облікових регістрах; здійснення операцій, не обґрунтованих первинними документами; підписання документа особами, що не мають права підпису; відсутність аналітичного обліку за тими синтетичними рахунками, за якими здійснювалось відкриття та ведення синтетичних рахунків.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що наявність у платника податку (позивача у справі) видаткових та податкових накладних з ПДВ, виданих продавцями товару, та оплата вартості товару не є достатніми підставами для формування витрат та податкового кредиту з ПДВ; позивач надав до суду первинні документи, які містять суттєві недоліки (зазначені вище), з огляду на це, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність дій органу ДПС по визначенню позивачу зобов'язання з ПДВ а заявлені позовні вимоги безпідставними.

Відсутність або неправильне оформлення первинних облікових документів веде до необґрунтованого відображенню господарської операції як у бухгалтерському, так і в податковому обліку і не дає право платнику податків на формування податкового кредиту.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно п. 187.1. ст. 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. ( п. 198.3 ст. 198 ПК України)

Пунктом 198.6. ст.198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно п. 200.1. ст. 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Колегія суддів звертає увагу, що згідно інформації ТВ ПМ ДПІ у Шевченківському районі м. Києва з установчих документів вбачається, що засновником, директором та головним бухгалтером TOB "ВКП "Трейд-Центр" є Овсюк Олександр Анатолійович, який ніколи не був засновником, директором та головним бухгалтером на жодному товаристві та жодних документів TOB "ВКП "Трейд-Центр" не підписував, він не має ніякого відношення до податкової звітності, і первинних документів до контролючих органів ніколи не подавав. За результатами проведеного експертного дослідження первинних документів, які свідчать про взаємовідносини TOB "Укреліттранс" з TOB "ВКП "Трейд-Центр" отримано висновок експерта про те, що підпис службової особи TOB "ВКП "Трейд-Центр" не Овсюка O.A. і є підробним.

Аналіз виявлених недоліків в документах первинного бухгалтерського обліку та звітності позивача свідчить, що всі вони мали системний характер. З огляду на їх значність та кількість можна дійти висновку, що складання документів первинного бухгалтерського обліку та звітності позивача відбувалось без фактичного здійснення господарських операцій, з метою штучного надання господарській діяльності позивача ознак реальності.

Згідно правової позиції Вищого адміністративного суду України, висловленої в листі від 02.06.2011р. № 742/11/13-11, якщо первинні облікові документи складено з порушенням законодавства і наявні недоліки в їх заповнені не дозволяють отримати об'єктивну інформацію, суд приймає сторону податкового органу.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що у задоволенні адміністративного позову необхідно відмовити.

Отже, доводи апеляційної скарги спростовуються вищевикладеним, а тому вона задоволенню не підлягає.

За змістом ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст. ст. 2, 159, 160, 167, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

У Х В А Л И Л А :

Апеляційну скаргу представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Укреліттранс» - Двоєглазова Дмитра Олександровича - залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2013 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий-суддя: В.П. Мельничук

Судді: Т.М. Грищенко

В.Е. Мацедонська

.

Головуючий суддя Мельничук В.П.

Судді: Грищенко Т.М.

Мацедонська В.Е.