Постанова

від 17.01.2014 по справі 816/5879/13-а

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2014 року м. ПолтаваСправа № 816/5879/13-а

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Єресько Л.О.,

за участю:

секретаря судового засідання - Мекенченко М.А.,

представника позивача - Білявського В.В.,

представника відповідача - Боровик Ю.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "АвтоКрАЗ" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

В С Т А Н О В И В:

07 жовтня 2013 року Публічне акціонерне товариство "АвтоКрАЗ" (надалі - позивач або ПАТ "АвтоКраЗ") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Полтавської області Державної податкової служби, де просили визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 14.06.2013 1) № 0003562202/107, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 81 879 734 грн.; 2) № 0000212203/1076, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок іноземних юридичних осіб в загальному розмірі 261 707,50 грн., в т.ч. за основним платежем - 208 822 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 52 885,50 грн.; 3) № 0003552202/1077, яким позивачу збільшено грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в загальному розмірі 3 854 994 грн., в т.ч. за основним платежем 2 569 996 грн., штрафних (фінансових) санкцій 1 284 998 грн.; 4) № 0003231705/1078, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку, на загальну суму 31 264,70 грн., в т.ч. за основним платежем - 20 843,13 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 10 421, 57 грн.; 5) № 0003572202/108, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 393 791 грн. (з них не відшкодовано на момент перевірки 19 086 грн. та відшкодовано - 374 705 грн.) та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 196 895, 50 грн.; 6) № 0003582202/109, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 73 153 грн.

В обґрунтування своїх позовних вимог посилалися на незгоду із висновками планової документальної перевірки, результати якої оформлені актом КОДПІ від 24.05.2013 № 4034/22.2-12/05808735, зазначали, що підприємством не було допущено вказаних у акті порушень.

Представник позивача в судовому засіданні вимоги позовної заяви підтримав, просив їх задовольнити.

В ході судового розгляду судом було замінено первинного неналежного відповідача - Кременчуцьку об'єднану державну податкову інспекцію Полтавської області Державної податкової служби на належного відповідача - Кременчуцьку об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Полтавській області (наділі - відповідач або КОДПІ) у зв'язку із проведенням реорганізації та зміною найменування, що підтверджується витягом з ЄДР (а.с.75-77 т.10).

Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечував, просив відмовити у його задоволенні, посилаючись на правомірність висновків перевірки, що набрала форму акта від 24.05.2013 № 4034/22.2-12/05808735.

Суд, заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, вивчивши та дослідивши матеріали справи, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, приходить до наступних висновків.

Судом встановлено, що Публічне акціонерне товариство «АвтоКрАЗ» (ідентифікаційний код юридичної особи 05808735) є правонаступником Відкритого акціонерного товариства «Кременчуцький автомобільний завод», засновником якого є держава в особі Фонду державного майна України (свідоцтво про державну реєстрацію від 24.06.1996 за № 631-Р). Згідно протоколу загальних зборів акціонерів № 1 від 21.03.2012 затверджено, що Публічне акціонерне товариство «АвтоКрАЗ» є новим найменуванням Холдингової компанії «АвтоКрАЗ» у формі відкритого акціонерного товариства, запис у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців про включення відомостей про юридичну особу від 28.07.2004 № 1 585 120 0000 000027 (витяг з ЄДР станом на 18.10.2013 № 17398763 - а.с. 237 - 238 т.1).

Згідно відомостей вищевказаного витягу з ЄДР та довідки АБ № 674894 з ЄДРПОУ, виданої управлінням статистики у м. Кременчуці 15.01.2013 (а.с. 239 т.1), позивач здійснює наступні види діяльності за КВЕД - 2010: 29.10 - виробництво автотранспортних засобів, 28.92 - виробництво машин і устаткування для добувної промисловості та будівництва; 49.41 - вантажний автомобільний транспорт; 33.20 - установлення та монтаж машин і устаткування; 36.00 - забір, очищення та постачання води.

ПАТ «АвтоКрАЗ» взято на податковий облік в органах державної податкової служби 23.11.1994 за № 2058, в даний час перебуває на податковому обліку Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області та, зокрема, платником ПДВ з 03.07.1997 (свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість № 200040017 серії НБ № 567424, виданого Кременчуцькою ОДПІ 09.04.2012 - а.с. 240 т.1), індивідуальний податковий номер 058087316035.

У період з 11.03.2013 по 18.05.2013 посадовими особами Кременчуцької ОДПІ відповідно до плану - графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання та наказу КОДПІ від 01.03.2013 № 1050 (термін перевірки продовжувався з 22.04.2013 по 18.05.2013 відповідно до наказу КОДПІ від 22.04.2013 № 1519), на підставі направлень проведено планову виїзну документальну перевірку ПАТ «АвтоКрАЗ» (код ЄДРПОУ 05808735) з питань дотримання вимог законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за наслідками якої складено акт від 24.05.2013 № 4034/22.2-12/05808735 (а.с. 18-62 т.1).

Перевіркою встановлено, що ПАТ «АвтоКрАЗ» (Покупець) мав фінансово-господарські взаємовідносини із ТОВ «Енергоавтостарт» (код ЄДРПОУ 35449906) (Постачальник) на підставі договору від 25.10.2011 № 25/10-11, згідно умов якого Постачальник зобов'язується передати Покупцю акумулятори наступних торгових марок: 1) АКБ 6 СТ - 190 АЗ «Дакар Кальциум» в комплекті з болтами, гайками, шайбами виробництва ТОВ «Аккумтех» м. Запоріжжя; 2) АКБ 6 СТ - 190 АЗ «Электроисток»» в комплекті з болтами, гайками, шайбами виробництва ТОВ «Аккумтех» м. Запоріжжя; 3) АКБ 6 СТ - 190 АЗ(4) в комплекті з болтами, гайками, шайбами виробництва україно-угорського ЗАТ з іноземними інвестиціями «Веста -Днепр» м. Дніпропертровськ, а Покупець зобов'язується прийняти та оплатити цей товар.

Умови поставки визначалися п. 3.1 цього договору, згідно якого сторони домовилися, що поставка товару здійснюватиметься на умовах FCA м. Запоріжжя.

Якість поставленого товару повинна відповідати всім сертифікатам, ГОСТам, ТУ У 31.4-2692 301577-001-2002, ТУ У 31.4-31950849-001-2004 (п. 4.1).

Гарантійний строк складає 15 місяців з дати поставки товару на склад Покупця. Умови гарантії вказані у гарантійному листі від 25.10.2011 № 001, яке є невід'ємною частиною даного договору (п. 61 - п. 6.2).

Згідно п. 3.3 Постачальник зобов'язаний надати наступні необхідні документи для транспортування та приймання товару на склад Покупця - рахунок - фактуру, товаротранспортну накладну, видаткову накладну, податкову накладну, гарантійний лист, сертифікат відповідності та сертифікат якості.

На виконання умов даного договору ТОВ «Енергоавтостарт», зокрема, виписано наступні видаткові накладні : 1) від 31.01.2012 № РН - 005, 2) від 01.02.2012 № РН - 006 (а.с. 71-72 т.1), та податкові накладні : 1) від 31.01.2012 № 5 на поставку акумуляторів АКБ 6 СТ-190 Аз (3) в кількості 42 шт. на загальну суму 56 448 грн., в т.ч. ПДВ - 9 408 грн.; 2) від 01.02.2012 № 1 на поставку акумуляторів АКБ 6 СТ-190 Аз (3) в кількості 42 шт. на загальну суму 56 448 грн., в т.ч. ПДВ - 9 408 грн. (а.с. 79-80 т.1).

У податковому обліку позивачем було віднесено результати вказаних господарських операцій наступним чином. До складу валових витрат (витрати операційної діяльності) було включено у 1 кв. 2012 суму 94 080 грн. , а до складу податкового кредиту загальну суму 18 816 грн., в т.ч. у січні 2012 - 9 408 грн., у лютому 2012 - 9 408 грн.

Разом з тим, за висновками перевірки позивачем дані суми включені як до складу валових витрат, так і до складу податкового кредиту з порушенням податкового законодавства.

До таких висновків ревізори дійшли у зв'язку з тим, що на перевірку не було надано жодного документу, що підтверджує транспортування товару, а відповідно «передачу» товару від Постачальника до Покупця не підтверджено.

Також, перевіряючі посилалися висновки акта ДПІ у Ленінському районі м. Запоріжжя від 30.11.2011 № 3134/22-15/35449906 документальної невиїзної перевірки з питань дотримання ТОВ «Енергоавтостарт» питань дотримання вимог діючого податкового законодавства при взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_3 за період з 01.04.2012-30.04.2012 (а.с. 38 - 49 т.3).

Даним актом зафіксовано, що ТОВ «Енергоавтостарт» отримувалися від контрагента видаткові та податкові накладні без мети реального настання правових наслідків, з єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій - отримання податкової вигоди, а саме заниження об'єкту оподаткування та несплати податків. Отже, зазначені правочини відповідно до ч. 1,2 ст. 215, ч. 5 ст. 203 Цивільного кодексу України є нікчемними і в силу ст. 216 цього ж Кодексу не створюють юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з їх недійсністю. Таким чином, у зв'язку із не встановленням в ході перевірки передачі товарів між контрагентами через відсутність (не надання на перевірку) актів приймання - передачі товару, довіреностей, документів, що засвідчують транспортування, зберігання товарів тощо, перевіряючи дійшли висновку, що нібито укладені правочини між ТОВ «Енергоавтостарт» та підприємствами покупцями по ланцюгу до «вигодонабувача» Холдінгова компанія «АвтоКраЗ» та ПП «Агрофірма «Борисфен» у період з 01.01.2012 по 31.01.2012 та з 01.03.2012 по 30.04.2012 не спричинили настання юридичних наслідків, а відтак також є нікчемними.

Перевіркою відображених у рядку 06.2 Декларації з податку на прибуток «витрати на збут» показників за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 у загальній сумі 20 759 532 грн. встановлено завищення цих показників на загальну суму 2 309 335 грн., у т.ч. за 1 кв. 2012 - в сумі 613 010 грн., за 2 кв. 2012 - в сумі 1 219 528 грн., 3 кв. 2012 - в сумі 192 526 грн., 4 кв. 2012 - в сумі 284 271 грн., у зв'язку з чим позивачем було порушено п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, згідно якого не включаються до складу витрат, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського та податкового обліків.

Документальною перевіркою встановлені фінансово-господарські взаємовідносини із ВАТ «ЗТФ КраЗ» (код ЄДРПОУ 05593453) (Комісіонер), відповідно до яких платником податків перевіряємого періоду за договорами комісії реалізовано готову продукцію нерезидентам. Загальна сума віднесеної до складу витрат комісійної винагороди становить 2 309 335 грн., окрім того ПДВ - 461 867 грн .

Відповідно до п. 44 постанови КМУ від 11.11.2009 за № 1200 на комісію не приймається транспортний засіб, який не був зареєстрований або знятий з обліку відповідно в Державтоінспекції та інспекції державного технічного нагляду, або державній інспекції сільського господарства, а також транспортний засіб щодо якого не надано відповідно свідоцтво про реєстрацію (технічний паспорт).

Однак, відповідно до наданих позивачем первинних документів на продаж готових автомобілів марки КрАЗ, встановлено відсутність будь-яких позначок реєстрації транспортних засобів в Державтоінспекції та інспекції державного технічного нагляду. В зв'язку з чим, до Кременчуцького ВРЕР ДАІ ГУМВС України в Полтавській області направлено запит від 03.04.2013 за № 9110/10 щодо надання довідки про транспортні засоби, які реєструвалися ПАТ «АвтоКраЗ» в період з 01.01.2012 по 31.12.2012, на який отримано відповідь від 09.04.2013 № 34/1495 та наведений перелік транспортних засобів зареєстрованих ПАТ «АвтоКраЗ» у зазначений період, відповідно до якого не встановлено реєстрації переданих на комісію автомобілів марки КрАЗ (а.с. 172-179 т.6).

Документальною перевіркою також встановлені фінансово-господарські операції позивача з банківськими установами , відповідно до яких позивачем було отримано кредитні кошти (додаток 3 до Загальної інформації про підприємства до акту перевірки), а саме:

- згідно договору від 02.04.2008 № 27-08/КР, укладеного із «АТ ПІБ «Кременчуцьке відділення ПАТ Промінвестбанк в Полтавській області» (код ЄДРПОУ 09300012), отримано 30 800 000 грн. кредитних коштів (відсоткова ставка 11%, з 12.02.2009 - 21%, з 30.12.2010 - 16%), сума нарахованих відсотків за перевіряємий період становила 4 928 000,04 грн. (відображено у рядку 06.3 Декларацій «фінансові витрати» в повному обсязі);

- згідно договору від 22.04.2008 № 39-08/КР, укладеного із «АТ ПІБ «Кременчуцьке відділення ПАТ Промінвестбанк в Полтавській області» (код ЄДРПОУ 09300012), отримано 46 200 000 грн. кредитних коштів (відсоткова ставка 11%, з 12.02.2009 - 21%, з 30.12.2010 - 16%), сума нарахованих відсотків за перевіряємий період становила 7 392 000 грн. (відображено у рядку 06.3 Декларацій «фінансові витрати» в повному обсязі);

- згідно договору від 25.04.2008 № 40-08/КР, укладеного із «АТ ПІБ «Кременчуцьке відділення ПАТ Промінвестбанк в Полтавській області» (код ЄДРПОУ 09300012), отримано 45 950 000 грн. кредитних коштів (відсоткова ставка 11%, з 12.02.2009 - 21%, з 30.12.2010 - 16%), сума нарахованих відсотків за перевіряємий період становила 7 352 000,07 грн. (відображено у рядку 06.3 Декларацій «фінансові витрати» в повному обсязі);

- згідно договору від 01.12.2008 № 76-08/КР, укладеного із «АТ ПІБ «Кременчуцьке відділення ПАТ Промінвестбанк в Полтавській області» (код ЄДРПОУ 09300012), отримано 95 000 000 грн. кредитних коштів (відсоткова ставка 11%, з 12.02.2009 - 21%, з 30.12.2010 - 16%), сума нарахованих відсотків за перевіряємий період становила 15 199 999,97 грн. (відображено у рядку 06.3 Декларацій «фінансові витрати» в повному обсязі);

- згідно договору від 09.10.2008 № 205/31/2, укладеного із ПАТ «Державний ощадний банк України» (м. Києв, код ЄДРПОУ 00032129), отримано 29 871 975,61 дол. США кредитних коштів (відсоткова ставка 10,5%, з 20.02.2009 - 13%, 13,5%, з 05.08.2011 - 4,9%, з 07.08.2012 - 4,5%), сума нарахованих відсотків за перевіряємий період становила 12 662 255,97 грн. (відображено у рядку 06.3 Декларацій «фінансові витрати» в повному обсязі);

- згідно договору від 13.08.2008 № 1238м-08, укладеного із АТ «Банк «Фінанси і кредит» (м. Київ, код ЄДРПОУ 09807856) отримано 472 708 162, 75 грн. кредитних коштів (відсоткова ставка: грн. - 16%, дол. США - 12,5%, євро - 12%, рос. руб. - 16%; з 09.06.2008: грн. - 18%, дол. США - 13%, євро - 14%, рос. руб. - 16%; з 01.09.2008 : грн. - 20%, дол. США - 14%; з 07.11.2008 : грн. - 24%, з 25.09.2009 : грн. - 18%; з 01.10.2009 : грн. 15,5%; з 01.02.2011: грн. - 10,25%) сума нарахованих відсотків за перевіряємий період становила 9 759 655,68 грн. (враховано у рядку 06.3 Декларацій «фінансові витрати» в сумі 8 045 617,62 грн .);

- згідно договору від 03.10.2008 № 1270-08, укладеного із АТ «Банк «Фінанси і кредит» (м. Київ, код ЄДРПОУ 09807856) отримано 200 000 000 грн. кредитних коштів (відсоткова ставка: 10%, 12%, 20%, 11,25%, 10,25% та 9,75%), сума нарахованих відсотків за перевіряємий період становила 8 105 614, 75 грн. (не враховано у рядку 06.3 Декларацій «фінансові витрати»);

- згідно договору від 27.04.2012 № 1410-12, укладеного із АТ «Банк «Фінанси і кредит» (м. Київ, код ЄДРПОУ 09807856) отримано 6 700 000 грн. кредитних коштів (відсоткова ставка: 21%, а з 01.09.2012 - 13%), сума нарахованих відсотків за перевіряємий період становила 400 978, 23 грн. (відображено у рядку 06.3 Декларацій «фінансові витрати» в повному обсязі);

- згідно договору від 27.04.2010 № 1313м-10, укладеного із АТ «Банк «Фінанси і кредит» (м. Київ, код ЄДРПОУ 09807856) отримано 2 639 643,37 грн. кредитних коштів (відсоткова ставка: дол. США - 14%, грн. - 15,5%, а з 01.02.2011 - 10,25%), сума нарахованих відсотків за перевіряємий період становила 18 132, 98 грн. (відображено у рядку 06.3 Декларацій «фінансові витрати» в повному обсязі);

- згідно договору від 26.11.2010 № 1346-10, укладеного із АТ «Банк «Фінанси і кредит» (м. Київ, код ЄДРПОУ 09807856) отримано 5 811 000 грн. кредитних коштів (відсоткова ставка: 11,25%, а з 01.02.2011 - 10,25%), сума нарахованих відсотків за перевіряємий період становила 37 861,74 грн. (відображено у рядку 06.3 Декларацій «фінансові витрати» в повному обсязі).

Загальна сума нарахованих відсотків протягом перевіряємого періоду становила 131 539 747 грн. (враховано у рядку 06.3 Декларацій «фінансові витрати» в сумі 91 714 397 грн. ).

Перевіркою з'ясовано, що дохід від основної діяльності підприємства , а саме продажу готових автомобілів марки КрАЗ, запчастин до них, робіт та послуг із сервісного обслуговування становив 4 777 660,02 грн. (614 901 420,04 грн. (Дт рахунків 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг») - 610 123 760,02 грн. (Кт рахунків 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»), а також інші доходи в розмірі 757 176 980,47 грн. (схематичний склад на а.с. 29 - аркуш акту перевірки 23).

За результатами здійсненої господарської діяльності позивача у перевіряємому періоді виник від'ємний фінансовий результат, який склав - (мінус) 199 844 654, 68 грн . ( 4 777 660,02 грн. (дохід від реалізації продукції(робіт) + 757 176 980, 47 грн . (інші доходи) - 51 559 124, 22 грн . (адміністративні витрати - схематичний склад на а.с. 29 (зворотній бік) - аркуш акту перевірки 24) - 50 596 561,63 грн. (витрати на збут - схематичний склад на а.с. 29 (зворотній бік) - аркуш акту перевірки 24) - 728 104 862,32 грн . (інші витрати - схематичний склад на а.с. 29 (зворотній бік) - аркуш акту перевірки 24) - 131 539 747 (банківські відсотки).

Таким чином, перевіряючі дійшли висновку, що діяльність підприємства є збитковою, а нараховані банківські відсотки мають значний вплив на його від'ємний фінансовий результат.

Окрім того, на підприємстві за Кт бухгалтерського рахунку 684 «розрахунки за нарахованими відсотками», станом на 31.12.2012 рахується заборгованість з непогашених нарахованих відсотків по кредитним договорам в сумі 323 070 635,05 грн., оскільки ПАТ «АвтоКраЗ» не було виконано боргових зобов'язань перед фінансовими установами за залученими від них кредитними коштами, а саме погашення нарахованих відсотків згідно графіків, затверджених обома сторонами.

Наведені обставини, на думку податкового органу, свідчать про фактичне використання одержаних у кредит коштів поза межами господарської діяльності ПАТ «АвтоКраЗ», враховуючи «завідомо збиткові операції» (таблиця по операціям з поставки автомобілів на а.с. 200-212 т. 9).

Обов'язковою умовою віднесення витрат підприємства на сплату відсотків за користування кредитом в розумінні п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 та ст. 138 ПКУ є зв'язок цих витрат із господарською діяльністю платника.

Проте перевіркою встановлено, що ПАТ «АвтоКраЗ» у перевіряємому періоді здійснювало реалізацію готової продукції за цінами, які є нижчими їх собівартості, що призвело до понесення збитків від такої господарської діяльності. А, дії щодо залучення кредитних коштів від фінансових установ та сплати відсотків за їх користування були заздалегідь спрямовані на «збиткові операції» господарської діяльності, у зв'язку з чим в порушення п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 138.1 та п.138.4 ст. 138, п. 141.1 ст. 141 ПКУ підприємством неправомірно завищено задекларовані показники у рядку 06.3 Декларацій про прибутку «фінансові витрати» за перевіряємий період всього в сумі 91 714 397 грн.

За період з 01.01.2012 по 31.12.2012 позивачем задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування в сумі - (мінус) 81 879 734 грн .

Загалом перевіркою повноти визначення податку на прибуток за перевіряємий період встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування в сумі 81 879 734 грн. та заниження податку на прибуток в сумі 2 569 996 грн .

Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 встановлено його завищення всього на суму 466 944, у т.ч. за січень 2012 - в сумі 126 327 грн., лютий 2012 - 11 566 грн., березень 2012 - 5 924 грн., травень 2012 - 210 452 грн., червень 2012 - 29 092 грн., липень 2012 - 37 926 грн., вересень 2012 - 698 грн., жовтень 2012 - 26 077 грн., листопад 2012 - 18 388 грн., грудень 2012 - 494 грн.

Дане порушення за висновками перевірки виникло через включення позивачем до складу податкового кредиту із порушенням правил його формування результатів вищеописаних господарських операцій із ТОВ «Енергоавтостарт» в загальній сумі 18 816 грн. (у січні та лютому 2012 по 9 498 грн.) та ВАТ «ЗТФ КрАЗ» в загальному розмірі 448 128 грн. (згідно первинних документів, перелік яких наведено на а.с. 37-38 т.1, аркуші акту перевірки 39-41), частину з яких було відшкодовано позивачу за його заявами на рахунок у банку.

За перевіряємий період ПАТ «АвтоКрАЗ» задекларувало податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 0 грн . та податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню у сумі 25 907 930 грн .

Стосовно дотримання позивачем законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності перевіркою встановлено наступне.

Протягом перевіряємого періоду позивачем по зовнішньоекономічним контрактам виплачено нерезиденту DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) винагороду на виконання договорів з придбання права вимог по експортним контрактам на загальну суму 4 176 434,45 грн. (409 423 євро), в т.ч. 1 кв. 2012 - 1 571 566 грн. (153 573,21 євро), в 2 кв. 2012 - 1 403 832,52 грн. (139 844,01 євро), в 4 кв. 2012 - 1 201 035,67 грн. (115 906, 31 євро).

В ході перевірки встановлено, що ПАТ «АвтоКрАЗ» укладено 3 угоди по закупівлі послуг у нерезидента DF Deutsche Forfait AG (Німеччина):

1. від 27.12.2011 № 3362/3, згідно умов якого DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) придбає на умовах «без права регресу» у ПАТ «АвтоКрАЗ» наступні права вимагання на оплату 406695,08 євро та 393596,20 євро по наступному акредитиву 1 751 918,90 євро, дійсний до 21.03.2012, остання дата відвантаження 28.02.2012, виданий Banco Internacional de Comerciao S.A., La Habana, Cuba. Імпортер - ІМЕСО, La Habana, Cuba. Номер контракту № СVI-NT- 172/2010 від 24.09.2010. Товар - запасні частини. Умови - максимально виплачувана сума 800291,28 євро, має бути виплачена експортеру протягом 7 роб. банк. днів після того, як DF отримав всю документацію. Відсоткова ставка: погоджений дисконт / комісія 153573,21 євро .

На виконання умов угоди 12.01.2012 на користь ПАТ «АвтоКрАЗ» надійшли кошти від DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) в сумі 200 291,28 євро/ 2 035 245,42 грн. як оплата по експортному контракту № СVI-NT - 172/2010 від 24.09.2010 з Комерційним імпортуючим будівельним підприємством ІМЕСО, La Habana, Cuba.

ПАТ «АвтоКрАЗ» перерахувало винагороду на користь DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) в сумі 153573,21 євро/ 1 571 566,26 грн. за виконані послуги згідно платіжного документа від 11.01.2012 № 17, акт виконаних робіт від 18.01.2012 на вищевказану суму.

2. від 23.05.2012 № 3443 згідно умов якого DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) придбає на умовах «без права регресу» у ПАТ «АвтоКрАЗ» наступні права вимагання на оплату 579676,89 євро по наступному акредитиву 579676,89 євро, дійсний до 21.05.2012, остання дата відвантаження 12.04.2012, виданий Banco Internacional de Comerciao S.A., La Habana, Cuba. Імпортер - CONSTRI IMPORT CARRETERA DE VARONA KM 1 Ѕ, BOYEROS, CIUDAD Habana. Номер контракту № 31-23-6034-455 від 25.04.2011. Товар - запасні частини. Умови - максимально виплачувана сума 579676,89 євро, має бути виплачена експортеру протягом 7 роб. банк. днів після того, як DF отримав всю документацію. Відсоткова ставка: погоджений дисконт/ комісія 141944,01 євро .

На виконання умов угоди на користь ПАТ «АвтоКрАЗ» від DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) як оплата по експортному контракту № 31-23-6034-455 від 25.04.2011 з Експортно-імпортна організація будівельного обладнання - Конструімпорт, Куба м. Гавана, надійшли кошти в сумі 579 676, 89 євро/ 5 818 430,21 грн., в т.ч. 12.06.2012 - в сумі 420 000 євро/4 210 832,64 грн. та 18.06.2012 - в сумі 159 676,89 євро/1 607 597,57 грн.

ПАТ «АвтоКрАЗ» перерахувало винагороду на користь DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) в сумі 139 944,01 євро/1 403 832,52 грн. грн. за виконані послуги згідно платіжного документа від 15.06.2012 № 357, акт виконаних робіт від 01.07.2012 на вищевказану суму.

3. від 08.11.2012 № 3539 згідно умов якого DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) придбає на умовах «без права регресу» у ПАТ «АвтоКрАЗ» наступні права вимагання на оплату 125022,50 євро, 117082,55 євро, 80203,60 євро, 125056,00 євро, 116050,00 євро по наступному акредитиву 2 621224,33 євро, дійсний до 21.11.2012, остання дата відвантаження 31.10.2012, виданий Banco Internacional de Comerciao S.A., La Habana, Cuba. Імпортер - CONSTRI IMPORT CARRETERA DE VARONA KM 1 Ѕ, BOYEROS, CIUDAD Habana. Номер контракту № 31-23-6125-455 від 15.12.2011. Товар - запасні частини. Умови - максимально виплачувана сума 563414,65 євро, має бути виплачена експортеру протягом 7 роб. банк. днів після того, як DF отримав всю документацію. Відсоткова ставка: погоджений дисконт / комісія 115906,31 євро .

На виконання умов угоди на користь ПАТ «АвтоКрАЗ» від DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) як оплата по експортному контракту № 31-23-6125-455 від 15.12.2011 з Експортно-імпортна організація будівельного обладнання - Конструімпорт, Куба м. Гавана, надійшли кошти в сумі 563 414,65 євро/5 766 363,88 грн., в т.ч. 16.11.2012 - в сумі 430 000 євро/4 384 224,53 грн. та 28.11.2012 - в сумі 133 414,65 євро/1 382 139,35 грн.

ПАТ «АвтоКрАЗ» перерахувало винагороду на користь DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) в сумі 115 906,31 євро/1 201035,67 грн. грн. за виконані послуги згідно платіжного документа від 27.11.2012 № 886, акт виконаних робіт від 30.11.2012 на вищевказану суму.

Винагорода, що сплачувалася позивачем нерезиденту DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) як відсоткова ставка: погоджений дисконт / комісія є процентами у розумінні ст. 11 Угоди між Україною та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування. Згідно довідки від 02.11.2012, виданої податковою інспекцією Кельн-Мітте та підписаної інспектором податкового управління Лінден податкового органу Кельн-Мітте, якою засвідчено, що DF Deutsche Forfait AG є резидентом Федеративної Республіки Німеччини та був резидентом цієї країни у період з 01.01.2012 по 31.12.2012 (а.с. 4-5 т. 3).

При цьому, в довідці компетентного органу Німеччини у п. В розділу І «Інформація про доходи з іноземних джерел, які звільнено від податку» зазначений вид доходу - проценти, винагорода , а в графі «повне найменування та повна адреса компанії, що проводить виплату» - Холдингова компанія «АвтоКрАЗ».

З огляду на те, що DF Deutsche Forfait AG звільнено від сплати податку із вищевказаного виду доходу від зазначеного іноземного джерела на території Німеччини, то посадові особи КОДПІ, що проводили перевірку, дійшли висновку, що позивач відповідно до ст. 160 Податкового кодексу України не звільнений від сплати податку із виплаченого нерезиденту доходу (процентів) на території України, однак ставка цього податку підлягає зменшенню згідно умов п.п. b) ч. 2 ст. 11 вищевказаної Угоди про уникнення подвійного оподаткування, а саме в розмірі 5 процентів від валової суми процентів в усіх інших випадках.

Зважаючи на те, що позивачем податок у вказаному розмірі не сплачувався із виплачених нерезиденту сум погодженого дисконту (відсоткових ставок), то за висновками перевіряючих позивачем в порушення п. 160.1 та п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України не сплачено податку на доходи нерезидента становить 208 822 грн. (4 176 434, 45 грн. * 5%), в т.ч. в 1 кв. 2012 - в сумі 78 578 грн. (1 571 566 грн. * 5%), в 2 кв. 2012 - в сумі 70 192 грн. (1 403 832,52 грн.* 5%), в 4 кв. 2012 - в сумі - 60 052 грн. (1 201 035,67 грн. * 5%).

Перевіркою повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету податку з доходів фізичних осіб у період з 01.01.2012 по 31.01.2012 встановлено порушення п. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164, абз. «е» п. 164.2.17 п. 164 ст. 164, п. 164.5 ст. 164, п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170, п.п. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період на суму 20 843,13 грн ., в т.ч. по періодах: за січень 2012 - на суму 1 976,79 грн., за березень 2012 - на суму 10 274,38 грн., за травень 2012 - на суму 7 968,64 грн., за серпень 2012 - на суму 623,32 грн.

Так, підприємством перераховано кошти на загальну суму 48 687,38 грн. ТОВ «Готельний комплекс «Європейський» за проживання осіб, які не перебувають у трудових відносинах з ПАТ «АвтоКрАЗ», а саме рахунок від 03.05.2012 № СФ - 0000994 на суму 31 500 грн., рахунок від 17.05.2012 № СФ - 0001020 на суму 10150 грн., рахунок від 20.05.2012 № СФ - 0001043 на суму 2800 грн. - акт виконаних робіт (наданих послуг) від 20.05.2012 № ОУ - 0000214 на загальну суму 44 450 грн. Рахунок від 23.05.2012 № СФ - 0001044 на суму 705,34 грн. - акт виконаних робіт (наданих послуг)від 24.05.2012 № ОУ - 0000215 на загальну суму 705, 34 грн. Рахунок від 15.08.2012 № СФ - 0001236 на суму 4 232,04 грн. - акт виконаних робіт (наданих послуг) від 29.08.2012 № ОУ - 0000307 на загальну суму 3 532,04 грн.

Згідно відповідей ТОВ «Готельний комплекс «Європейський» від 11.04.2013 № 13136/10, від 17.04.2013 № 14084/10 на запити КОДПІ в готелі проживали громадяни Єгипту та Таїланду (а.с. 151 - 153 т.3).

За висновками перевіряючих сплачені кошти за проживання вищевказаних громадян фізичних осіб в розумінні п.п. 14.1.47 п. 14.1. ст.14 ПКУ являються додатковим благом платників податку - фізичних осіб, який підлягає оподаткуванню, а обов'язок нарахування та сплати такого податку покладено на податкового агента - особу, що проводить виплати. У зв'язку із тим, що з перерахованої суми податок на доходи фізичних осіб не утримувався позивачем, це призвело до недоутримання податку на доходи фізичних осіб в сумі 8 591,96 грн .

Також підприємством протягом 2012 року видавалися кошти під звіт працівникам на господарські потреби. До звітів про використання коштів наданих на відрядження або під звіт додаються документи, що не в повному обсязі підтверджують витрату коштів на господарські потреби підприємства та проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів. В порушення п.п. 2.11 п. 2, п.п. 7.41, 7.43 п. 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженою постановою Правління НБУ від 15.12.2044 № 637, встановлено порушення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа встановленої діючим законодавством форми та змісту, який підтверджував би сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 69 425, 57 грн., згідно переліку осіб наведеного на аркуші акту 56 - 58 (а.с.45-46 т.1), в результаті чого підприємством недоутримано податку на доходи фізичних осіб в сумі 12 251, 17 грн .

За результатами перевірки загалом встановлено наступні порушення позивачем:

1) п.п. 14.1.27, п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, ст. 138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування в сумі 81 879 734 грн., та занижено податок на прибуток на загальну суму 2 569 996 грн.;

2) п. 198.1, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством неправомірно завищено суму, що підлягає відшкодуванню на суму 466 944 грн., у т.ч. за січень 2012 - в сумі 126 327 грн., за лютий 2012 - в сумі 11 566 грн., за березень 2012 - в сумі 5 924 грн., за травень 2012 - в сумі 210 452 грн., за червень 2012 - в сумі 29 092 грн., за липень 2012 - в сумі 37 926 грн., за вересень 2012 - в сумі 698 грн., за жовтень 2012 - в сумі 26 077 грн., за листопад 2012 - в сумі 18 388 грн., за грудень 2012 - в сумі 494 грн.;

3) п. 160.1 п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України - підприємством не утримано та не сплачено податок в сумі 208 822 грн. при виплаті на загальну суму 4 176 434,45 грн., (409 423,52 євро) доходів нерезиденту DF Deutsche Forfait AG, Німеччина із джерелом походження з України, в т.ч. в 1 кв. 2012 - в сумі 1 571 566 грн. (153 573, 21 євро), в 2 кв. 2012 - в сумі 1 403 832, 52 грн. (139 944, 01 євро), в IV кварталі 2012 - в сумі 1 201 035, 67 грн. (115 90, 31 євро);

4) п. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164, абз. «е» п. 164.2.17 п. 164 ст. 164, п. 164.5 ст. 164, п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170, п.п. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період на суму 20 843,13 грн., в т.ч. по періодах: за січень 2012 - на суму 1 976,79 грн., за березень 2012 - на суму 10 274,38 грн., за травень 2012 - на суму 7 968,64 грн., за серпень 2012 - на суму 623,32 грн.

На підставі вищевказаних висновків акту перевірки КОДПІ прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення, з якими позивач не погодився та оскаржив їх до суду.

Обґрунтований розрахунок здійснених донарахувань грошових зобов'язань (зменшення від'ємних значень) за основними платежами та застосованих штрафних санкції наведено на а.с. 165-169 т.5.

Надаючи оцінку оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням, суд виходить із наступного.

Відповідно до частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи будь-яким формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Правила формування доходу, валових витрат та податкового кредиту підприємства у перевіряємий період визначалися Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755 - VI (із змінами та доповненнями) (надалі - ПКУ).

Відповідно до п.п. 14.1.27 п.14.1 ст.14 вказаного Кодексу витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Поняття господарської діяльності визначено в п. 14.1.36 ст. 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Стаття 135 Податкового кодексу України містить у собі склад витрат та порядок їх визнання, так, відповідно п.138.1 витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності , які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті, та інших витрат , визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 ст.138 Кодексу визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.

Згідно з п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів , виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів , виконаних робіт, наданих послуг.

Таким чином, зі змісту викладених положень законодавства випливає, що до складу валових витрат належать лише витрати, які прямо передбачені вищевказаним Кодексом, що використовувалися для забезпечення господарської діяльності підприємства, та не зазначені в переліку у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу, а визначальною ознакою для віднесення витрат до складу валових вважається безпосереднє використання реально придбаних товарів (робіт послуг) у господарській діяльності, а саме: у підготовці, організації та веденні виробництва, продажу продукції (робіт, послуг) та охороні праці і належне документальне підтвердження факту понесення таких витрат.

Щодо висновків КОДПІ стосовно відображення позивачем в бухгалтерському та податковому обліках господарських операцій із ТОВ «Енергоавтостарт» (код ЄДРПОУ 35449906) суд дійшов наступних висновків.

Суд погоджується із доводами позивача, що положеннями ст. 20 Податкового кодексу України, які регламентують права органів державної податкової служби, податковим органам, відповідно до покладених на них функцій та повноважень, не надано прав щодо встановлення висновків в актах перевірки про нікчемність або недійсність правочинів, укладених суб'єктами господарювання.

Враховуючи той факт, що дотримання суб'єктами господарювання в момент укладення правочинів норм Цивільного та Господарського кодексів не є законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на податковий орган, то висновки податкового органу про нікчемність (недійсність) правочинів не підкріплені відповідними судовими рішеннями є припущеннями та не можуть бути покладеними в основу прийняття податкових повідомлень - рішень за наслідками податкових перевірок.

Однак, висновки податкового органу щодо нереальності та не підтвердження фактичності проведення господарської операції підлягають перевірці та наданні оцінки судом.

Виходячи із принципу офіційності з'ясування всіх обставин у справі, судом встановлено наступне.

Стосовно зв'язку із господарською діяльністю позивач пояснював, що аккумулятори придбавалися у вказаного контрагента для виготовлення автомобілів, що є основною діяльністю підприємства, витрати на їх придбання відносилися до витрат операційної діяльності та включалися до собівартості виготовлених автомобілів.

Щодо реальності проведених господарських операцій із ТОВ «Енергоавтостарт» позивач пояснював, що придбані акумулятори перевозилися ПАТ «АвтоКрАЗ» власними силами на власному автомобілі, на підтвердження чого суду надано наказ на відрядження водія ОСОБА_7 та посвідчення про його відрядження (а.с. 26-29 т. 2), при цьому дати, на які особу відряджено, виправлено шляхом закреслення кульковою ручкою та зазначенням інших дат, а також подорожній лист та товарно-транспортну накладну (а.с. 73-74 т.1), а також витяг з книги доручень, згідно якого водію видавалося доручення № 212905 від 26.01.2012 (а.с. 81-82 т.1).

З аналізу товарно - транспортної накладної судом встановлено, що даний документ не містить жодного підпису осіб, які приймали безпосередню участь у здійсненні вказаних господарських операціях. Зокрема, на цій накладній не міститься підписів та прізвищ осіб Постачальника ТОВ «Енергоавтостарт», графи «всього відпущено на суму» та «відпуск дозволив» не заповнені, як не міститься підпису і самого водія ОСОБА_7 про прийняття вантажу (для зразку підпис даної особи про ознайомлення з наказом про відрядження та звіті про відрядження - а.с. 26-29 т. 2). На даній накладній лише наявні підписи не встановлених осіб про прийняття товару та його розвантаження на складі ПАТ «АвтоКрАЗ», а ні прізвищ, а ні посад не вказано. Тобто встановити осіб, які приймали безпосередню участь у проведенні вищевказаних господарських операціях не надається можливим.

У розділі товарно-транспортної накладної «вантажно - розвантажувальні операції» вказано, що транспорт прибув для навантаження товарів у м. Запоріжжя 31.01.2012 о 16.00, а вибув в це же день о 16.20. При цьому, за 20 хвилин було навантажено товару масою (брутто) - 6 тон, що на думку суду є нереальним у часі.

Місцем навантаження визначено м. Запоріжжя (без конкретизації адреси), в ході судового розгляду суду переконливих пояснень з приводу місця навантаження акумуляторів не надано. При цьому, у всіх інших первинних документах щодо даної операції (видаткові та податкові накладні) місцезнаходження контрагента ТОВ «Енергоавтостарт» зазначено - м. Запоріжжя, вул. Вільгельма Піка, б. 52, к. 1. Суду видається сумнівним, що у кімнаті може зберігатися як мінімум акумуляторів масою 6 тон, доказів наявності складських приміщень у даного контрагента суду не надано.

Згідно пояснень представника позивача перевезення придбаних у ТОВ «Енергоавтостарт» акумуляторів у кількості 84 шт. відбувалося одним рейсом 31.01.2012 згідно вищевказаної товарно -транспортної накладної № 01 ХКА 004509 (а.с. 74 т.1), однак 31.01.2012 контрагентом виписано видаткову накладну № РН-0005 на 42 шт. (а.с. 71 т.1) Інші 42 шт. оформлені видатковою накладною від 01.02.2012 № РН-006 (а.с. 72 т.1), так само виписані і податкові накладні. Оскільки видаткова накладна є первинним документом бухгалтерського обліку, що підтверджує факт відвантаження товару, то видається, що сторонами проведено лише документальне оформлення операції 01.02.2012, коли фактичне відвантаження товару не здійснювалося.

Сертифікатів відповідності, які б підтверджували комплектність відвантажених акумуляторів, сертифікатів якості на відповідність товару ГОСТам, ТУ У 31.4-2692 301577-001-2002, ТУ У 31.4-31950849-001-2004, гарантійних листів на товар, як це передбачено п. 3.3, п. 4.1, п. 4.2 договору від 25.01.2011 № 25/10-11, суду також не надано.

Листом від 01.11.2011 р. № 1936/11/13 - 11 Вищий адміністративний суд України з метою однакового застосування адміністративними судами окремих приписів Податкового кодексу України звертав увагу судів на те, що для з'ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції .

З огляду на наведене, на думку суду, реальність проведених господарських операції із даним контрагентом позивачем не доведено.

Крім того, на підтвердження використання придбаних акумуляторів позивачем надано лімітно-забірні картки та накладну на внутрішнє переміщення цих товарів зі складу у виробничий цех (а.с. 31-34 т. 2). Однак, доказів того, що ці акумулятори були використані при виготовленні автомобілів, які були продані у цьому ж періоді на вимогу суду не надано позивачем.

Таким чином, доказів дотримання правил формування валових витрат за результатами вищевказаних господарських операцій з ТОВ «Енергоавтостарт», а саме визнання витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення, в тому ж звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів , виконаних робіт, наданих послуг, позивачем не надано, а судом не встановлено.

Щодо висновків КОДПІ стосовно відображення позивачем в бухгалтерському та податковому обліках господарських операцій із ВАТ «ЗТФ КрАЗ» (код ЄДРПОУ 05593453), відповідно до яких платником податків у перевіряємому періоді за договорами комісії реалізовано готову продукцію нерезидентам на загальну суму комісійної винагороди - 2 309 335 грн., окрім того ПДВ - 461 867 грн. суд дійшов наступних висновків.

Між ПАТ «АвтоКрАЗ» (Комітент) та ВАТ «ЗТФ КрАЗ» (Комісіонер) укладено ряд договорів комісії (а.с. 85-159 т.1).

Взаємовідносини, які виникають між сторонами за договором комісії, регламентуються главою 69 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 № 435-IV (далі - ЦКУ).

Договір комісії - це двосторонній договір, тобто кожна сторона (комісіонер i комітент) має певні права та обов'язки.

Відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Тобто предметом договору комісії є надання посередницьких послуг в сфері торгового обороту, що передбачає вчинення одного або кількох правочинів, за винятком правочинів, які мають особистий характер. Предметом договору комісії виступає діяльність Комісіонера, а саме послуга, яка ним надається, а не сам правочин як результат діяльності Комісіонера.

Майно, придбане Комісіонером за рахунок Комітента, є власністю Комітента.

Договір комісії є консесуальним, адже він вважається укладеним з того часу, коли відповідно до закону сторони виявили взаємну згоду щодо всіх істотних умов договору.

Істотними умовами договору комісії , за якими Комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (п. 3 ст. 1012 ЦКУ).

Договір комісії є оплатним . За надані комітенту послуги комісіонер одержує комісійну плату , розмір і порядок якої встановлюється договором. Відповідно до нового ЦК, право на винагороду в комітента виникає незалежно від того, чи було воно спеціально передбачено договором. Так, згідно з ч. 2 ст. 1013 нового ЦК, якщо договором комісії розмір плати не визначено, вона виплачується після виконання договору комісії виходячи зі звичайних цін за такі послуги.

Також Комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали (ст. 1024 ЦКУ).

За умовами, що встановлені у договорі комісії їх поділяють на два види:

- договір продажу (комісіонер реалізує товари, що належать комітенту);

- договір купівлі (комісіонер придбаває товари за кошти та за дорученням комітента).

Між позивачем та зазначеним контрагентом укладалися договори комісії обох видів .

Договір комісії на продаж товарів у правовідносинах між комісіонером і комітентом реалізується шляхом передачі обумовленого майна на комісію . Передача товарів на комісію оформлюється актом приймання - передачі, який є документом первинного обліку для цього виду господарських операцій та підставою для відображення в бухгалтерському обліку.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 № 291 (надалі - Інструкція № 291) на субрахунку 283 «Товари на комісії» ведеться облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають перехід права власності на цей товар до їх продажу. Аналітичний облік ведеться за видами товарів і підприємствами (особами) - Комісіонерами.

На cубрахунку 283 «Товари на комісії» ведетьcя облік товарів, переданих нa комісію за договорами комісії тa іншими цивільно-правовими договорами, якi не передбачають перехід права власнoсті на цей товар до їx продажу.

Таким чином у Комітента передача товарів на комісію відображається по дебету субрахунку 283 «Товари на комісії» і кредиту субрахунку 281 «Товари на складі».

В бухгалтерському обліку у Комісіонера одержані на комісію товари відображаються на позабалансовому рахунку, а саме на рахунку 024 «Товари, прийняті на комісію» - по вартості, вказаній в договорі (чи в іншому документі).

У податковому обліку договір комісії у правовідносинах між комісіонером і комітентом відображається наступним чином.

Отже, необхідною умовою договору комісії на продаж товарів є фактична передача Комітентом обумовленого товару Комісіонеру .

Щодо оподаткування операцій по договорам комісії.

Податок на додану вартість. Відповідно до абз. «е» підп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПКУ до поставки товарів прирівнюється також їхня передача в межах договорів, за якими сплачується комісійна винагорода за продаж чи придбання.

Одночасно відповідно до абз. «а» п. 185.1 ст. 185 ПКУ операції з поставки товарів, місце поставки яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20%.

Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст.ст. 187 і 198 ПКУ.

Таким чином у випадку укладання договору комісії на продаж товару податкові зобов'язання у Комітента та податковий кредит у Комісіонера будуть сформовані на дату відвантаження товару (п. 187.1 ст. 187 та п. 198.2 ст. 198 ПКУ). При цьому, відповідно до п. 189.4 ст. 189 розд. V ПКУ, базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.

Тобто, головна особливість в обкладанні ПДВ посередницьких операцій полягає в тому, що рух товарів у межах таких договорів вважається їх постачанням. Отже, Комітент при передачі товару Комісіонеру повинен нарахувати зобов'язання з ПДВ і видати податкову накладну .

Податок на прибуток. Щодо визнання в податковому обліку доходів та витрат у Комітента. Операції з передачі (отримання) товарів на комісію у Комітента (Комісіонера) не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку в зв'язку з відсутністю переходу права власності на такі товари (підп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 та підп. 153.4.1- 153.4.2 п. 153.4 ст. 153 ПКУ).

Відповідно до підп. 14.1.202 п. 14.1 ст. 14 ПКУ продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Таким чином, при передачі товару від Комітента до Комісіонера у межах договору комісії не відбувається переходу права власності на такий товар, тому така операція не є продажем, а отже, дохід у Комітента не виникає.

Водночас у разі продажу товарів за договором комісії (агентським договором) платником податку - Комітентом датою отримання доходу від такого продажу вважається дата продажу товарів, що належать Комітенту, яка зазначена у звіті Комісіонера (агента) (підп. 137.5 ст. 137 ПКУ).

Таким чином у Комітента доход виникає на продажну вартість товарів на дату отримання від Комісіонера звіту про реалізовані товари (п. 137.5 ст. 137 ПКУ);

Витрати виникають на суму собівартості проданих товарів та комісійної винагороди (та інших витрат, що підлягають компенсації Комісіонеру) та відображаються в податковому обліку Комітента в загальному порядку: або включаються до собівартості в періоді визнання доходів від реалізації таких товарів (п. 138.4 ст. 138 ПКУ), або включаються до складу інших витрат в періоді підписання акту наданих послуг (п. 138.5 ст. 138 ПКУ).

Отже витрати Комітента на придбання товарів (робіт, послуг), (в деяких випадках у тому числі і витрати на сплату комісійної винагороди Комісіонеру), визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг .

Договір комісії на придбання товарів у правовідносинах між комісіонером і комітентом реалізується шляхом перерахування Комітентом грошових коштів Комісіонеру на придбання обумовлених договором товарів.

У бухгалтерському обліку Комітента дана операція відображається наступним чином: 1) Дт 377 Кт 311 - перераховано кошти Комісіонеру на придбання товарів, 2) Дт 641 Кт 644 - відображення податкового кредиту по ПДВ (по першій події - списання коштів).

У бухгалтерському обліку Комісіонера дана операція відображається наступним чином: 1) Дт 311 Кт 683 - отримання коштів від Комітента, 2) Дт 643 Кт 641 - відображення податкового зобов'язання по ПДВ.

Подальше виконання даного виду договорів комісії оподатковується за загальними правилами в тому самому порядку як договори комісії на продаж товарів.

На підставі вищенаведеного та виходячи із аналізу приєднаних до матеріалів справи копій договорів комісії між ПАТ «АвтоКрАЗ» та ВАТ «ЗТФ КрАЗ», первинних документів, якими сторони оформлювали виконання цих договорів, а також зовнішньо-економічних контрактів, укладених ВАТ «ЗТФ КрАЗ» із нерезидентами, ВМД та інш. (а.с. 92 - 200 т. 1, а.с. 50 - 99 т. 2) судом встановлено наступне.

Згідно п.п. 1.1 договору доручення від 01.12.2011 № 1342 (а.с. 92 - 93 т.1) ВАТ «Зовнішньоторговельна фірма КрАЗ» (Повірений) від імені та за рахунок Холдингової компанії «АвтоКрАЗ» (Довірителя) знайти Замовника на території Куби, надає послуги Довірителю по укладенню зовнішньоекономічного контракту із Замовником на поставку запасних частин до автомобілів КрАЗ та виконає його подальше супроводження в інтересах і за рахунок Довірителя в кількості, номенклатурі і за ціною згідно додатків та доповнень до цього договору.

До цього договору підписано два додатки (а.с. 93 т.1), де в графі «найменування товарів» зазначено загальна назва - «запасні частини для ремонту автомобілів КрАЗ», а в графі «сума на умовах CIF порт Гавана, Куба» - 1 746 916 євро та 344 507 євро. При цьому не визначено ні номенклатури поставки запчастин, ні їх кількості, а ні їх ціни .

Згідно акту приймання - передачі робіт від 31.01.2012 (а.с. 94 т.1) на виконання вищевказаного договору, підписаного між сторонами, посвідчено, що на виконання експортного контракту № СVI-NT- 172/2010 від 24.09.2010 здійснено відвантаження комплектуючих (у період з 22.03.2011 по 26.05.2011 згідно наведеного переліку вантажно-митних декларацій у даному акті приймання передачі) та оплатою по цьому контракту, що надійшла на рахунок Довірителя (ХК «АвтоКрАЗ») у період з 30.11.2011 по 12.01.2012 в загальній сумі 1 746 916, 54 євро (в еквіваленті 18 199 320,84 грн .).

В цьому ж акті приймання - передачі робіт (зворотний бік а.с. 94 т.1) із суми 18 199 320,84 грн. розраховано комісійну винагороду у розмірі 3% в розмірі 545 979,63 грн. (в т.ч. ПДВ 90 996,61 грн.

На підставі вищевказаного акту приймання - передачі робіт ВАТ «ЗТФ КрАЗ» видано позивачу рахунок № 16 від 31.01.2012 та податкову накладну від 31.01.2012 № 34 на суму 545 979,63 грн. (в т.ч. ПДВ 90 996,61 грн.).

Згідно висновків перевірки КОДПІ за результатами даних операцій позивачем було включено суму 454 983,02 грн. (сума без ПДВ) до складу валових витрат підприємства до рядку 06.2 «витрати на збут» Декларації на прибуток підприємства за період 1 кв. 2012 року, та включено до складу податкового кредиту у січні 2012 року - 90 996,61 грн.).

Доказів проведення оплати рахунку № 16 від 31.01.2012 на вищевказану суму суду не надано (платіжне доручення або ж виписку по рахунку підприємства із відміткою банку про списання коштів у вказаному розмірі із цього рахунку).

Обґрунтованих пояснень щодо обсягу та змісту послуг наданих ВАТ «ЗТФ КрАЗ» на виконання договору доручення від 01.12.2011 № 1342 (а.с. 92 - 93 т.1) суду не надано.

Яким чином ВАТ «ЗТФ КрАЗ» на підставі договору доручення від 01.12.2011 надавали послуги по пошуку контрагента на території Куби та укладенню зовнішньоекономічного контракту із резидентом Куби по договору № СVI-NT- 172/2010 від 24.09.2010 (більш ніж за рік до укладення договору доручення із ВАТ «ЗТФ КрАЗ»), які дії по супроводженню виконання цього контракту вчинялися безпосередньо Повіреним , коли поставки були виконані у період з 22.03.2011 по 26.05.2011 (майже за півроку до укладення договору доручення із ВАТ «ЗТФ КрАЗ»), в чому саме полягали послуги Повіреного пов'язані із надходженням коштів на рахунок Довірителя , в той час, коли оплата по цьому контракту була здійснена, як встановлено вище судом, нерезидентом DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) на підставі форфейтингової угоди від 27.12.2011 № 3362/3, згідно умов якої DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) придбав на умовах «без права регресу» у ПАТ «АвтоКрАЗ» права вимагання на оплату коштів по акредитиву 1 751 918,90 євро, виданий Banco Internacional de Comerciao S.A., La Habana, Cuba (імпортер - ІМЕСО, La Habana, Cuba, номер контракту № СVI-NT- 172/2010 від 24.09.2010), представник позивача пояснити не зміг .

Одночасно суд зауважує, що у будь-якому випадку виплата комісійної винагороди не відповідає змісту договору доручення .

Договір комісії має істотні відмінності від інших посередницьких договорів таких як договір доручення. Так, за договором комісії комісіонер укладає угоди від свого імені , а за договором доручення повірений виступає від імені довірителя . У комісіонера виникають права та обов'язки щодо третьої особи , повірений же ніяких прав та обов'язків за угодами не набуває . Договір комісії зумовлює виникнення двох правовідносин - 1) між комісіонером і комітентом , 2) між комісіонером і третіми особами . За договором доручення жодних правовідносин між повіреним і третіми особами не виникає, вони існують лише між довірителем і третіми особами .

Отже, договір доручення не надає правових підстав для нарахування та виплати контрагенту комісійної винагороди.

За змістом пояснень позивача (а.с. 6-7 т.7) на виконання цього ж договору доручення від 01.12.2011 № 1342/11 ВАТ «ЗТФ КрАЗ» знайшов на території Куби для позивача замовника його продукції - Електроенергетичну організацію ENERGOIMPORT та забезпечив укладення та виконання контракту купівлі - продажу ЕІ-80-15182R-455-11-R2704 (а.с. 118-123 т. 8), предметом якого визначено купівля - продаж запасних частин до автомобілів КрАЗ. При цьому на копії даного контракту не міститься дати його підписання .

Однак, згідно наступних пояснень позивача щодо виконання даного контракту вказано, що перша поставка запчастин була здійснена позивачем згідно вантажно-митної декларації № 806010001/2011/012128 від 06.09.2011, тобто сам контракт логічно, що був укладений до 06.09.2011 (майже за два місяці до укладення договору доручення із ВАТ «ЗТФ КрАЗ»), сторонами контракту є ХК «АвтоКрАЗ» та Електроенергетична організація ENERGOIMPORT, а тому твердження позивача, що саме ВАТ «ЗТФ КрАЗ» на виконання договору доручення від 01.12.2011 № 1342/11 знайшов цього покупця та забезпечив його укладення та виконання не підтверджується документально,

Обґрунтованих пояснень щодо обсягу та змісту послуг наданих ВАТ «ЗТФ КрАЗ» на виконання договору доручення від 01.12.2011 № 1342 при виконанні вищевказаного контракту на підтвердження обґрунтованості вартості послуги суду не надано.

У зв'язку із надходженням на рахунок позивача коштів у сумі 236 978,11 євро контракту ЕІ-80-15182R-455-11-R2704, між ПАТ «АвтоКрАЗ» та ВАТ «ЗТФ КрАЗ» складено та підписано акт приймання - передачі робіт по виконанню договору доручення від 01.12.2011 та нараховано комісійну винагороду у розмірі 75 984, 48 грн., в т.ч. ПДВ - 12 664,08 грн. , (а.с. 172 т.1), на дану суму Повіреним було виписано позивачу рахунок від 16.10.2012 № 100 та податкову накладну від 16.10.2012 № 34, які позивачем були відображені в податковому обліку як у валових витратах так і у складі податкового кредиту.

Доказів проведення оплати рахунку № 100 від 16.10.2012 на вищевказану суму суду не надано (платіжне доручення або ж виписку по рахунку підприємства із відміткою банку про списання коштів у вказаному розмірі із цього рахунку).

Щодо нарахування та виплати комісійної винагороди по договору доручення правова оцінка суду викладена вище.

На запитання суду яка була необхідність у залученні торгового посередника для пошуку контрагентів на Кубі, за умови що ПАТ «АвтоКрАЗ» має там зареєстрований відокремлений підрозділ - представництво ПАТ «АвтоКрАЗ» в Республіці Куба м. Гавана, Нотіка, Плая, вулиця Кає, будинок 3а, корпус 15218, е/1524154, Куба, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців № 17398763 станом на 18.10.2013 (а.с. 237 - 238 т.1), представник позивача не зміг пояснити.

В чому саме полягала ділова мета або ж на отримання якої господарської (економічної) вигоди у зв'язку з виконанням вищевказаного договору доручення від 01.12.2011 № 1342, крім формування бухгалтерських та податкових показників, позивачем не обґрунтовано, а судом не встановлено, як не встановлено і зв'язку цих витрат із господарською діяльністю позивача.

Також підприємством укладалися договори комісії на продаж автомобілів КрАЗ та запасних частин до них, в т.ч. тих, які мають ідентифікаційні номери (двигуни, кузови, шасі та інш.), із ВАТ «ЗТФ КрАЗ», зокрема, від 16.06.2011 № 11035/08-01, від 09.12.2008 № 08135/08-1 (а.с. 107 т.1, а.с. 140 т.5), від 23.08.2012 № 848 (а.с. 129 т.1), від 20.09.2012 № 12044/08-01 (а.с. 154 т.1), від 27.08.2012 № 12030/08-01 (а.с. 157 т.1), від 27.06.2012 № 12016/08-01 (а.с. 168 т. 1), від 23.08.2012 № 849/12 (а.с. 150 т.1), від 10.04.2007 № 07064/08-01 (а.с. 123 т.1).

Одночасно позивачем укладалися із цим же контрагентом договори комісії на придбання товарів (спеціального обладнання) для позивача, зокрема, від 08.12.2011 № 1363А/11 (а.с. 85 т.1), від 04.11.2011№ 11084/08-05 (а.с. 97 т.1).

Детальний опис про виконання цих договорів надано позивачем у письмових поясненнях на а.с. 1-20 т.7.

На запитання суду в чому полягав економічний інтерес позивача у залученні торгового посередника, вартість послуг якого склала в загальному результаті декілька мільйонів гривень, за умови від'ємного (збиткового) фінансового результату ПАТ «АвтоКрАЗ» в 2012 році у майже двісті мільйонів гривень, представник позивача пояснив, що ВАТ «ЗТФ КрАЗ» здійснювало пошук покупців - нерезидентів для позивача поза межами країн СНД.

Однак, частиною вище перелічених контрактів (наприклад, від 27.08.2012 № 12030/08-01 (а.с. 157 т.1) було передбачено, що Комісіонер (ВАТ «ЗТФ КрАЗ») бере на себе обов'язок за комісійну винагороду провести маркетингову роботу на території Російської Федерації, Туркменістану, Узбекістану, Казахстану, Грузії, Таджикістану, Азербайджану, Арменії, Республіки Білорусь, Молдови, Киргизстану знайти замовників на поставку автомобілів КрАЗ та укласти з ними договори. Виконання деяких вищезгаданих договорів сторони підтверджували укладеними угодами Комісіонером із ТОВ «РусКрАЗ» (Росія, Москва), ТОВ «Авто Терра», ТОВ «Силові агрегати - Група ГАЗ» та інші.

При цьому, судом встановлено, що ПАТ «АвтоКрАЗ» має самостійний структурний підрозділ - Торговий дім ХК «АвтоКрАЗ», яке керується Положенням про Торговий дім, затвердженим генеральним директором ХК «АвтоКрАЗ» ПСП 054.2.0072.092-2009 (а.с. 202 - 215 т. 3), основними завданнями якого є планування обсягів продажів, надходження грошових коштів поставок автомобільної техніки і запасних частин, підготовка, укладення і своєчасне виконання договорів на поставку техніки і запасних частин, розробка ринкової стратегії підприємства, отримання, обробка і надання керівництву та заінтересованим службам ХК «АвтоКрАЗ» маркетингової інформації по профілю діяльності Торгового дому, розробка рекомендацій по підвищенню конкурентоздатності продукції, що випускається підприємством, проведення рекламної компанії та інш. Розділом 3.1.1 вищевказаного Положення визначено функції відділу реалізації автомобілів в країни СНД.

Крім того, ПАТ «АвтоКрАЗ» має зареєстрований відокремлений підрозділ - представництво ПАТ «АвтоКрАЗ» в Російській Федерації: 10924, Котельнична набережна, 17, Москва, Таганський район, Російська Федерація, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців № 17398763 станом на 18.10.2013 (а.с. 237 - 238 т.1).

З даного приводу, представник позивача в ході судового розгляду обґрунтованих пояснень не надав.

Досліджуючи первинні документи, якими сторони оформлювали виконання вищевказаних договорів комісії суд дійшов таких висновків.

За змістом ст. 1028 Цивільного кодексу України передбачено, що законом можуть бути встановлені особливості договору комісії щодо окремих видів майна .

Для операцій з продажу автомобілів такі особливості встановлені Порядком здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.11.2009 № 1200 (із змінами та доповненнями) (надалі - Порядок № 1200).

Вказаний Порядок визначає механізм провадження торговельної діяльності у сфері оптової та роздрібної торгівлі автомобілями, автобусами, мотоциклами всіх типів, марок і моделей, причепами, напівпричепами та мотоколясками, тракторами, самохідними шасі, самохідними сільськогосподарськими, дорожньо-будівельними і меліоративними машинами, сільськогосподарською технікою, іншими механізмами та транспортними засобами вітчизняного та іноземного виробництва (далі - транспортні засоби) та їх складовими частинами (двигуни, шасі, кузови, рами), що мають ідентифікаційні номери, а також тими транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, які перебували в користуванні і були зареєстровані в установленому законодавством порядку.

Згідно п. 2 цього Порядку його дія поширюється на всіх суб'єктів господарювання незалежно від форми власності, які здійснюють передачу для реалізації транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, оптову та роздрібну торгівлю ними і оформлення необхідних документів.

За змістом п. 12 Порядку № 1200 суб'єкт господарювання для продажу транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, повинен мати довідки-рахунки, а підприємство-виробник - акти приймання-передачі транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, а також відповідно номерні знаки для разових поїздок та номерні знаки "Транзит". Забезпечення суб'єктів господарювання бланками довідок-рахунків, актами приймання-передачі та відповідно номерними знаками для разових поїздок та номерними знаками "Транзит" здійснюється відповідно Державтоінспекцією і Держсільгоспінспекцією в установленому законодавством порядку.

На один транспортний засіб та його складові частини, що мають ідентифікаційні номери, видається по одному примірнику довідки-рахунка та акта приймання-передачі або біржової угоди.

У разі реалізації транспортного засобу та його складових частин, що мають ідентифікаційні номери, за відповідним дорученням довідка-рахунок, акт приймання-передачі і біржова угода видаються на ім'я юридичної або фізичної особи, від імені якої діє представник.

Даним Порядком № 1200 встановлені особливості здійснення комісійної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери.

Згідно п. 42 цього Порядку на комісію приймаються технічно справні транспортні засоби та їх складові частини, що мають ідентифікаційні номери, та транспортні засоби з дефектами.

Під час приймання на комісію транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, перевірка їх технічного стану та укомплектованості проводиться за участю комітента.

Забороняється приймати на комісію транспортні засоби та їх складові частини, що мають ідентифікаційні номери, від суб'єктів господарювання на підставі довідок-рахунків, біржових угод, митних декларацій та інших документів (п. 42 Порядку № 1200).

Згідно п. 47 зазначеного Порядку Комісіонеру дозволяється приймати на комісію транспортні засоби та їх складові частини, що мають ідентифікаційні номери, без відповідно свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу (технічний паспорт) та свідоцтва про реєстрацію машини:

1) від уповноважених державних органів - безгосподарні, що перейшли у спадщину державі, а також конфісковані за рішеннями судів, якщо про це є запис у документах про вилучення транспортного засобу або його складової частини, що має ідентифікаційний номер. На такі транспортні засоби подаються довідки про їх реєстрацію відповідно в Державтоінспекції та Держсільгоспінспекції на ім'я колишніх власників із зазначенням ідентифікаційних номерів;

2) від МЗС - транспортні засоби, що зняті з експлуатації та повернуті з-за кордону.

У разі коли на комісію здаються транспортні засоби та їх складові частини, що мають ідентифікаційні номери, без реєстраційних документів, зазначені органи подають комісіонерові у двох примірниках копію документа, на підставі якого здійснюється приймання їх на комісію (рішення суду, акти, довідки, посвідчення тощо, а також довідку відповідно підрозділу Державтоінспекції та Держсільгоспінспекції про те, що транспортний засіб або його складові частини, що мають ідентифікаційні номери, не перебувають у розшуку).

За змістом норм Порядку № 1200 торгівлю автомобілями або їх запасними частинами, що мають ідентифікаційні номери, на підставі довідок-рахунків можуть здійснювати лише підприємства - виробники або їх дистриб'ютори чи уповноважені дилери , які поставлені на облік відповідно у департаменті Державтоінспекції МВС і Держсільгоспінспекції як суб'єкти господарювання, що здійснюють оптову та роздрібну торгівлю автомобілями, автобусами, мотоциклами всіх типів, марок і моделей, причепами, напівпричепами, мотоколясками, іншими транспортними засобами вітчизняного та іноземного виробництва та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери.

Досліджуючи первинні документи, якими позивач та ВАТ «ЗТФ КрАЗ» оформлювали виконання договорів комісії судом встановлено, що договори комісії про продаж автомобілів чи їх запасних частин не були реалізовані шляхом передачі відповідними актами приймання - передачі , тобто фактично не були передані на комісію. Суду не надано жодного акту приймання - передачі автомобілів чи його запасних частин від Комітента Комісіонеру.

У зв'язку з чим у бухгалтерському обліку як Комітента (позивача) так і Комісіонера (ВАТ «ЗТФ КрАЗ») не відбувалося ніяких структурних змін.

Зокрема, згідно затвердженого плану бухгалтерських рахунків, які використовуються для бухгалтерського обліку ПАТ «АвтоКрАЗ» (а.с. 50 - 60 т.10), на підприємстві позивача взагалі не передбачено субрахунку 283 «Товари на комісію». Отже виходить, що підприємством здійснюється комісійна торгівля, але облік її не ведеться, оскільки відповідний бухгалтерський субрахунок не відкритий .

В свою чергу Комісіонер (ВАТ «ЗТФ КрАЗ») за відсутності первинного бухгалтерського документу - акту приймання - передачі товарів на комісію не мав правових підстав для обліку на своєму позабалансовому рахунку прийнятих на комісію товарів, щодо яких він мав би право розпорядження від свого імені за рахунок та в інтересах Комітента.

І звичайно, як наслідок, сторонами не формувалися податкові зобов'язання з ПДВ у належному порядку, про що судом зазначено вище.

Представник позивача в ході судового розгляду підтвердив, що дійсно такі акти приймання - передачі товарів на комісію не складалися, автомобілі та запасні частини до них фактично не передавалися Комісіонеру. Пояснював, що позивачем самостійно відвантажувалися автомобілі та їх запасні частини на адресу покупців за договорами, укладеними Комісіонером (ВАТ «ЗТФ КрАЗ»).

Пояснень щодо того, яким чином Комісіонер (ВАТ «ЗТФ КрАЗ») міг укладати договори купівлі - продажу автомобілів та запчастин із нерезидентами до них не маючи їх у своєму розпорядженні та не маючи можливості гарантувати контрагентам їх технічний стан, комплектність та якість, суду не надано.

З аналізу вантажно-митних декларацій, якими позивач підтверджував виконання в т.ч. договорів комісії та які відображені в актах приймання - передачі виконаних робіт із Комісіонером, судом встановлено, що в усіх експортних ВМД у графі «відправник/експортер» вказано Холдингова компанія «АвтоКрАЗ» (найменування позивача до його зміни на Публічне акціонерне товариство «АвтоКрАЗ»), що суперечить змісту договорів комісії, за умовами яких Комісіонер від свого імені взаємодіє із покупцями.

Як зазначалося судом вище , договір комісії зумовлює виникнення двох правовідносин - 1) між комісіонером і комітентом , 2) між комісіонером і третіми особами .

Однак, із вищевикладеного очевидно, що між сторонами фактичні операції із реалізації договорів комісії не здійснювалися, а було проведено лише їх документальне оформлення. Фактично були проведені звичайні операції купівлі -продажу автомобілів та їх запасних частин кінцевим отримувачам (нерезидентам) через документальне оформлення договорів комісії із посередником ВАТ «ЗТФ КрАЗ» (Комісіонером), що дозволяло здійснювати продаж автомобілів та запасних частин із пакетом документів, передбачених для підприємства - виробника (зокрема, довідка - рахунок) без реєстрації у відповідних органах, а також дозволяло позивачу відтерміновувати виконання обов'язку по формуванню податкових зобов'язань, оскільки кошти за продаж вказаних товарів надходили на рахунок Комісіонера і до перерахування їх позивачу згідно норм податкового законодавства не вважалися доходом позивача, а також зменшувати об'єкти оподаткування податком на прибуток та ПДВ за рахунок збільшення валових витрат та податкового кредиту на вартість послуг по договору комісії.

Як пояснював представник позивача в ході судового розгляду чинне законодавство України зобов'язує реєструвати фізичних і юридичних осіб придбані для своїх потреб автомобілі та не зобов'язує проводити реєстрацію переданих на комісію автомобілів їх виробником в Державтоінспекції. Пояснював, що реєстрація автомобілів проводиться після придбання автомобіля, а у випадку позивача не здійснювалося придбання автомобілів, він виготовляв їх. Посилався на те, що жодним нормативним актом не передбачено обов'язку виробника автомобілів здійснювати їх реєстрацію при відчуженні (таку реєстрацію здійснює особа, яка придбала автомобіль).

Разом з тим, п. 47 Порядку № 1200 чітко встановлено випадки, коли на комісію можна приймати автомобілі без реєстрації у відповідних підрозділах Державтоінспекції та Держсільгоспінспекції, що на випадки позивача не поширюється.

Також, судом встановлено, в такому самому порядку оформлення комісійних договорів із придбання товарів (спеціального обладнання) для позивача.

За змістом імпортних вантажно-митних декларацій снігоприбиральне обладнання, запчастини до нього та інш. постачалось безпосередньо від постачальника (нерезидента) без попередньої його передачі Комісіонеру, який за змістом договорів комісії повинен виступати стороною у правовідносинах із третьої особою (постачальником).

Доказів суду, про оприбуткування цього снігоприбирального обладнання та запчастин до нього у складі активів позивача із його реєстрацією у відповідних органах та доказів використання його у господарській діяльності суду не надано.

Як не надано і документального підтвердження дотримання вимог Порядку № 1200, згідно п. 10 якого встановлено, що нові транспортні засоби, транспортні засоби, що перебували в користуванні, а також їх складові частини, що мають ідентифікаційні номери, які були ввезені на митну територію України, підлягають обов'язковій сертифікації та допускаються до продажу за наявності сертифіката відповідності їх конструкції і технічного стану обов'язковим вимогам норм і стандартів або свідоцтва про визнання відповідності. Нові трактори, самохідні шасі, самохідні сільськогосподарські, дорожньо-будівельні і меліоративні машини, сільськогосподарська техніка, інші механізми, що перебували в користуванні, а також їх складові частини, що мають ідентифікаційні номери, які були ввезені на митну територію України і для яких встановлено обов'язкові вимоги до забезпечення безпеки для життя, здоров'я споживачів, їх майна, навколишнього природного середовища, допускаються до продажу, якщо вони мають національний знак відповідності і декларацію про відповідність (сертифікат відповідності або свідоцтво про визнання відповідності).

З огляду на зазначене, судом не встановлено реальності проведених господарських операцій між позивачем та ТОВ «ЗТФ КрАЗ» відповідно до змісту договорів комісії, що позбавляє позивача права на формування показників валових витрат та податкового кредиту з урахуванням результатів вищевказаних операцій.

Крім того, судом встановлено, що Комісіонером видавалися податкові накладні на відшкодування витрат , пов'язаних із транспортуванням автомобілів та їх запасних частин до кінцевих покупців.

На аркушах акту перевірки 39 - 40 (а.с. 37 т.1) надано перелік податкових накладних на витрати по виконанню договорів комісії : від 30.12.2011 № 30 на загальну суму 21 256,08 грн. (в т.ч. ПДВ 3 542,68 грн.), від 30.12.2011 № 31 на загальну суму 14 004,42 грн. (в т.ч. ПДВ 2 334,07 грн.), від 24.02.2012 № 13 на загальну суму 12 949,26 грн. (в т.ч. ПДВ 2 158,21 грн.), від 11.05.2012 № 5 на загальну суму 19 031,10 грн. (в т.ч. ПДВ 3 171,85 грн.), від 11.05.2012 № 6 на загальну суму 156 019,26 грн. (в т.ч. ПДВ 26 003,21 грн.), від 11.05.2012 №7 на загальну суму 852 631,32 грн. (в т.ч. ПДВ 142 105, 22 грн.), від 22.05.2012 № 13 на загальну суму 225 426, 18 грн. (в т.ч. ПДВ 37 571,03 грн.), від 22.05.2012 № 14 на загальну суму 2 738,04 грн. (в т.ч. ПДВ 156,34 грн.), від 22.05.2012 № 15 на загальну суму 6 864,96 грн. (в т.ч. ПДВ 1 144,16 грн.), від 11.07.2012 № 7 на загальну суму 38 148,84 грн. (в т.ч. ПДВ 6 358,14 грн.), від 11.07.2012 № 13 на загальну суму 8 283,72 грн. (в т.ч. ПДВ 1 380,62 грн.).

Суми ПДВ позивачем також були включені до складу податкового кредиту відповідних періодів в загальному розмірі 225 925,53 грн .

З даного приводу суд зазначає, що ст. 1024 ЦКУ передбачено право Комісіонера на відшкодування витрат , зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії. Щодо реальності виконання операцій комісії правова оцінка суду викладена вище. Однак, суд вважає за необхідне зазначити, що у будь-якому випадку відшкодування витрат не рахуються послугою як змістом та результатом господарської діяльності , та відповідно не підпадають під об'єкт оподаткування податком на додану вартість . Таким чином, позивачем безпідставно завищено податковий кредит у перевіряємому періоді на загальну суму 225 925,53 грн.

Пунктом 198.3. статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

З наведених законодавчих положень випливає, що підставою для формування податкового кредиту по ПДВ та зменшення податкових зобов'язань є сукупність таких обставин, як придбання товарів (робіт, послуг) для використання в господарській діяльності, відображення їх в обліку покупця та наявність належним чином оформлених податкових накладних, первинних документів.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов'язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподатковування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Приймаючи до уваги вищенаведене, суд погоджується із висновками КОДПІ про порушення позивачем правил формування валових витрат та податкового кредиту із урахуванням результатів усіх вищеописаних господарських операцій з ТОВ «Енергоавтостарт» та ВАТ «ЗТФ КрАЗ», а також завищення позивачем заявленої суми бюджетного відшкодування за наслідками господарських операцій по комісійним договорам із ВАТ «ЗТФ КрАЗ» (як відшкодовані суми за попередні періоди так і не відшкодовані).

Щодо висновків податкового органу про зменшення позивачу від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток на суму 81 879 734 грн ., що утворилося за рахунок включення до валових витрат сум нарахованих відсотків по вищевказаним кредитним договорам враховано у рядку 06.3 Декларацій протягом 2012 року «фінансові витрати» в сумі 91 714 397 грн. судом встановлено наступне.

Даний висновок відповідач обґрунтовував тим, що перевіркою встановлено здійснення ПАТ «АвтоКрАЗ» реалізації готової продукції за цінами, які є нижчими їх собівартості, що призвело до понесення збитків від такої господарської діяльності. А дії, щодо залучення кредитних коштів від фінансових установ та сплати відсотків за їх користування були заздалегідь спрямовані на «збиткові операції» господарської діяльності. Таким чином, позивачем не дотримано такої обов'язкової умови як віднесення витрат підприємства на сплату відсотків за користування кредитом пов'язаних із господарською діяльністю платника податку, що за своїм змістом повинна бути спрямована на отримання доходу.

Представник позивача в ході розгляду заперечував проти вищевказаних висновків, посилаючись на те, що відповідачем не наведено жодного доказу спрямування позивачем кредитних коштів на збиткові операції.

Перевіряючи доводи податкового органу про продаж позивачем автомобілів та запчастин «нижче собівартості» суд зобов'язував позивача надати розрахунок собівартості реалізованих за перевіряємий період автомобілів та запчастин до них, у зв'язку з чим судовий розгляд неодноразово відкладався. Вимоги суду не виконані, вказані розрахунки не надані.

У зв'язку із не наданням позивачем розрахунків собівартості проданих товарів, суд просив надати хоча б технологічні карти, якими визначено, що входить до складу собівартості виготовлених автомобілів чи запчастин, а також витяги з бухгалтерських рахунків по обліку «виробництва» та «готової продукції» за 2012 рік.

Однак, зазначені документи суду також не були надані, при цьому представником позивача не наведено поважних причин для їх ненадання або обґрунтування неможливості їх надання.

Відповідно до ч. 6 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо особа, яка бере участь у справі, без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які вона посилається, суд вирішує справу на основі наявних доказів.

При цьому, за приписами ст. 86 цього ж Кодексу суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому дослідженні, ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість та достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок у їх сукупності.

Наприклад, згідно умов контракту № СVI-NT- 172/2010 від 24.09.2010, укладеного між позивачем (Постачальник) та ІМЕСО, La Habana, Cuba (Замовник), Постачальник зобов'язався поставити Замовнику запасні запчастини до автомобілів КрАЗ на загальну суму 1 751 918,90 євро. Як було встановлено вище, на виконання вищевказаного контракту позивачем здійснено відвантаження комплектуючих (у період з 22.03.2011 по 26.05.2011 згідно наведеного переліку вантажно-митних декларацій у акті приймання передачі від 31.01.2012 (а.с. 94 т.1) на загальну суму 1 746 916,54 євро (в еквіваленті 18 199 320,84 грн .).

Оскільки позивачем розрахунків собівартості цих матеріалів не надано на вимогу суду, то встановити точний розмір їх собівартості не надається можливим.

Однак, судом встановлено, що до валових витрат по виконанню цього ж договору було включено до складу «інших витрат» - «витрати на збут» комісійну винагороду, сплачену ВАТ «ЗТФ КрАЗ» по договору доручення від 01.12.2011 в розмірі 454 983,02 грн. та сформовано податковий кредит в січні 2012 року в розмірі 90 996,61 грн. (висновки суду щодо неправомірності збільшення валових витрат та податкового кредиту на дану суму викладені вище ). Також в ході виконання цього ж контракту позивачем віднесено до валових витрат винагороду, сплачену позивачем DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) в сумі 153 573,21 євро / 1 571 566,26 грн . на підставі форфейтингової угоди від 27.12.2011 № 3362/3, згідно умов якої DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) придбав на умовах «без права регресу» у ПАТ «АвтоКрАЗ» права вимагання на оплату коштів по акредитиву 1 751 918,90 євро, виданий Banco Internacional de Comerciao S.A., La Habana, Cuba (імпортер - ІМЕСО, La Habana, Cuba, номер контракту № СVI-NT- 172/2010 від 24.09.2010).

Таким чином, якщо порахувати склад витрат по виконанню вищевказаного контракту, то виходить наступна картина: собівартість запчастин + фінансові витрати (відсотки по кредитам), якщо ці запчастини виготовлялися або придбавалися за рахунок кредитних коштів + комісійна винагорода Комісіонеру + винагорода по форфейтинговій угоді.

Отже, такі операції є очевидно збитковими.

Доводи представника позивача, що чинним законодавством не визначено обов'язку платника податку здійснювати лише прибуткову господарську діяльність, оскільки, характерною ознакою господарської діяльності є її здійснення на власний ризик суб'єкта господарювання, що передбачає неоднозначність наслідків такої діяльності і не виключає її збитковості, суд вважає необґрунтованими, з огляду на наступне.

Статтею 42 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року №436-IV визначено, що підприємництво це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Господарська операція, направлена на отримання доходу, дійсно, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності.

Однак, збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності, як господарської, лише у разі коли платник доведе, що він мав на меті отримання прибутку і здійснював свою діяльність у відповідності з визначеними цілями, та його діяльність не дала очікуваного результату з незалежних від нього причин.

Матеріалами справи підтверджено, що господарська діяльність ПАТ «АвтоКрАЗ» у 2012 році носила збитковий характер.

За змістом п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ господарська діяльність визначена як діяльність особи, пов'язана із виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У свою чергу, господарською може бути визнана лише правомірна діяльність платника податку, вчинювана саме з метою одержання доходу, а не з метою заниження податкових зобов'язань. Навмисні дії платників податку, спрямовані на заниження податкових зобов'язань з податку на додану вартість за рахунок вчинення завідомо збиткових операцій, слід розцінювати як такі, що виходять за межі господарської діяльності, особливо враховуючи висновки суду по здійсненню позивачем комісійної торгівлі.

Відповідно до пп. 4.1.5 ст. 4 ПК України проголошено принцип фіскальної достатності, що полягає у дотриманні балансу між сплатою господарюючим суб'єктом податків та зборів до публічних фондів держави та правом такої особи на отримання відшкодування (податкової пільги), у випадках передбачених законодавством.

Суд зауважує, що розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що позивач має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, однак, намір одержати дохід лише виключно чи переважно за рахунок необґрунтованого завищення валових витрат та податкового кредиту, без здійснення реальної господарської діяльності, не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Економічна вигода, як ознака господарської діяльності з метою оподаткування, не полягає в отриманні податкової пільги.

Доводи позивача не спростовують висновків суду та податкового органу щодо відсутності економічної вигоди від господарських операцій, оскільки отримання економічної вигоди, як ознака господарської діяльності з метою оподаткування, не може полягати тільки в отриманні податкової пільги.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподатковування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). Крім того, валові витрати та податковий кредит складаються не з будь-яких сум нарахованого податку, а лише з тих, які в подальшому використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Формальне дотримання платником вимог законодавства не є підставою для визнання податкової вигоди обґрунтованою. Подання необхідних документі не тягне автоматичного виникнення права на формування валових витрат податкового кредиту та бюджетне відшкодування, а є лише умовою для підтвердження факту реальності господарських операцій.

Суд вважає за необхідне зазначити, що сама по собі прибутковість кожної окремої операції не є обов'язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об'єктивними причинами. Таких обґрунтованих причин позивачем ні в позовній заяві, ні в поясненнях представника позивача у судовому засіданні наведено не було.

Перевіркою встановлено, що дохід від основної діяльності підприємства , а саме продажу готових автомобілів марки КрАЗ, запчастин до них, робіт та послуг із сервісного обслуговування становив 4 777 660,02 грн. (614 901 420,04 грн. (Дт рахунків 701 «Дохід від реалізації готової продукції», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг») - 610 123 760,02 грн. (Кт рахунків 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»), а також інші доходи в розмірі 757 176 980,47 грн. (схематичний склад на а.с. 29 - аркуш акту перевірки 23).

За результатами здійсненої господарської діяльності позивача у перевіряємому періоді виник від'ємний фінансовий результат, який склав - (мінус) 199 844 654,68 грн . ( 4 777 660,02 грн. (дохід від реалізації продукції(робіт) + 757 176 980,47 грн . (інші доходи) - 51 559 124,22 грн . (адміністративні витрати - схематичний склад на а.с. 29 (зворотній бік) - аркуш акту перевірки 24) - 50 596 561,63 грн. (витрати на збут - схематичний склад на а.с. 29 (зворотній бік) - аркуш акту перевірки 24) - 728 104 862,32 грн . (інші витрати - схематичний склад на а.с. 29 (зворотній бік) - аркуш акту перевірки 24) - 131 539 747 (банківські відсотки).

Також, за перевіряємий період ПАТ «АвтоКрАЗ» задекларувало податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 0 грн . та податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню у сумі 25 907 930 грн .

Посадовими особами відповідача вивчалися господарські операції ПАТ «АвтоКраЗ», за результатами чого вони дійшли висновку, що позивачем використовувалися кошти поза межами господарської діяльності враховуючи «завідомо збиткові операції» (детальна таблиця по операціям з поставки автомобілів на а.с. 200-212 т. 9 ).

Приймаючи до уваги вищенаведене суд погоджується із висновками КОДПІ щодо зменшення позивачу від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток на суму 81 879 734 грн ., що утворилося за рахунок включення до валових витрат сум нарахованих відсотків по кредитним договорам.

Щодо висновків КОДПІ про порушення позивачем п. 160.1, п. 160.2 ст.1 60 ПКУ щодо несплаченого податку на доходи нерезидента DF Deutsche Forfait AG (Німеччина), у зв'язку із виплатою їм відсоткової ставки (погодженого дисконту) по вищевказаним форфейтинговим договорам суд дійшов наступних висновків.

Операції, здійснені між ПАТ «АвтоКрАЗ» та DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) по зазначеним договорам підпадають під визначення «форфейтинг».

В економічному словнику під терміном «форфейтинг» розуміється форма кредитування експортерів, продавців при продажу товарів, що застосовується частіше всього у зовнішньоторгових операціях. Банк (форейтор) викупає у експортера (продавця) грошове зобов'язання імпортера (покупця) оплатити придбаний ним товар одразу ж після поставки товару і сам здійснює дострокову, повну або часткову оплату вартості товару експортеру. В подальшому, грошові кошти банку - форейтору в оплату товару перераховує (сплачує) імпортер - покупець, повідомлений, що оплату за нього здійснив форейтор. За дострокувуоплату банк - форейтор стягує з експортера відсотки.

Самі договори, укладені між ПАТ «АвтоКрАЗ» та DF Deutsche Forfait AG (Німеччина), визначені сторонами як договору форфейтинга (п.п. 5.2 п. 5 договорів «заключні умови).

Платіж, здійснений на користь нерезидента за надані послуги, в договорах визначені як «відсоткова ставка: погоджений дисконт/комісія» (п. 2 договорів «умови»).

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14. 1 ст. 14 ПКУ дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, зокрема, «а) процентів , дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України…».

За приписами п. 160.1 ст. 160 ПКУ будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Згідно п. 160.2 ст. 160 ПКУ резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті)… зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені законодавством України, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 ПКУ).

Статтею 11 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно від 03.07.1995, встановлено, що:

1) проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися тільки у цій другій Державі;

2) однак такі проценти можуть також оподатковуватися у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

а) 2 проценти від валової суми процентів, що сплачуються

аа) у зв'язку з продажем у кредит будь-якого промислового, комерційного або наукового обладнання,

bb) у зв'язку з продажем або наданням у кредит будь-яких виробів чи послуг одним підприємством другому підприємству, або

сс) за позиками будь-якого виду, що надаються банком або другою фінансовою установою;

b) 5 процентів від валової суми процентів в усіх інших випадках .

Таким чином, винагорода, що сплачується нерезиденту DF Deutsche Forfait AG (Німеччина), як «відсоткова ставка: погоджений дисконт/комісія» є процентом у розумінні статті 11 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування, в якій зазначено, що термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов'язань включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов'язань . Штрафи за прострочені платежі не розглядаються як проценти для цілей цієї статті.

Відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених відповідними пунктами цих законодавчих документів, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Згідно п. 103.2 ст. 103 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосовувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку , передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 ст. 103 цього ж Кодексу.

Згідно наданої позивачем на перевірку довідки від 02.11.2012, виданої податковою інспекцією Кельн-Мітте та підписаної інспектором податкового управління Лінден податкового органу Кельн-Мітте, якою засвідчено, що DF Deutsche Forfait AG є резидентом Федеративної Республіки Німеччини та був резидентом цієї країни у період з 01.01.2012 по 31.12.2012 (а.с. 4-5 т. 3).

При цьому, в довідці компетентного органу Німеччини у п. В розділу І «Інформація про доходи з іноземних джерел, які звільнено від податку» зазначений вид доходу - проценти, винагорода , а в графі «повне найменування та повна адреса компанії, що проводить виплату» - Холдингова компанія «АвтоКрАЗ».

З огляду на те, що DF Deutsche Forfait AG звільнено від сплати податку із вищевказаного виду доходу від зазначеного іноземного джерела на території Німеччини, то суд погоджується із висновками відповідача, що позивач відповідно до ст. 160 Податкового кодексу України не звільнений від сплати податку із виплаченого нерезиденту доходу (процентів) на території України, однак ставка цього податку підлягає зменшенню згідно умов п.п. b) ч. 2 ст. 11 вищевказаної Угоди про уникнення подвійного оподаткування, а саме в розмірі 5 процентів від валової суми процентів в усіх інших випадках.

Зважаючи на те, що позивачем податок у вказаному розмірі не сплачувався із виплачених нерезиденту сум погодженого дисконту (відсоткових ставок), то суд дійшов висновку, що відповідачем правомірно нараховано позивачу за порушення п. 160.1 та п. 160.2 ст. 160 ПКУ грошове зобов'язання в розмірі 208 822 грн. (4 176 434, 45 грн. * 5%), в т.ч. в 1 кв. 2012 - в сумі 78 578 грн. (1 571 566 грн. * 5%), в 2 кв. 2012 - в сумі 70 192 грн. (1 403 832,52 грн.*5%), в 4 кв. 2012 - в сумі - 60 052 грн. (1 201 035,67 грн. * 5%).

І, насамкінець, щодо висновків КОДПІ стовно повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету податку з доходів фізичних осіб у період з 01.01.2012 по 31.01.2012, судом встановлено наступне.

Підприємством позивача перераховано кошти на загальну суму 48 687,38 грн. ТОВ «Готельний комплекс «Європейський» за проживання осіб, які не перебувають у трудових відносинах з ПАТ «АвтоКрАЗ» згідно вище перелічених рахунків та актів виконаних робіт (зворотний бік а.с.44 т.1).

Згідно відповідей ТОВ «Готельний комплекс «Європейський» від 11.04.2013 № 13136/10, від 17.04.2013 № 14084/10 на запити КОДПІ в готелі проживали громадяни Єгипту та Таїланду (а.с. 151 - 153 т.3).

За змістом пояснень представника позивача вищевказані іноземні громадяни відвідували підприємство на виконання умов міжнародних договорів, згідно яких позивач повинен забезпечувати за власний рахунок прийняття делегацій контрагента по цим міжнародним договорам для проведення навчання (інструктажу) по ознайомленню з виробами підприємства.

Однак, належних та допустимих доказів на підтвердження зазначених доводів позивачем суду не надано. Позивачем до матеріалів справи долучено програму прийому та роботи з представниками компанії Ісламської республіки Іран (а.с. 34-38 т.10), хоча оплата за проживання в ТОВ «Готельний комплекс «Європейський» була проведена за проживання громадян Єгипту та Таїланду.

За висновками перевіряючих сплачені кошти за проживання вищевказаних громадян фізичних осіб в розумінні п.п. 14.1.47 п. 14.1. ст.14 ПКУ являються додатковим благом платників податку - фізичних осіб, який підлягає оподаткуванню, а обов'язок нарахування та сплати такого податку покладено на податкового агента - особу, що проводить виплати.

Згідно п.п. 14.1.47 п. 14.1. ст.14 ПКУ додаткові блага це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Відповідно до абз. «е» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ до складу загального місячного оподатковуваного доходу включається: дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 цього ж Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку.

Підпунктом 168.1.1 п. 168. 1 ст. 168 ПКУ передбачено, що податковий агент нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах ст.167 цього Кодексу.

У зв'язку із тим, що з перерахованої суми податок на доходи фізичних осіб не утримувався позивачем, це призвело до недоутримання податку на доходи фізичних осіб в сумі 8 591,96 грн. (згідно розрахунку на аркуші перевірки - 55, а.с. 45 т.1 ).

Також підприємством протягом 2012 року видавалися кошти під звіт працівникам на господарські потреби. До звітів про використання коштів наданих на відрядження або під звіт додаються документи, що не в повному обсязі підтверджують витрату коштів на господарські потреби підприємства та проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів. В порушення п.п. 2.11 п. 2, п.п. 7.41, 7.43 п. 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженою постановою Правління НБУ від 15.12.2044 № 637, встановлено порушення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа встановленої діючим законодавством форми та змісту , який підтверджував би сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 69 425, 57 грн., згідно переліку осіб наведеного на аркуші акту 56 - 58 (а.с.45-46 т.1) , в результаті чого підприємством недоутримано податку на доходи фізичних осіб в сумі 12 251, 17 грн .

Кошти видані під звіт вищевказаним підзвітним особам вважаються сумами, виданими під звіт і не повернутими у встановлені строки та є додатковим доходом працівника і повинні оподатковуватися податком з доходів фізичних осіб.

У відповідності із п.п. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164 ПКУ до складу загального річного оподатковуваного доходу включається, зокрема, сума витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.

Згідно п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 ПКУ податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику під звіт та не повернутої ним протягом встановленого п.п. 170.9.2 цієї ж статті строку є особа, що видала таку суму, а саме, б) під звіт для здійснення окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.

З огляду на вищевикладене, суд погоджується, що позивачем дійсно було порушено, крім вищевказаних норм, п.п. «а» п. 176.2 ст. 176 ПКУ щодо своєчасності та повноти нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходу, який виплачувався на користь платників податку фізичних осіб, в результаті чого позивачем недоутримано вказаного податку за перевіряємий період на загальну суму 20 843,13 грн ., в т.ч. по періодах: за січень 2012 - на суму 1 976,79 грн., за березень 2012 - на суму 10 274,38 грн., за травень 2012 - на суму 7 968,64 грн., за серпень 2012 - на суму 623,32 грн.

Підсумовуючи вищенаведене, суд дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення винесені відповідачем із дотриманням критеріїв ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, є законними та правомірними, а відтак позовні вимоги не підлягають задоволенню.

На підставі викладеного, керуючись статтями 7, 8, 9, 10, 11, 71, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

В задоволенні адміністративного позову Публічного акціонерного товариства "АвтоКрАЗ" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень відмовити.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання копії постанови в повному обсязі.

Повний текст постанови складено 22 січня 2014 року.

Суддя Л.О. Єресько