Постанова

від 13.05.2014 по справі 816/5879/13-а

ХАРКІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УКРАЇНА

Харківський апеляційний адміністративний суд

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 травня 2014 р. Справа № 816/5879/13-а

Головуючий 1 інстанції: Єресько Л.О.

Доповідач: Водолажська Н.С.

Колегія суддів у складі:

Головуючий суддя Водолажська Н.С.,

Суддя Філатов Ю.М., Суддя Тацій Л.В.

при секретарі Зарицька Т.В.

за участю:

представників позивача - Білявський В.В., Гарагуля О.А.

представників відповідача - Доброшинський В.В., Боровик Ю.Є.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Публічного акціонерного товариства «АвтоКрАЗ» на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.01.2014р. по справі № 816/5879/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства «АвтоКрАЗ»

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИЛА:

Позивач, ПАТ «АвтоКрАЗ», звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Кременчуцької ОДПІ Головного управління Міндоходів у Полтавській області від 14.06.13 р. № 0003562202/107 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 81879734,0 грн.; № 0000212203/1076 про збільшення грошового зобов'язання по податку іноземних юридичних осіб в сумі 208822,0 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 52885,5 грн.; № 0003552202/1077 про збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток в сумі 2569996,0 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1284998,0 грн.; № 0003231705/1078 про збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку, в сумі 20843,13 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 10421,57 грн.; № 0003572202/108 про зменшення бюджетного відшкодування (в т.ч. заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з ПДВ у розмірі 393791,0 грн. (з них не відшкодовано на момент перевірки 19086,0 грн. та відшкодовано - 374705,0 грн.) та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 196895,5 грн.; № 0003582202/109 про зменшено від'ємного значення ПДВ у розмірі 73153,0 грн.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 17.01.14 р. по справі № 816/5879/13-а у задоволенні позову було відмовлено.

Позивач не погодився з судовим рішенням і подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.01.14 р. по справі № 816/5879/13-а та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального законодавства за мотивів, наведених в апеляційній скарзі.

Відповідач подав письмові заперечення на апеляційну скаргу, де наполягає на законності судового рішення, просив залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши постанову суду, дослідивши доводи апеляційної скарги, заперечення на неї та пояснення представників сторін в судовому засіданні, колегія суддів дійшла до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції було встановлено, що ПАТ «АвтоКрАЗ» є правонаступником ВАТ «Кременчуцький автомобільний завод», засновником якого є держава в особі Фонду державного майна України (свідоцтво про державну реєстрацію від 24.06.1996 за № 631-Р). Згідно протоколу загальних зборів акціонерів № 1 від 21.03.12 р. затверджено, що ПАТ «АвтоКрАЗ» є новим найменуванням Холдингової компанії «АвтоКрАЗ» у формі ВАТ, запис у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців про включення відомостей про юридичну особу від 28.07.04 р. № 1 585 120 0000 000027 (витяг з ЄДР станом на 18.10.13 р. № 17398763 - а.с. 237 - 238 т.1).

Підставою для прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень є акт № 4034/22.2-12/05808735 від 24.05.13 р. (а.с. 18-62 т.1) планової виїзної документальної перевірки підприємства позивача з питань дотримання вимог законодавства за період з 01.01.12 р. по 31.12.12 р., в якому були зафіксовані порушення платником податків вимог п. 14.1.27, п. 14.1.36 ст. 14, п. 138.2, п. 138.1.1, п. 138.4 ст. 138, п. 139.1.9 ст. 139, п. 141.1 ст. 141 ПК України, які призвели до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податку на прибуток в сумі 81879734,0 грн. та зменшення зобов'язань по податку на прибуток в сумі 2569996,0 грн.; п. 198.1, п. 198.6 ст. 198 ПК України, що призвело до неправомірного завищення від'ємного значення ПДВ на суму 466944,0 грн.; ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» у зв'язку з не надходженням у встановлені строки розрахунків в сумі 228,5 євро; п. 160.1, п. 160.2 ст. 160 ПК України у зв'язку з неутриманням та несплатою податку в сумі 208822,0 грн. при виплаті доходів нерезиденту в розмірі 4176434,45 грн.; п. 103.9 ст. 103 ПК України у зв'язку з неподанням звітів про виплачені доходи нерезидентів; п. 164.2.11, п. 164.2.17 «е», п. 164.5 ст. 164, п. 168.1.1 ст. 168, п. 170.9.1 ст. 170, п. 176.2 «а» ст. 176 ПК України у зв'язку з порушенням обчислення та своєчасності внесення до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20843,13 грн.

Виявлені порушення перевіряючі пов'язують з безпідставним формуванням позивачем витрат та податкового кредиту по ПДВ по операціям з ТОВ «Енергоавтостарт», оскільки при проведенні перевірки не були надані документи на підтвердження транспортування товару, а за інформацією, отриманою відповідачем від ДПІ у Ленінському районі м. Запоріжжя, ТОВ «Енергоавтостарт» отримувало від контрагента видаткові та податкові накладні без мети реального настання правових наслідків, з єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій, тобто отримання податкової вигоди, а саме заниження об'єкту оподаткування та несплати податків, що свідчить про нікчемність таких правочинів в розумінні ч. 1 та ч. 2 ст. 215, ч. 5 ст. 203 ЦК України, що тягне за собою і нікчемність правочинів за участю позивача з даним контрагентом.

Відмовляючи у задоволенні позову в цій частині, суд першої інстанції процитував зміст п. 14.1.27, п. 14.1.36 ст. 14, ст. 135, п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4 ст. 138 ПК України і вказав на те, що до складу валових витрат належать лише витрати, які прямо передбачені вищевказаним Кодексом, що використовувалися для забезпечення господарської діяльності підприємства, та не зазначені в переліку у п. 138.3 цієї статті та у ст. 139 цього Кодексу, а визначальною ознакою для віднесення витрат до складу валових вважається безпосереднє використання реально придбаних товарів (робіт послуг) у господарській діяльності, а саме: у підготовці, організації та веденні виробництва, продажу продукції (робіт, послуг) та охороні праці і належне документальне підтвердження факту понесення таких витрат.

Крім того, суд першої інстанції вказав на відсутність у органів податкової служби права на свій розсуд визнавати правочини нікчемними, перебираючи на себе повноваження суду, проте висновки податкового органу щодо нереальності та не підтвердження фактичності проведення господарської операції підлягають перевірці та надання оцінки судом. А тому, виходячи із принципу офіційності з'ясування всіх обставин у справі, судом першої інстанції було встановлено, що позивачем з ТОВ «Енергоавтостарт» був укладений договір № 25/10-11 від 25.10.11 р., предметом якого є поставка на користь позивача акумуляторів наступних торгових марок: 1) АКБ 6 СТ - 190 АЗ «Дакар Кальциум» в комплекті з болтами, гайками, шайбами виробництва ТОВ «Аккумтех» м. Запоріжжя; 2) АКБ 6 СТ - 190 АЗ «Электроисток» в комплекті з болтами, гайками, шайбами виробництва ТОВ «Аккумтех» м. Запоріжжя; 3) АКБ 6 СТ - 190 АЗ(4) в комплекті з болтами, гайками, шайбами виробництва Україно-Угорського ЗАТ з іноземними інвестиціями «Веста-Днепр» м. Дніпропетровськ, на умовах FCA м. Запоріжжя. При цьому якість товару повинна відповідати всім сертифікатам, ГОСТам, ТУ У 31.4-2692 301577-001-2002, ТУ У 31.4-31950849-001-2004.

На виконання поставки були оформлені видаткові накладні № РН - 005 від 31.01.12 р., № РН - 006 від 01.02.12 р. (а.с. 71-72 т.1) та податкові накладні № 5 від 31.01.12 р. на поставку акумуляторів АКБ 6 СТ-190 Аз в кількості 42 шт. на загальну суму 56448,0 грн., в т.ч. ПДВ 9408,0 грн.; № 1 від 01.02.12 р. на поставку акумуляторів АКБ 6 СТ-190 Аз в кількості 42 шт. на загальну суму 56448,0 грн., в т.ч. ПДВ 9408,0 грн. (а.с. 79-80 т.1), які були враховані при обрахуванні валових витрат та податкового кредиту за січень та лютий 2012 р.

За твердженням позивача придбані акумулятори були використані для виготовлення автомобілів, що є основною діяльністю підприємства, витрати на їх придбання відносилися до витрат операційної діяльності та включалися до собівартості виготовлених автомобілів. Перевезення товару здійснювалося автотранспортним засобом підприємства позивача, що підтверджено наказом на відрядження водія ОСОБА_5 та посвідчення про його відрядження (а.с. 26-29 т. 2), при цьому дати відрядження були виправлені шляхом закреслення кульковою ручкою та зазначенням інших дат, а також подорожній лист та ТТН (а.с. 73-74 т.1), а також витяг з книги доручень, згідно якого водію видавалося доручення № 212905 від 26.01.2012 (а.с. 81-82 т.1).

В постанові суду першої інстанції вказано на те, що суд проаналізував ТТН і встановив, що даний документ не містить жодного підпису осіб, які приймали безпосередню участь у здійсненні вказаних господарських операціях. Зокрема, на цій накладній не міститься підписів та прізвищ осіб ТОВ «Енергоавтостарт», графи «всього відпущено на суму» та «відпуск дозволив» не заповнені, відсутній підпис водія ОСОБА_5 про прийняття вантажу (для зразку підпис даної особи про ознайомлення з наказом про відрядження та звіті про відрядження - а.с. 26-29 т. 2). На даній ТТН лише наявні підписи не встановлених осіб про прийняття товару та його розвантаження на складі ПАТ «АвтоКрАЗ» без визначення їх прізвищ та посад, що унеможливлює встановити осіб, які приймали безпосередню участь у проведенні вищевказаних господарських операціях.

Також суд першої інстанції вказав на те, що в розділі ТТН «вантажно-розвантажувальні операції» зазначено, що транспорт прибув для навантаження товарів у м. Запоріжжя 31.01.12 р. о 16.00, а вибув в цей же день о 16.20. При цьому, за 20 хвилин був навантажений товар масою (брутто) 6 тон, що на думку суду є нереальним у часі.

Пояснень та документального підтвердження щодо місця навантаження акумуляторів у м. Запоріжжі позивач не надав. При цьому, у всіх інших первинних документах щодо даної операції (видаткові та податкові накладні) місцезнаходження контрагента ТОВ «Енергоавтостарт» зазначена адреса: м. Запоріжжя, вул. Вільгельма Піка, б. 52, к. 1. Будь-якої інформації про наявність у постачальника складських приміщень позивачем до матеріалів справи не надавалося, що спростовує твердження позивача про зберігання товару масою 6 т в кімнаті офісу.

Також суд першої інстанції вказав на те, що за твердженням позивача перевезення придбаних у ТОВ «Енергоавтостарт» акумуляторів у кількості 84 шт. відбувалося одним рейсом 31.01.12 р., що записано у ТТН № 01 ХКА 004509 (а.с. 74 т.1), проте, як встановив суд, постачальником цією датою була виписана видаткова накладна № РН-0005 на поставку акумуляторів в кількості 42 шт. (а.с. 71 т.1). Решта товару в кількості 42 шт. була включена до видаткової накладної від № РН-006 від 01.02.12 р. (а.с. 72 т.1) Цими ж датами були оформлені податкові накладні. Наведене свідчить про те, що 31.01.12 р. не могли бути перевезені товари, поставка яких оформлена лише 01.02.12 р., тобто відвантаження акумуляторів в кількості 42 шт. 01.02.12 р. не відбувалося.

За висновками суду першої інстанції недоведеність фактичного постачання акумуляторів підтверджується також відсутністю сертифікатів відповідності, які б підтверджували комплектність відвантажених акумуляторів, сертифікатів якості на відповідність товару ГОСТам, ТУ У 31.4-2692 301577-001-2002, ТУ У 31.4-31950849-001-2004, гарантійних листів на товар, як це передбачено п. 3.3, п. 4.1, п. 4.2 договору № 25/10-11 від 25.01.11 р.

Суд першої інстанції не прийняв в якості доказів лімітно-забірні картки та накладну на внутрішнє переміщення цих товарів зі складу у виробничий цех (а.с. 31-34 т. 2), оскільки в цих документах відсутні дані про те, що переміщувалися саме акумулятори, придбані та отримані позивачем у ТОВ «Енергоавтостарт» за договором № 25/10-11 від 25.01.11 р.

Зважаючи на вищевказані факти, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції, а тому реальність проведених господарських операцій із даним контрагентом позивачем не доведена, що свідчить про безпідставність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту по операціям з ТОВ «Енергоавтостарт».

Колегія суддів погоджується з даними висновками суду першої інстанції, оскільки доводи апеляційної скарги їх не спростували.

Порушення позивачем податкового законодавства відповідач також пов'язує з безпідставним формуванням валових витрат по операціям з ВАТ «ЗТФ КраЗ» на загальну суму 2309335,0 грн. (ПДВ - 461867,0 грн.), з посиланням на приписи п. 44 постанови КМУ № 1200 від 11.11.09 р. «Порядок здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери», де зазначено, що на комісію не приймається транспортний засіб, який не був зареєстрований або знятий з обліку відповідно в Державтоінспекції та інспекції державного технічного нагляду, або державній інспекції сільського господарства, а також транспортний засіб щодо якого не надано відповідно свідоцтво про реєстрацію (технічний паспорт).

Дані висновки відповідачем зроблені у зв'язку з тим, що надані позивачем первинні документи на продаж готових автомобілів марки КрАЗ не містять будь-яких позначок про реєстрації транспортних засобів в Державтоінспекції та інспекції державного технічного нагляду, що підтверджується відповіддю Кременчуцького ВРЕР ДАІ ГУМВС України в Полтавській області № 34/1495 від 09.04.13 р. про відсутність реєстрації транспортних засобів, переданих на комісію ВАТ «ЗТФ КраЗ», а тому вказані автотранспортні засоби не могли бути предметом договорів комісії і до валових витрат не могла відноситися комісійна винагорода в сумі 2309335,0 грн. та до податкового кредиту ПДВ в сумі 461867,0 грн.

Відмовляючи у задоволенні позову в цій частині, суд першої інстанції навів зміст ст. 1011, ст. 1012, ч. 2 ст. 1013, ст. 1024 ЦК України, абз. «е» п. 14.1.191, п. 14.1.202 ст. 14, п. 137.5 ст. 137, п. 138.4, 138.5 ст. 138, пп. 153.4.1- 153.4.2 ст. 153, абз. «а» п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 189.4 ст. 189, п. 198.2 ст. 198 ПК України, Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій» № 291 від 30.11.99 р. і вказав на те, що необхідною умовою договору комісії на продаж товарів є фактична передача комітентом обумовленого товару комісіонеру. При цьому при укладанні договору комісії на продаж товару податкові зобов'язання у комітента та податковий кредит у комісіонера будуть сформовані на дату відвантаження товару. Тобто, головна особливість в обкладанні ПДВ посередницьких операцій полягає в тому, що рух товарів у межах таких договорів вважається їх постачанням, а тому комітент при передачі товару комісіонеру повинен нарахувати зобов'язання з ПДВ і видати податкову накладну.

При обрахуванні зобов'язань по податку на прибуток операції з передачі (отримання) товарів на комісію у комітента (комісіонера) не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку у зв'язку з відсутністю переходу права власності на такі товари, оскільки не вважається продажем товарів операції в межах договорів комісії та інших, які не передбачають передачі прав власності на такі товари. Але у комітента доход виникає на продажну вартість товарів на дату отримання від комісіонера звіту про реалізовані товари, а витрати - на суму собівартості проданих товарів та комісійної винагороди (та інших витрат, що підлягають компенсації комісіонеру).

Суд першої інстанції дослідив укладений позивачем (довіритель) з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» (повірений) договір доручення № 1342 від 01.12.11 р. (а.с. 92 - 93 т.1), предметом якого є надання повіреним довірителю послуг по укладанню зовнішньоекономічних контрактів на поставку запасних частин до автомобілів КрАЗ на території Куби та виконанню його подальшого супроводження в інтересах і за рахунок довірителя в кількості, номенклатурі і за ціною згідно додатків та доповнень до цього договору. В додатках від 01.12.11 р. до договору визначена номенклатура виробів - запасні частини для ремонту автомобілів КрАЗ, і загальна ціна товару, без деталізації найменування та ціни за одиницю товару.

Надання послуг оформлено актом приймання-передачі від 31.01.12 р. (а.с. 94 т.1), в якому також наведені дані про оплату товарів в загальній сумі 1746916,54 євро (в еквіваленті 18199320,84 грн.) і визначений розмір комісійної винагороди з розрахунку 3% в сумі 545979,63 грн. (в т.ч. ПДВ 90996,61 грн.). На підставі вищевказаного акту приймання-передачі робіт ВАТ «ЗТФ КрАЗ» видані позивачу рахунок № 16 від 31.01.12 р. та податкова накладна № 34 від 31.01.12 р. Перевіряючими було з'ясовано, що оплата від ВАТ «ЗТФ КрАЗ» на користь позивача не проведена і не надавалися документи щодо обсягу та змісту послуг, наданих ВАТ «ЗТФ КрАЗ» позивачу за вказаним договором доручення.

В судовому рішенні суд першої інстанції вказав на те, що у будь-якому випадку виплата комісійної винагороди не відповідає змісту договору доручення, оскільки договір комісії має істотні відмінності від інших посередницьких договорів таких як договір доручення з тих підстав, що за договором комісії комісіонер укладає угоди від свого імені, а за договором доручення повірений виступає від імені довірителя і у комісіонера виникають права та обов'язки щодо третьої особи, повірений же ніяких прав та обов'язків за угодами не набуває. За договором доручення жодних правовідносин між повіреним і третіми особами не виникає, вони існують лише між довірителем і третіми особами, а тому договір доручення не надає правових підстав для нарахування та виплати контрагенту комісійної винагороди.

Колегія суддів вважає вищенаведені висновки суду першої інстанції щодо відсутності правих підстав для нарахування та виплати повіреному комісійної винагороди такими, що суперечать приписам ст. 1002 ЦК України, яка встановлює презумпцію відплатності договору доручення, яка полягає в тому, що договір породжує обов'язок довірителя оплатити послуги повіреного і в тому випадку, коли про це немає окремої вказівки в договорі, за умови, що в договорі прямо не зазначено, що він є безоплатним. Як вбачається з наявного в матеріалах справи договору доручення № 1342 від 01.12.11 р., сторони узгодили виплату повіреному винагороду в розмірі 3% від суми укладеного довірителем зовнішньоекономічного контракту.

Проте слід відмітити, що суд першої інстанції правомірно вказав на те, що позивачем не надані докази того, що ВАТ «ЗТФ КрАЗ» здійснював будь-які дії в межах вказаного договору доручення по пошуку контрагента на території Куби та укладенню зовнішньоекономічного контракту із резидентом Куби, тоді як позивачем самостійно був укладений договір № СVI-NT- 172/2010 від 24.09.10 р., поставки проводилися нерезиденту у період з 22.03.11 р. по 26.05.11 р., а договір доручення був укладений лише 01.12.11 р. Наведені факти свідчать про відсутність зв'язку між укладеним позивачем зовнішньоекономічним контрактом № СVI-NT- 172/2010 від 24.09.10 р. і проведеними поставками з договором доручення № 1342 від 01.12.11 р., укладеним з ВАТ «ЗТФ КрАЗ».

Судом першої інстанції було з'ясовано, що позивач має зареєстрований відокремлений підрозділ - представництво ПАТ «АвтоКрАЗ» в Республіці Куба за адресою: м. Гавана, Нотіка, Плая, вул. Кає, б. 3а, корпус 15218, е/1524154, Куба, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців № 17398763 станом на 18.10.13 р. (а.с. 237 - 238 т.1). Наявність вказаного відокремленого підрозділу позивач не заперечував, але пояснив в чому полягала необхідність у залученні торгового посередника для пошуку контрагентів на Кубі. Позивач також не довів належним чином в чому полягала ділова мета або ж на отримання якої господарської (економічної) вигоди був направлений договір доручення № 1342 від 01.12.11 р.

Слід зауважити, що вищевикладені обставини свідчать про те, що сторони при укладанні договору доручення усвідомлювали, що даний договір (правочин) фактично не спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним, як це передбачено п. 5 ст. 203 ЦК України, а тому даний правочин є недійсним в розумінні ст. 215 ЦК України і до нього мають бути застосовні наслідки, передбачені п. 1 ст. 216 ЦК України, що є підставою вважати неправомірним формування валових витрат та податкового кредиту по вказаній операції.

До матеріалів справи позивачем були надані договори комісії, укладені ним з ВАТ «ЗТФ КрАЗ»: № 1363А/11 від 08.12.11 р. (а.с. 85 т.1) та № 11084/08-05 від 04.11.11 р. (а.с. 97 т.1), предметом яких є проведення маркетингової роботи, пошук виконавця, укладання та виконання від свого імені, в інтересах та за рахунок комітента контракту з виконавцем на поставку на умовах DAP м. Кременчук спеціального устаткування в кількості, номенклатурі і за ціною згідно додатку до договору. За виконану роботу комісіонер повинен отримати комісійну винагороду в розмірі 5% від вартості виробів, поставлених за договором, та відшкодування документально підтверджених витрат. За твердженням позивача виконання комісіонером обов'язків за договором комісії № 1363А/11 від 08.12.11 р. підтверджується банківською випискою, рахунками-фактурами, видатковими та прибутковими накладними, перелік яких наведений в письмових поясненнях (т. 7 арк. справи 3-4) і які додані до матеріалів справи (т. 7 арк. справи 21-40), а на виконання договору № 11084/08-05 від 04.11.11 р. комісіонером був укладений контракт з компанією «Allsance Hong Kong Group Limited» і оформлені меморіальні валютні ордери, рахунок-фактура та акт прийому-передачі робіт від 30.12.11 р. (т. 7 акр. справи 7, т. 1 арк. справи 100).

Колегія суддів вважає доцільним вказати на те, що з посиланням на договір комісії № 1363А/11 від 08.12.11 р. товари ВАТ «ЗТФ КрАЗ» були придбані у ПАТ «Ирбис-Сервис», розташованого за адресою: України, м. Харків, вул. Каштанова, 35а, у ТОВ «Валса», розташованого за адресою: України, м. Біла Церква, 83, у ТОВ НВФ «Дніпротехсервіс», розташованого за адресою: Україна, м. Дніпропетровськ, вул. Сімферопольська, 21, оф. 615, у ВАТ «ХЗКВ», розташованого за адресою: Україна, м. Херсон, вул. Червонопрапорна, 26, тоді як договором комісії № 1363А/11 від 08.12.11 р. цей комісіонер зобов'язувався укласти в інтересах позивача зовнішньоекономічний контракт. Жодної зміни до договору в цій частині сторони не вносили, що свідчить про те, що товари у резидента придбавалися ВАТ «ЗТФ КрАЗ» не на виконання договору комісії, а за його межами, а тому при передачі товарів позивачу не відбувалося виконання зобов'язань комісіонера перед комітентом і проводилася лише операція купівлі-продажу, яка не передбачає комісійної винагороди.

Щодо нарахування та сплати позивачем (комітент) на користь ВАТ «ЗТФ КрАЗ» (комісіонер) комісійної винагороди за виконання договору комісії № 11084/08-05 від 04.11.11 р. (т. 1 арк. справи 97-99), то слід вказати на те, що предметом даного договору є проведення комісіонером маркетингової роботи, пошук, укладання і виконання від свого імені, в інтересах та за рахунок комітента контракту з виконавцем на поставку спеціального устаткування в кількості, номенклатурі і за ціною згідно додатку № 1, на загальну суму 388500,0 евро.

Виконання зобов'язань за договором має підтверджуватися звітом комісіонера, який подається протягом 5 днів після виконання робіт за договором, а оплата комісійної винагороди проводиться протягом 10 банківських днів з дати подання останнього звіту. До матеріалів справи позивачем наданий звіт комісіонера про виконання вказаного договору комісії (т. 5 арк. справи 106-108) без дати його складання, де вказано, що комісіонером був укладений контракт № 15/11-11 від 15.11.11 р., а комісійна винагорода визначена в сумі 21256,08 грн. (ПДВ 3542,68 грн.).

Як свідчать матеріали справи, контракт № 15/11-11 від 15.11.11 р. був укладений з компанією «Allsance Hong Kong Group Limited» і його предметом була поставка розсіювача солі, снігозбирального відвалу, двухконтурної гідравлічної системи для вантажних автомобілів, обладнаних двигуном, передньої панелі, додаткових ліхтарів, проводки для підключення верхнього освітлення. За даними звіту комісіонера, придбане устаткування було отримано на підставі ВМД № 806010001/2011/016551 від 16.12.11 р. та № 806010001/2011/016979 від 27.12.11 р., проте митні декларації на переміщення товарів на митну територію України з такими номерами та від вказаних дат не надані. Також позивачем наданий звіт комісіонера без дати його складання, де наведений перелік ВМД оформлених 03.01.12 р., 04.01.12 р., 13.01.12 р. та 30.03.12 р. на поставку обладнання для розкидання порошкоподібних та гранульованих речовин, снігоприбирального обладнання, приладів освітлення. Комісійна винагорода за звітом становить 181123,02 грн. (ПДВ 30187,17 грн.).

Колегія суддів вважає доцільним зауважити, що укладанню зовнішньоекономічного контракту має передувати проведення маркетингової роботи та пошук виконавця (слід розуміти - продавця устаткування), але під маркетинговими послугами (маркетингом) слід розуміти послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (п. 14.1.108 ст. 14 ПК України). До маркетингових послуг належать: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги). У торговельній сфері маркетинг передбачає проведення комплексу таких заходів: аналіз кон'юнктури ринку, дослідження в галузі ціноутворення, вплив на рівень попиту, налагодження комунікацій, розгортання служб сервісу тощо. Для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно: проводити комплексні дослідження ринку; здійснювати аналіз ринку; сегментувати ринок; позиціонувати товар; розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.

Оскільки в звітах комісіонера відсутні дані про проведення маркетингового дослідження і не вказано за яких факторів був визначений контрагент на поставку спеціального устаткування для снігоприбиральної техніки, то колегія суддів дійшла висновку про те, що відсутні підстави вважати укладання контракту № 15/11-11 від 15.11.11 р. з компанією «Allsance Hong Kong Group Limited» в межах договору комісії № 11084/08-05 від 04.11.11 р. і безпідставним проведення оплати комісійної винагороди на підставі рахунку № 68 від 11.07.12 р.

Також суд першої інстанції з'ясував, що позивачем були укладені з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» № 07064/08-01 від 10.04.07 р. (а.с. 123 т.1), № 08135/08-1 від 09.12.08 р. (а.с. 107 т.1), № 11035/08-01 від 16.06.11 р., (а.с. 140 т.5), № 848 від 23.08.12 р. (а.с. 129 т.1), № 12044/08-01 від 20.09.12 р. (а.с. 154 т.1), № 12030/08-01 від 27.08.12 р. (а.с. 157 т.1), № 12016/08-01 від 27.06.12 р. (а.с. 168 т. 1), № 849/12 від 23.08.12 р. (а.с. 150 т.1), предметом яких є продаж автомобілів КрАЗ та запасних частин до них, в т.ч. тих, які мають ідентифікаційні номери (двигуни, кузови, шасі та інш.), і не досліджуючи їх зміст і не надаючи їм правової оцінки, суд першої інстанції зазначив, що позивач не надав пояснень щодо економічного інтересу продавця у залученні торгового посередника, вартість послуг якого склала в загальному результаті декілька мільйонів гривень, за умови від'ємного (збиткового) фінансового результату ПАТ «АвтоКрАЗ» в 2012 р. у майже двісті мільйонів гривень. Також суд першої інстанції вказав на те, що частиною вище перелічених контрактів (наприклад, № 12030/08-01 від 27.08.12 р. (а.с. 157 т.1) було передбачено, що комісіонер (ВАТ «ЗТФ КрАЗ») бере на себе обов'язок за комісійну винагороду провести маркетингову роботу на території Російської Федерації, Туркменістану, Узбекистану, Казахстану, Грузії, Таджикистану, Азербайджану, Арменії, Республіки Білорусь, Молдови, Киргизстану знайти замовників на поставку автомобілів КрАЗ та укласти з ними договори. Виконання деяких вищезгаданих договорів сторони підтверджували укладеними комісіонером угодами із ТОВ «РусКрАЗ» (Росія, Москва), ТОВ «Авто Терра», ТОВ «Силові агрегати - Група ГАЗ» та інші.

При цьому, підприємство має самостійний структурний підрозділ - Торговий дім ХК «АвтоКрАЗ», яке керується Положенням про Торговий дім, затвердженим генеральним директором ХК «АвтоКрАЗ» ПСП 054.2.0072.092-2009 (а.с. 202 - 215 т. 3), основними завданнями якого є планування обсягів продажів, надходження грошових коштів поставок автомобільної техніки і запасних частин, підготовка, укладення і своєчасне виконання договорів на поставку техніки і запасних частин, розробка ринкової стратегії підприємства, отримання, обробка і надання керівництву та заінтересованим службам ХК «АвтоКрАЗ» маркетингової інформації по профілю діяльності Торгового дому, розробка рекомендацій по підвищенню конкурентоздатності продукції, що випускається підприємством, проведення рекламної компанії та інш. Розділом 3.1.1 вищевказаного Положення визначені функції відділу реалізації автомобілів в країни СНД. Крім того, позивач має зареєстрований відокремлений підрозділ - представництво ПАТ «АвтоКрАЗ» в Російській Федерації: 10924, Котельнична набережна, 17, Москва, Таганський район, Російська Федерація, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців № 17398763 станом на 18.10.13 р. (а.с. 237 - 238 т.1).

В обґрунтування висновків про безпідставність заявлених позивачем вимог суд першої інстанції навів зміст ст. 1028 ЦК України, Порядку здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, затвердженого постановою КМУ № 1200 від 11.11.09 р. і зазначив, що даним порядком встановлені особливості здійснення комісійної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери і на комісію приймаються технічно справні транспортні засоби та їх складові частини, що мають ідентифікаційні номери, та транспортні засоби з дефектами. Під час приймання на комісію транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, перевірка їх технічного стану та укомплектованості проводиться за участю комітента. Забороняється приймати на комісію транспортні засоби та їх складові частини, що мають ідентифікаційні номери, від суб'єктів господарювання на підставі довідок-рахунків, біржових угод, митних декларацій та інших документів.

Оскільки договори комісії про продаж автомобілів чи їх запасних частин не були реалізовані шляхом передачі відповідними актами приймання-передачі, тобто фактично не були передані на комісію і в бухгалтерському обліку учасників договорів не відбувалося ніяких структурних змін, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що підприємством (слід розуміти - позивачем) здійснюється комісійна торгівля, але облік її не ведеться, оскільки відповідний бухгалтерський субрахунок не відкритий, і як наслідок, сторонами не формувалися податкові зобов'язання з ПДВ у належному порядку.

Також підставою для відмови у позові в цій частині стали висновки суду першої інстанції про те, що відсутність фактичної передачі позивачем комісіонеру товарів унеможливлює укладання комісіонером договорів купівлі-продажу автомобілів та запчастин із нерезидентами до них, не маючи їх у своєму розпорядженні та не маючи можливості гарантувати контрагентам їх технічний стан, комплектність та якість, що суперечить приписам Поряду здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, затвердженого постановою КМУ № 1200 від 11.11.09 р.

Проте слід відмітити, що цей Порядок визначає механізм провадження торговельної діяльності у сфері оптової та роздрібної торгівлі автомобілями, автобусами, мотоциклами всіх типів, марок і моделей, причепами, напівпричепами та мотоколясками, тракторами, самохідними шасі, самохідними сільськогосподарськими, дорожньо-будівельними і меліоративними машинами, сільськогосподарською технікою, іншими механізмами та транспортними засобами вітчизняного та іноземного виробництва (далі - транспортні засоби) та їх складовими частинами (двигуни, шасі, кузови, рами), що мають ідентифікаційні номери, а також тими транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, які перебували в користуванні і були зареєстровані в установленому законодавством порядку.

Але між позивачем та ВАТ «ЗТФ КрАЗ» були укладені договори комісії, за якими комісіонер зобов'язувався укласти зовнішньоекономічні контракти на постачання на умовах FCA - Кременчук автомобілі КрАЗ та запасні частини. При цьому комітент не пізніше 45 днів з дати отримання повідомлення від комісіонера про надходження підписаного контракту готує та передає комісіонеру перелік рекомендованих запчастин до законтрактованих автомобілів, каталоги запасних частин та ціни для погодження з покупцем. Після погодження специфікації запчастин з покупцем та підписання додаткової угоди до контракту та договору комісії комітент передає на комісію запасні частини для законтрактованих автомобілів відповідно до термінів, що визначаються додатковою угодою. Таким чином вказаними договорами не передбачалася оптова або роздрібна торгівля автотранспортними засобами, а тому на ці правовідносини не розповсюджується дія вказаного Порядку.

Також слід вказати на те, що договорами комісії передбачені умови поставки продукції за зовнішньоекономічними контрактами FCA «франко-перевізник», що означає, що продавець здійснює поставку товару, який пройшов митне очищення для експорту, шляхом передання призначеному покупцем перевізнику у названому місці. Слід зазначити, що вибір місця поставки впливає на зобов'язання щодо завантаження й розвантаження товару у такому місці. Якщо поставка здійснюється на площах продавця, продавець відповідає за завантаження. Якщо ж поставка здійснюється в іншому місці, продавець не несе відповідальності за розвантаження товару. Цей термін може бути застосований незалежно від виду транспорту, включаючи змішані (мультимодальні) перевезення. Таким чином дані умови поставки допускають передачу товару не тільки за місцем розташування продавця, а і в інших місцях, що свідчить про відсутність обов'язкового переміщення товару зі складу комітента на склад комісіонера.

За таких підстав колегія суддів дійшла до висновку про те, що суд першої інстанції відмовив у задоволенні позову в цій частині при хибному розумінні характеру операцій та помилковому застосуванні норм чинного законодавства.

Слід вказати на те, що виконання договору комісії № 08135/08-1 від 09.12.08 р. (а.с. 107 т.1) оформлено актом прийому-передачі робіт від 11.05.12 р., де вказано, що відвантаження до Єгипту запасних частин проведено за експортною декларацією № 806010001/2011/017000 від 27.12.11 р., 9 автомобілів КрАЗ за експортною декларацією № 806010001/2011/016800 від 23.12.11 р. та 13 автомобілів КрАЗ за експортною декларацією № 806010001/2011/016842 від 23.12.11 р., але в додатку № 1Г до додаткової угоди № 5 відсутні дані про те, що за договором комісії повинні поставлятися 13 автомобілів. Крім того, в самому акті прийому-передачі робіт відсутній перелік експортованих запчастин, а в додатку № 1Г до договору комісії зроблене посилання на додаток № 8Г. Проте в матеріалах справи такий додаток відсутній. Вказаний документ не був наданий позивачем і в суді апеляційної інстанції (наданий додаток № 2Г не є додатком № 8Г). За таких підстав твердження позивача про те, що запасні частини, перелічені у митній декларації, та поставлені 13 автомобілів КрАЗ стосуються виконання ВАТ «ЗТФ КрАЗ» договору комісії № 08135/08-1 від 09.12.08 р., не підтверджені документально.

Також слід відмітити, що в матеріалах справи відсутній договір № CAIRO/KRAZ/2008/30, укладений ВАТ «ЗТФ КрАЗ» в інтересах позивача, предметом якого була б поставка в Єгипет запчастин та автомобілів КрАЗ. Позивачем надавалася копія з копії додатку № 6 від 22.09.11 р. до NF контракту на поставу устаткування № CAIRO/KRAZ/2008/30, але в цьому додатку відсутні дані про виробника продукції - позивача по даній справі, та у додатку В: цінова структура доповнення до контракту вказано 9 сідлових тягачів. Таким чином цей документ не може бути визнаний доказом виконання ВАТ «ЗТФ КрАЗ» зобов'язань по договору комісії № 08135/08-1 від 09.12.08 р. і правомірності нарахування і перерахування комісійної винагороди на підставі рахунків від 11.05.12 р. № 43 та № 44, № 48 від 22.05.12 р. на загальну суму 419507,63 грн.

Позивачем з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» був укладений договір комісії № 07064/08-01 від 10.04.07 р. (а.с. 123 т.1), за яким комісіонер зобов'язаний знайти замовника, укласти та виконати від свого імені та в інтересах комітента зовнішньоекономічний контракт на поставку автомобілів КрАЗ в Анголу на умовах, в кількості, номенклатурі та ціні, викладених в додатках № 1 та № 2 до договору. В акті приймання-передачі робіт від 17.07.12 р. вказано, що відвантаження автомобілю КрАЗ проведено на підставі ВМД № 806010006/78009624 від 03.07.07 р. і повернуто автомобіль КрАЗ на підставі ВМД № 806010006/7/008244 від 08.06.07 р. При цьому оплата і повернення коштів здійснені у період з 26.04.07 р. по 05.07.07 р. З наданого акту вбачається, що згідно рахунку № 72 від 17.07.12 р. на погашення витрат по виконанню контракту № 07065/01-01 від 10.07.07 р. (договір комісії № 07064/08-01 від 10.04.07 р.) складає 8283,71 грн. (ПДВ 1380,62 грн.).

В матеріалах справи є звіт ВАТ «ЗТФ КрАЗ» про виконання договору комісії № 07064/08-01 від 10.04.07 р. по контакту № 07065/01-01 від 10.04.07 р. (т. 5 арк. справи 35-36). Проте дата складання цього звіту на документі не вказана, але зазначений рахунок № 72 від 17.07.12 р. на суму 8283,71 грн., з чого слід зробити висновок про те, що звіт про виконання договору комісії № 07064/08-01 від 10.04.07 р. був складений не раніш 17.07.12 р. Крім того, позивачем не надавався зовнішньоекономічний контракт на поставку автомобілів у Анголу.

Слід зазначити, що в договорі комісії № 07064/08-01 від 10.04.07 р. сторони узгодили (п. 4.2.8), що протягом 5 днів після виконання робіт по даному договору комісіонер повинен підготувати та надати комітенту звіт. Оскільки ВМД та дані банку свідчать про те, що роботи комісіонером були виконані 03.07.07 р. (даних про те, що повернення автомобілю 08.06.07 р. стосувалося зобов'язань комісіонера за договором комісії № 07064/08-01 від 10.04.07 р. не надано), то відповідно п. 12.1 договору зобов'язання по ньому виконані і він втратив свою дію. Також слід вказати на те, що на виконання договору комісії звіт про виконання зобов'язань комісіонер повинен був надати не пізніш 08.07.07 р., а тому наданий через 5 років звіт не може бути підставою для виставлення рахунку № 72 від 17.07.12 р. і проведення по ньому платежів за межами 3-річного строку позовної давності. Зважаючи на вказані обставини у позивача не існувало підстав для формування по даній операції з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» витрат та податкового кредиту у 2012 р. по комісійній винагороді.

Позивачем з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» був укладений договір комісії № 848/12 від 23.08.12 р., за яким комісіонер зобов'язувався знайти замовника-нерезидента, укласти з ним і виконати від свого імені, в інтересах комітента зовнішньоекономічний контракт на поставку запасних частин до автомобілів КрАЗ в кількості, номенклатурі та ціні згідно додатків до договору. В п. 4.2.1 договору передбачено проведення роботи на ринку Російської Федерації. За твердженням позивача на виконання вказаного договору комісії ВАТ «ЗТФ КрАЗ» уклав з ТОВ «АвтоТерра» (м. Обнинськ, РФ) договір купівлі-продажу № 12030/01-02 від 27.08.12 р. Перелік продукції, кількість та ціна вказані у специфікації (т. 1 арк. справи 139-146) до договору № 12030/01-02 від 27.08.12 р. У звітах про виконання робіт за договором комісії № 848/12 від 23.08.12 р. (т. 5 арк. справи 68-91) наведений перелік ВМД, по яких був поставлений товар ТОВ «АвтоТерра». Проте на жодному зі звітів відсутня дата складання.

Колегія суддів вважає доцільним відмітити, що позивачем до матеріалів справи в суді першої інстанції не були надані додатки до договору комісії № 848/12 від 23.08.12 р., де були б вказані номенклатура товарів та кількість, який в інтересах комітента мав реалізувати комісіонер, та ціна, за якою повинен реалізувати товар комісіонер. На вимогу суду апеляційної інстанції позивачем був наданий додаток № 1 до договору комісії № 848/12 від 23.08.12 р. «Специфікація на поставку запасних частин» на загальну суму 13595411,8 рос. руб.

Також позивачем до матеріалів справи надані додаткові угоди № 1 від 19.09.12 р., № 2 від 04.10.12 р., № 3 від 15.10.12 р., № 5 від 19.11.12 р., № 6 від 22.11.12 р., № 7 від 22.11.12 р., № 8 від 30.11.12 р. до договору комісії № 848/12 від 23.08.12 р., в яких наведені запасні частини, які комітент (позивач по даній справі) повинен поставити комісіонеру, які останній повинен прийняти та оплатити. Проте в п. 4.1 сторони узгоджували, що комісіонер повинен підготувати для відвантаження партію товару протягом 180 днів з моменту отримання передоплати від замовника, здійснити навантаження товарів на транспортні засоби, призначені для транспортування вантажів під митний контроль, провести митне оформлення товару. Вказані додаткові угоди не вносили зміни або доповнення до договору комісії № 848/12 від 23.08.12 р., а їх зміст суперечить положенням вказаного договору, а тому колегія суддів не приймає ці документи як докази виконання договору комісії № 848/12 від 23.08.12 р.

В договорі комісії № 848/12 від 23.08.12 р. сторони також передбачали, що приймання-передача товарів здійснюється комісією і оформлюється актом. Проте ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції позивач акти приймання-передачі товарів в межах вказаного договору не надав, а вище наведені додаткові угоди актами приймання-передачі товарів не є.

Також слід відмітити, що в п. 6.4 договору передбачено, що кінцеві розрахунки між сторонами проводяться протягом 10 днів після надання комітенту звіту комісіонера, а в п. 6.5 вказано, що комісіонер надає комітенту звіт про виконання робіт протягом 10 днів від дати відвантаження. Рахунок № 86 від 19.09.12 р. на суму 4186,26 грн. (ПДВ 697,71 грн.) був виписаний на відвантаження товару від 14.09.12 р. та від 17.09.12 р.; рахунок № 94 від 02.10.12 р. на суму 6889,46 грн. (ПДВ 1148,24 грн.) був виписаний на поставку від 25.09.12 р. та від 28.09.12 р.; рахунок № 96 від 12.10.12 р. на суму 3278,27 грн. (ПДВ 546,38 грн.) був виписаний на поставку від 08.10.12 р.; рахунок № 101 від 18.10.12 р. на суму 7537,1 (ПДВ 1256,18 грн.) був виписаний на поставку від 16.10.12 р. та від 17.10.12 р.; рахунок № 104 від 26.10.12 р. на суму 3343,25 грн. (ПДВ 557,21 грн.) був виписаний на поставку від 24.10.12 р.; рахунок № 111 від 01.11.12 р. на суму 3621,12 грн. (ПДВ 603,52 грн.) був виписаний на поставку від 30.10.12 р.; рахунок № 114 від 07.11.12 р. на суму 3237,2 грн. (ПДВ 539,53 грн.) був виписаний на поставку від 06.11.12 р.; рахунок № 120 від 19.11.12 р. на суму 2744,26 грн. (ПДВ 457,38 грн.) був виписаний на поставку від 16.11.12 р.; рахунок № 123 від 27.11.12 р. на суму 2922,18 грн. (ПДВ 487,03 грн.) був виписаний на поставку від 26.11.12 р.; рахунок № 130 від 03.12.12 р. на суму 2758,67 грн. (ПДВ 459,78 грн.) був виписаний на поставку від 30.11.12 р.; рахунок № 136 від 17.12.12 р. на суму 1090,81 грн. (ПДВ 181,8 грн.) був виписаний на поставку від 14.12.12 р.; рахунок № 142 від 26.12.12 р. на суму 1871,14 грн. (ПДВ 311,86 грн.) був виписаний на поставку від 21.12.12 р.

Наведені дані свідчать про те, що на кожну дату складання світу комісіонера ним вже був оформлений та направлений комітенту рахунок на оплату комісійної винагороди, що суперечить умовам договору комісії № 848/12 від 23.08.12 р. Крім того, в матеріалах справи відсутні докази того, що комісіонер з 23.08.12 р. здійснював заходи по пошуку покупця на продукцію позивача, знайшов його і уклав з ТОВ «АвтоТерра» (м. Обнинськ, РФ) договір купівлі-продажу № 12030/01-02 від 27.08.12 р., а позивач отримав передоплату від замовника і встиг здійснити навантаження товарів на транспортні засоби, призначені для транспортування вантажів під митний контроль, провести митне оформлення товару, що повинно було проводитися в строк 180 днів після отримання передоплати від замовника.

З урахуванням встановлених колегією суддів обставин, слід зробити висновок про те, що позивач не довів належним чином того, що при укладанні договору комісії № 848/12 від 23.08.12 р. сторони передбачали настання правових наслідків, а комісіонер виконував зобов'язання за вказаним договором, а тому у позивача не було законних підстав здійснювати оплату вище перелічених рахунків.

Позивачем (комітент) з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» (комісіонер) був укладений договір комісії № 849/12 від 23.08.12 р. (а.с. 150 т.1), предметом якого є зобов'язання комісіонера за плату знайти замовника-нерезидента, укласти і виконати від свого імені, в інтересах і за рахунок комітента зовнішньоекономічний контракт із замовником на поставку запасних частин до автомобілів КрАЗ на умовах FCA м. Кременчук і кількості, номенклатурі і за ціною згідно додатків до договору і провести фінансові розрахунки з комітентом.

За твердженнями позивача виконання вказаного договору комісії підтверджується укладеним комісіонером з ТОВ «РусКрАЗ» договором купівлі-продажу № 12031/01-02, за яким товари були поставлені покупцю на підставі ВМД № 806010000/2012/014118 від 23.11.12 р., № 806010000/2012/013871 від 16.11.12 р., № 806010000/2012/013284 від 05.11.12 р., № 806010000/2012/011574 від 27.09.12 р., № 806010000/2012/011295 від 21.09.12 р., № 806010000/2012/012149 від 11.10.12 р., № 806010000/2012/012587 від 22.10.12 р., № 806010000/2012/012856 від 26.10.12 р., № 806010000/2012/012328 від 16.10.12 р., № 806010000/2012/012399 від 17.10.12 р. Крім того, як вказує позивач, по операції купівлі-продажу були оформлені рахунки-фактури, довідки, оплата підтверджена банківськими виписками.

Колегія суддів вважає доцільним відмітити, що позивачем до матеріалів справи не надавався договір купівлі-продажу № 12031/01-02, укладений комісіонером на його користь з ТОВ «РусКрАЗ», дата його укладання невідома, відсутні додатки до вказаного договору з переліком товарів, які повинен був реалізувати комісіонер, а тому відсутні підстави вважати поставлені у РФ товари за вище переліченими ВМД тими, що поставлені в межах договору комісії № 849/12 від 23.08.12 р.

Крім того слід вказати на те, що за договором комісії № 849/12 від 23.08.12 р. комісіонер зобов'язувався знайти замовника-нерезидента і з цим знайденим замовником укласти договір і за ці дії передбачається комісійна винагорода. Проте, як вказано у звіті комісіонера про виконання договору комісії № 849/12 від 23.08.12 р., договір купівлі-продажу був укладений з підприємством, яке мало безпосереднє відношення до підприємства позивача, оскільки має подібну назву з абревіатурою КрАЗ. Наведене свідчить про те, що ВАТ «ЗТФ КрАЗ» не здійснювало пошук замовника-нерезидента, що є первинним для договору комісії, а тому колегія суддів дійшла до висновку про те, що при укладанні договору комісії № 849/12 від 23.08.12 р. сторони не передбачали настання правових наслідків, що є порушенням приписів п. 5 ст. 203 ЦК України, що в свою чергу передбачає застосування до такого правочину наслідків, передбачених ст. 215 та ст. 216 ЦК України. За таких обставин у позивача не було законних підстав для нарахування комісійної нагороди та віднесення цих сум до витрат та податкового кредиту по ПДВ відповідних звітних періодів.

В поставі суду першої інстанції зазначено, що позивачем (комітент) з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» (комісіонер) був укладений договір комісії № 11035/08-01 від 16.06.11 р., проте матеріали справи, зокрема а.с. 140 т. 5, такого договору не містять. В матеріалах справи є контракт № 11036/01-01 від 17.06.11 р., про який вказано у звітах про виконання договору комісії № 11035/08-01 від 16.06.11 р., предметом якого є поставка компанії «Aerodyne Technologies FZE», ЮАР, автомобілі КрАЗ спеціальні в кількості 3 одиниці. Вантажоотримувачем в контракті вказане Міністерство оборони Руанди.

На вимогу суду апеляційної інстанції позивачем наданий договір комісії № 11035/08-01 від 16.06.11 р., предметом якого є виконання комісіонером маркетингової роботи за межами кордону України, пошуку замовника, укладання та виконання від свого імені, в інтересах і за рахунок комітента зовнішньоекономічного контракту із замовником на поставку на умовах FOB порт Одеса/Іллічівськ, Україна, в адресу вантажоотримувача на території Республіки Руанда виробів в кількості, номенклатурі та за ціною відповідно додатку № 1 і проведення фінансових розрахунків з комітентом. В додатку № 1 до договору вказано, що замовнику поставляються автоцистерна пожарна, спеціалізований автомобіль КрАЗ (майстерня) з краном, аеродромний паливозаправник.

Позивач наполягає на тому, що поставка автомобілів в Республіку Руанда здійснювався за контрактом № 11036/01-01 від 17.06.11 р. з компанії «Aerodyne Technologies FZE», ЮАР, але ні у вказаному договорі комісії № 11035/08-01 від 16.06.11 р., ні в інших документах, на які посилається позивач, не передбачено укладання з іншими контрагентами, в т.ч. з компанією «Aerodyne Technologies FZE», ЮАР, договору на поставку автомобілів в Республіку Руанда. За таких обставин колегія суддів дійшла висновку про те, що документально не підтверджено укладання ВАТ «ЗТФ КрАЗ» договору з компанією «Aerodyne Technologies FZE», ЮАР, в межах виконання зобов'язань комісіонера за договором комісії № 11035/08-01 від 16.06.11 р., а тому нарахування комісійної винагороди є безпідставним.

У періоді, що перевірявся, позивачем (комітент) був укладений з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» (комісіонер) договір комісії № 12044/08-01 від 20.09.12 р. (а.с. 154 т.1), предметом якого є виконання комісіонером на користь комітента маркетингового пошуку на території Російської Федерації, зобов'язання знайти замовника, укласти з ним договір на поставку на умовах DAP м. Москва, РФ, автомобілів КрАЗ з комплектом ЗИП в кількості, номенклатурі і за ціною, вказаних у додатках до даного договору. У звітах про виконання договір комісії № 12044/08-01 від 20.09.12 р. (т. 5 арк. справи 56-61) вказані ВМД, по яким оформлювалося вивезення автомобілів, але у відсутності зовнішньоекономічного договору № 12045/01-01 від 21.09.12 р., не встановлення з ким саме він був укладений, є недоведеним виконання договору комісії № 12044/08-01 від 20.09.12 р. За таких обставин є неправомірним формування позивачем витрат та податкового кредиту по вказаній операції.

У періоді, що перевірявся, позивачем (комітент) був укладений з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» (комісіонер) договір комісії № 12030/08-01 від 27.08.12 р. (а.с. 157 т.1), предметом якого є зобов'язання комісіонера провести маркетингову роботу на території РФ, Туркменістану, Узбекистану, Казахстану, Грузії, Таджикистану, Азербайджану, Арменії, Республіки Білорусь, Молдови, Киргизстану по пошуку замовника, укласти і виконати від свого імені, в інтересах та за рахунок комітента договір на поставку на умовах FCA, ст. Велика Кахновка, Україна, автомобілів КрАЗ з комплектом ЗИП в кількості, номенклатурі та за ціною, вказаних в доповненнях до договору. В додатках № 1 та № 2 до договору вказано, що предметом поставки є автомобілі КрАЗ в загальній кількості 43 одиниці на загальну суму 3079000,0 дол. США.

У звітах про виконання зобов'язань по договору комісії № 12030/08-01 від 27.08.12 р. (т. 5 арк. справи 48-55) вказано, що поставка здійснювалася на підставі укладених зовнішньоекономічних договорів від 04.09.12 р. № 12033/01-01 з ТОВ Торговий дім «Ярав», м. Бішкек, Киргизька Республіка (т. 1 арк. справи 160-166), предметом якого є виготовлення та поставка автомобілів КрАЗ в загальній кількості 10 одиниць на загальну суму 793000,0 дол. США, та № 12036/01-01 з ТОВ «Аскертрейд», Республіка Казахстан (т. 1 арк. справи 181-184), предметом якого є виготовлення та поставка автомобілів КрАЗ в загальній кількості 28 одиниць на загальну суму 1918000,0 дол. США.

Колегія суддів вважає доцільним відмітити, що договором комісії № 12030/08-01 від 27.08.12 р. передбачено проведення маркетингового пошуку для реалізації автомобілів. При цьому під маркетинговими послугами (маркетингом) слід розуміти послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (п. 14.1.108 ст. 14 ПК України). До маркетингових послуг належать: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги). У торговельній сфері маркетинг передбачає проведення комплексу таких заходів: аналіз кон'юнктури ринку, дослідження в галузі ціноутворення, вплив на рівень попиту, налагодження комунікацій, розгортання служб сервісу тощо.

Для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно: проводити комплексні дослідження ринку; здійснювати аналіз ринку; сегментувати ринок; позиціонувати товар; розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.

При цьому виконавцями таких послуг можуть бути лише суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає нормам КВЕД ДК 009:2010. Тобто діяльність виконавця має відповідати КВЕД 73.20 «Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення суспільної думки».

Підтвердженням зв'язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб'єкта господарювання можуть бути такі документи: наказ по підприємству, в якому потрібно обґрунтувати необхідність проведення таких маркетингових досліджень (наприклад, у зв'язку з виходом на ринок нового виду продукції), зазначивши період їх проведення, територію, назву виду продукції, категорію потенційних споживачів тощо. Водночас разом з наказом можна розробити план заходів з розповсюдження такого виду продукції, в якому передбачити укладення договору на проведення маркетингових досліджень; договір на проведення маркетингових досліджень, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства. У розділі «Предмет договору» потрібно зазначити конкретний вид маркетингових досліджень, мету їх проведення, регіон тощо. При цьому в такому договорі потрібно зазначити напрями та об'єкти маркетингових досліджень, зокрема: дослідження попиту на дану продукцію і відомостей про можливих споживачів; вивчення потенційних можливостей здійснення операцій з купівлі-продажу об'єкта маркетингових досліджень на певній території, дослідження необхідного обсягу продажу і пошук покупців, вивчення потреб та ефективності проведення рекламної кампанії щодо даної продукції. Водночас у договорі слід передбачити умову про те, що результат маркетингових досліджень оформляється актом приймання-передачі послуг та письмовим звітом.

Підтвердженням фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути, зокрема, але не виключно, такі документи: акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг; звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.

Акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції.

Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання маркетингових послуг і даним звіту про проведені маркетингові дослідження. Крім того, в актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат. У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація про: аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції; основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару); політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок; потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу; прогнозний план продажу; оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту; прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту; висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.

Слід відмітити, що в жодному зі звітів про виконання договору комісії № 12030/08-01 від 27.08.12 р. не вказано які саме маркетингові роботи, в т.ч. по пошуку замовників, проводилися, що спростовує факт пошуку комісіонером замовників на автомобілі КрАЗ.

Також за вказаним договором комісіонер зобов'язувався продати виготовлені позивачем автомобілі, тоді як в договорі № 12033/01-01 від 04.09.12 р. з ТОВ Торговий дім «Ярав», м. Бішкек, Киргизька Республіка, мова іде про поставку автомобілів, які зобов'язується виготовити ВАТ «ЗТФ КрАЗ». Тобто виконання поставки передбачено не за рахунок комітента (тобто автомобілі, які виготовлені позивачем), а за власний рахунок (автомобілі власного виробництва), що суперечить приписам ст. 1011 ЦК України. Оскільки в укладеному позивачем з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» договорі комісії № 12030/08-01 від 27.08.12 р. відсутня суттєва умова для цього виду правочинів - вчинення правочинів за рахунок комітента, даний правочин не відповідає приписам п. 1 ст. 203 ЦК України і до нього мають бути застосовані наслідки, передбачені ст. 215 та ст. 216 ЦК України, а тому у позивача не було підстав нараховувати комісійну винагороду за договором, який фактично не був комісійним.

З аналогічних обставин у позивача не було належних підстав нараховувати на користь ВАТ «ЗТФ КрАЗ» комісійну винагороду за договором № 12036/01-01 від 04.09.12 р. з ТОВ «Аскертрейд», Республіка Казахстан, за яким ВАТ «ЗТФ КрАЗ» повинен виготовити та поставити покупцю автотранспортні засоби.

Предметом укладеного позивачем (комітент) з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» (комісіонер) договору комісії № 12016/08-01 від 27.06.12 р. (а.с. 168 т. 1) є проведення комісіонером маркетингової роботи на території ОАЕ, зобов'язання знайти замовника, укласти та виконати від свого імені, в інтересах комісіонера та за його рахунок договір на поставку на умовах FCA Кременчук, Україна, автомобільне шасі КрАЗ з комплектом ЗИП в кількості, номенклатурі та за ціною, вказаних в додатку до договору. В додатку № 1 до договору вказано, що поставляється автомобільне шасі в кількості 1 одиниця загальною вартістю 75000,0 дол. США.

У звіті комісіонера вказане, що ним був укладений контракт № 12017/01-01 від 02.07.12 р., за яким 19.09.12 р. автомобіль був поставлений покупцю на підставі ВМД № 806010001/2012/011198. Проте в матеріалах справи відсутній контракт № 12017/01-01 від 02.07.12 р., а тому позивач не довів належними доказами ні сам факт укладання на його користь контракту на реалізацію автомобільного шасі в кількості 1 одиниця, ні того, що комісіонером був проведений маркетинговий пошук покупця на території ОАЕ і за результатами такого пошуку був знайдений покупець і хто саме.

Оскільки комісійна винагорода за договором комісії передбачається лише в разі здійснення комісіонером дій від свого імені та за рахунок комітента і на його користь певних дій по укладанню договору (договорів), то у відсутності доказів проведення такої роботи у позивача відсутні підстави для нарахування та перерахування ВАТ «ЗТФ КрАЗ» комісійної винагороди.

Враховуючи те, що колегією суддів було з'ясовано, що ВАТ «ЗТФ КрАЗ» вище перелічені договори комісії не виконувалися, то по цим договорам не може проводитися відшкодування витрат по їх виконанню.

Порушення позивачем вимог податкового законодавства відповідач також пов'язує з віднесенням до валових витрат нарахованих та сплачених відсотків за кредитними договорами, укладеними з «АТ ПІБ «Кременчуцьке відділення ПАТ Промінвестбанк в Полтавській області» № 27-08/КР від 02.04.08 р. в сумі 4928000,04 грн., № 39-08/КР від 22.04.08 р. в сумі 7392000,0 грн., № 40-08/КР від 25.04.08 р. в сумі 7352000,07 грн., № 76-08/КР від 01.12.08 р. в сумі 15199999,97 грн.; № 205/31/2 від 09.10.08 р., укладеним з ПАТ «Державний ощадний банк України», в сумі 12662255,97 грн.; укладеними з АТ «Банк «Фінанси і кредит» № 1238м-08 від 13.08.08 р. в сумі 9759655,68 грн., № 1270-08 від 03.10.08 р. в сумі 8105614,75 грн., № 1410-12 від 27.04.12 р. в сумі 400978,23 грн., № 1313м-10 від 27.04.10 р. в сумі 18132,98 грн., № 1346-10 від 26.11.10 р. в сумі 37861,74 грн.

Дані висновки відповідачем ґрунтуються на тому, що дохід від основної діяльності підприємства, а саме продажу готових автомобілів марки КрАЗ, запчастин до них, робіт та послуг із сервісного обслуговування становив 4777660,02 грн., а також інші доходи в розмірі 757176980,47 грн. За результатами здійсненої господарської діяльності позивача виник від'ємний фінансовий результат, який склав - (мінус) 199844654,68 грн., що свідчить про збитковість діяльності підприємства, а нараховані банківські відсотки мають значний вплив на його від'ємний фінансовий результат.

За твердженням відповідача станом на 31.12.12 р. в бухгалтерському обліку підприємства рахується заборгованість з непогашених нарахованих відсотків по кредитним договорам в сумі 323070635,05 грн., оскільки ПАТ «АвтоКраЗ» не були виконані боргові зобов'язання перед фінансовими установами за залученими від них кредитними коштами, а саме погашення нарахованих відсотків згідно графіків, затверджених обома сторонами. За таких підстав був зроблений висновок про фактичне використання одержаних у кредит коштів поза межами господарської діяльності ПАТ «АвтоКраЗ», враховуючи завідомо збиткові операції.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в цій частині, суд першої інстанції вказав на те, що обов'язковою умовою віднесення витрат підприємства на сплату відсотків за користування кредитом в розумінні п. 14.1.36 ст. 14 та ст. 138 ПК України є зв'язок цих витрат із господарською діяльністю платника. Проте перевіркою встановлено, що ПАТ «АвтоКраЗ» у перевіряємому періоді здійснювало реалізацію готової продукції за цінами, які є нижчими їх собівартості, що призвело до понесення збитків від такої господарської діяльності. А дії щодо залучення кредитних коштів від фінансових установ та сплати відсотків за їх користування були заздалегідь спрямовані на збиткові операції господарської діяльності, у зв'язку з чим в порушення вимог п. 14.1.36 ст. 14, п. 138.1 та п. 138.4 ст. 138, п. 141.1 ст. 141 ПК України підприємством неправомірно завищено задекларовані показники у рядку 06.3 Декларацій про прибутку «фінансові витрати» в сумі 91714397,0 грн. і за період з 01.01.12 р. по 31.12.12 р. позивач задекларував від'ємне значення об'єкта оподаткування в сумі - (мінус) 81879734,0 грн., що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 2569996,0 грн.

Колегія суддів вважає доцільним відмітити, що п. 14.1.36 ст. 14 ПК України, про порушення приписів якого стверджує відповідач, визначає поняття господарської діяльності як діяльності особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямованої на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Яким чином позивач порушив норму, яка надає лише поняття господарської діяльності, відповідач ні в акті перевірки, ні в подальшому не вказує.

Також слід зауважити, що при ухваленні судового рішення в цій частині і наданні оцінки правовідносинам у кредитно-депозитній сфері, суд першої інстанції не врахував того, що відповідно п. 138.10.5 ст. 138 ПК України до складу інших витрат відносяться фінансові витрати, крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. А відповідно п. 138.5 наведеної норми інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, з урахуванням певних особливостей. Згідно п. 138.5.2 ст. 138 ПК України датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання відсотків (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів)), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

В свою чергу відповідно п. 27 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну № 318 від 31.12.99 р., до фінансових витрат відносяться витрати на відсотки за користування отриманими кредитами. Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку фінансових витрат визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну № 415 від 28.04.06 р. Відповідно п. 4 П(С)БО 31 фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Слід відмітити, що чинне законодавство право на включення витрат до валових витрат відповідного звітного періоду пов'язує з використанням понесених витрат у власній господарській діяльності, в т.ч. і отримання кредитних коштів. Надані позивачем документи підтверджують нарахування підприємством відсотків по кредитам, але доказів того, що кредитні кошти були використані у власній господарській діяльності позивачем ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції надані не були. Наведене свідчить про те, що позивач не довів свого права на включення витрат на сплату відсотків по кредитним договорам до витрат відповідного періоду в сумі 111139747,0 грн., а тому висновки відповідача про завищення платником податків показників «Фінансові витрати» в сумі 91714397,0 грн. є правомірними.

При перевірці дотримання позивачем законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності було встановлено, що позивачем по зовнішньоекономічним контрактам виплачена нерезиденту DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) винагорода на виконання договорів з придбання права вимог по експортним контрактам на загальну суму 4176434,45 грн. (409423,0 євро), в т.ч. 1 кв. 2012 р. - 1571566,0 грн. (153573,21 євро), у 2 кв. 2012 р. - 1403832,52 грн. (139844,01 євро), у 4 кв. 2012 р. - 1201035,67 грн. (115906,31 євро).

Перевіряючими був досліджений укладений позивачем з DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) договір № 3362/3 від 27.12.11 р., предметом якого є придбання DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) у позивача на умовах «без права регресу» права вимоги на оплату 406695,08 євро та 393596,20 євро по акредитиву 1751918,90 євро, дійсного до 21.03.12 р., остання дата відвантаження 28.02.12 р., виданого Banco Internacional de Comerciao S.A., La Habana, Cuba. Імпортер - ІМЕСО, La Habana, Cuba, за контрактом № СVI-NT- 172/2010 від 24.09.10 р. Договором було передбачено, що максимально виплачувана сума становить 800291,28 євро, яка має бути виплачена експортеру протягом 7 робочих банківських днів після того, як DF отримав всю документацію. Сторони також узгодили, що відсоткова ставка: погоджений дисконт/комісія становить 153573,21 євро.

На виконання зобов'язань по вказаному договору 12.01.12 р. на користь ПАТ «АвтоКрАЗ» надійшли кошти від DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) в сумі 200291,28 євро (2035245,42 грн.) як оплата по експортному контракту № СVI-NT - 172/2010 від 24.09.10 р. з Комерційним імпортуючим будівельним підприємством ІМЕСО, La Habana, Cuba, а позивач перерахував винагороду на користь DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) в сумі 153573,21 євро (1571566,26 грн.) за виконані послуги платіжним документом № 17 від 11.01.12 р. на підставі акту виконаних робіт від 18.01.12 р.

Також був досліджений укладений позивачем з цим же контрагентом договір № 3443 від 23.05.12 р., предметом якого є придбання DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) у позивача на умовах «без права регресу» право вимоги оплати 579676,89 євро по акредитиву 579676,89 євро, дійсного до 21.05.12 р., остання дата відвантаження 12.04.12 р., виданий Banco Internacional de Comerciao S.A., La Habana, Cuba. Імпортер - CONSTRI IMPORT CARRETERA DE VARONA KM 1 Ѕ, BOYEROS, CIUDAD Habana, за контрактом № 31-23-6034-455 від 25.04.11 р. Договором було передбачено, що максимально виплачувана сума становить 579676,89 євро і має бути виплачена експортеру протягом 7 робочих банківських днів після того, як DF отримав всю документацію. Сторони також узгодили, що відсоткова ставка: погоджений дисконт/комісія становить 141944,01 євро.

На виконання зобов'язань за вказаним договором на користь ПАТ «АвтоКрАЗ» від DF Deutsche Forfait AG (Німеччина), як оплата по експортному контракту № 31-23-6034-455 від 25.04.11 р. з Експортно-імпортна організація будівельного обладнання - Конструімпорт, Куба м. Гавана, надійшли кошти в сумі 579676,89 євро (5818430,21 грн.), в т.ч. 12.06.12 р. - в сумі 420000,0 євро (4210832,64 грн.) та 18.06.12 р. - в сумі 159676,89 євро (1607597,57 грн.), а позивач перерахував винагороду на користь DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) в сумі 139944,01 євро (1403832,52 грн.) за виконані послуги згідно платіжного документа № 357 від 15.06.12 р. на підставі акту виконаних робіт від 01.07.12 р.

Між цими ж сторонами був укладений договір № 3539 від 08.11.12 р., предметом якого є придбання DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) у позивача на умовах «без права регресу» право вимоги оплати 125022,50 євро, 117082,55 євро, 80203,6 євро, 125056,0 євро, 116050,0 євро по акредитиву 2621224,33 євро, дійсного до 21.11.12 р., остання дата відвантаження 31.10.12 р., виданий Banco Internacional de Comerciao S.A., La Habana, Cuba. Імпортер - CONSTRI IMPORT CARRETERA DE VARONA KM 1 Ѕ, BOYEROS, CIUDAD Habana, за контрактом № 31-23-6125-455 від 15.12.11 р. Договором було передбачено, що максимально виплачувана сума становить 563414,65 євро і має бути виплачена експортеру протягом 7 робочих банківських днів після того, як DF отримав всю документацію. Сторони також узгодили, що відсоткова ставка: погоджений дисконт/комісія становить 115906,31 євро.

На виконання зобов'язань за договором на користь ПАТ «АвтоКрАЗ» від DF Deutsche Forfait AG (Німеччина), як оплата по експортному контракту № 31-23-6125-455 від 15.12.11 р. з Експортно-імпортна організація будівельного обладнання - Конструімпорт, Куба м. Гавана, надійшли кошти в сумі 563414,65 євро (5766363,88 грн.), в т.ч. 16.11.12 р. в сумі 430000 євро (4384224,53 грн.) та 28.11.12 р. в сумі 133414,65 євро (1382139,35 грн.), а позивач перерахував винагороду в сумі 115906,31 євро (1201035,67 грн.) за виконані послуги платіжним документом № 886 від 27.11.12 р. на підставі акту виконаних робіт від 30.11.12 р.

В обґрунтування висновків про порушення позивачем податкового законодавства в цій частині відповідач вказав на те, що винагорода, що сплачувалася позивачем нерезиденту DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) як відсоткова ставка: погоджений дисконт/комісія є процентами у розумінні ст. 11 Угоди між Україною та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування. Згідно довідки від 02.11.12 р., виданої податковою інспекцією Кельн-Мітте та підписаної інспектором податкового управління Лінден податкового органу Кельн-Мітте, якою засвідчено, що DF Deutsche Forfait AG є резидентом Федеративної Республіки Німеччини та був резидентом цієї країни у період з 01.01.12 р. по 31.12.12 р. (а.с. 4-5 т. 3) і звільнений від податку з доходів по отриманим від Холдингової компанії «АвтоКрАЗ» процентів та винагороди.

Зважаючи на те, що DF Deutsche Forfait AG звільнений від сплати податку на території Німеччини із вищевказаного виду доходу по операціям з позивачем, відповідачем був зроблений висновок про те, що позивач відповідно ст. 160 ПК України не звільнений від сплати податку із виплаченого нерезиденту доходу (процентів) на території України, однак ставка цього податку підлягає зменшенню згідно умов п.п. b) ч. 2 ст. 11 вищевказаної Угоди про уникнення подвійного оподаткування, а саме в розмірі 5% від валової суми процентів в усіх інших випадках. У зв'язку з наведеним відповідачем зазначено, що в порушення приписів п. 160.1 та п. 160.2 ст. 160 ПК України позивач повинен нарахувати та сплатити податок на доходи нерезидента в сумі 208822,0 грн. (4176434,45 грн. х 5%), в т.ч. у 1 кв. 2012 р. - в сумі 78578 грн. (1571566,0 грн. х 5%), у 2 кв. 2012 р. - в сумі 70192,0 грн. (1403832,52 грн. х 5%), у 4 кв. 2012 р. - в сумі 60052,0 грн. (1201035,67 грн. х 5%).

Суд першої інстанції погодився з висновками відповідача.

В апеляційній скарзі позивач наполягає на тому, що суд першої інстанції невірно застосував норми Угоди між Україною та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування з тих підстав, що передбачені договорами дисконти/комісії не є відсотками в розумінні п. 4 ст. 11 Угоди, де зазначено, що термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і, зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов'язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов'язань.

Колегія суддів вважає необхідним відмітити, що відповідно приписам п. 103.4, п. 103.5 та п. 103.6 ст. 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

З 22.12.03 р. для України набрала чинності Гаазька Конвенція, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів. Згідно з положеннями Конвенції скасовується вимога легалізації документів для їх подальшого використання в державах - учасницях цієї Конвенції. Офіційні документи, які використовуються на території держав - учасниць Конвенції, мають бути засвідчені спеціальним штампом «Apostille» (далі - апостиль), проставленим компетентним органом держави, в якій було складено документ.

Конвенція застосовується у відносинах з державами, що не висловили заперечення проти приєднання України до Конвенції. Заперечення проти приєднання України до Конвенції висловили, зокрема, Федеративна Республіка Німеччина. Відповідно ст. 12 Конвенції це означає, що на території України не прийматимуться документи цих країн, завірені апостилем, а продовжує застосовуватись вимога дотримання процедури консульської легалізації. Проте в листі Мінюсту України № 11891-0-4-12/12.2 від 29.11.12 р. вказано, що у відношенні держав - учасниць Конвенції, яка скасовує вимоги легалізації іноземних офіційних документів, згідно інформації, розміщеної на сайті Гаазької конференції по міжнародному приватному праву www.hcch.net станом на 14.11.12 р. вказана Конвенція застосовується у відношеннях України з Німеччиною. Таким чином станом на 14.11.12 р. документи, видані Податковим управлінням податкового органу Кьольн-Митте, підлягають засвідченню спеціальним штампом «Apostille».

Як вбачається із залученого до матеріалів справи Свідоцтва про статус податкового резидента від 20.11.12 р., на цьому документі відсутній спеціальний штамп «Apostille». Крім того, слід відмітити, що в перекладі цього Свідоцтва на російську мову дата складання (02.11.12 р.) не відповідає даті, вказаній на Свідоцтві мовою оригіналу.

Зважаючи на те, що вказане Свідоцтво складено після проведення операцій з DF Deutsche Forfait AG, не засвідчене спеціальним штампом «Apostille», проставленим компетентним органом держави, в якій був складений документ, його переклад не відповідає оригіналу і не вказано ким саме він був зроблений, підпис перекладача відсутній, а текст перекладу не завірений у встановленому порядку, вказаний документ не може бути прийнятий в якості доказу по даній справі, а тому позивач був зобов'язаний провести нарахування зобов'язань по податку на прибуток за операціями з DF Deutsche Forfait AG у відповідних звітних періодах.

Перевіряючими при проведенні перевірки були встановлені порушення позивачем вимог п. 164.2.11, абз. «е» п. 164.2.17, п. 164.5 ст. 164, п. 168.1.1 ст. 168, п. 170.9.1 ст. 170, п. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, які призвели до заниження зобов'язань по податку на доходи фізичних осіб на суму 20843,13 грн., в т.ч. за січень 2012 р. - 1976,79 грн., за березень 2012 р. - 10274,38 грн., за травень 2012 р. - 7968,64 грн., за серпень 2012 р. - 623,32 грн.

Виявлені порушення пов'язані з тим, що підприємством на користь ТОВ «Готельний комплекс «Європейський» були перераховані кошти на загальну суму 48687,38 грн. за проживання осіб, які не перебувають у трудових відносинах з підприємством позивача, що підтверджується рахунками № СФ-0000994 від 03.05.12 р., № СФ-0001020 від 17.05.12 р., № СФ-0001043 від 20.05.12 р., № СФ-0001044 від 23.05.12 р., № СФ-0001236 від 15.08.12 р.; актами виконаних робіт (наданих послуг) № ОУ-0000214 від 20.05.12 р., № ОУ-0000215 від 24.05.12 р., № ОУ-0000307 від 29.08.12 р.

Як вказано в судовому рішенні, згідно відповідей ТОВ «Готельний комплекс «Європейський» № 13136/10 від 11.04.13 р., № 14084/10 від 17.04.13 р. на запити відповідача в готелі проживали громадяни Єгипту та Таїланду (а.с. 151 - 153 т.3), проте у вказаних відповідях відсутні дані про країни, з яких прибули особи, які мешкали у готелі за рахунок позивача. В апеляційній скарзі позивач наполягає на тому, що за умовами укладених зовнішньоекономічних договорів позивач, як виробник автомобілів КрАЗ та запасних частин до них, повинен забезпечить за свій рахунок проведення інспекції і прийомки автомобілів, проходження навчання з їх експлуатації, поточного ремонту і технічного обслуговування, в т.ч. і проживання представників покупця під час їх короткострокового перебування на підприємстві. І оскільки оплата в готелі іноземців проводилася у безготівковій формі, а фізичні особи ці кошти не отримували, то вони не можуть визнаватися «додатковим благом» і розглядатися як дохід фізичних осіб.

Колегія суддів вважає доцільним вказати на те, що питання, пов'язані з оподаткуванням податком з доходів фізичних осіб вартості житла (слід розуміти і проживання у готелях), згадуються в п. 164.2.17 «а» ст. 164 ПК України, яким регулюється порядок включення до складу оподатковуваного доходу платника податку додаткового блага до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку. Ця норма має виключення для випадків, коли надання або компенсація вартості благ, передбачених наведеною нормою, зумовлені виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачені нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах. В таких випадках отримані блага або їх компенсація не вважаються додатковим благом.

Зважаючи на те, що іноземці, які проживали у готелі за рахунок підприємства позивача, не знаходилися у трудових відносинах з останнім, оплата їх проживання не передбачені колективним договором і не міститься в жодному законі, то відповідач дійшов правомірного висновку про заниження позивачем зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб в сумі 8591,96 грн.

При проведенні перевірки відповідачем були встановлені порушення позивачем вимог п. 2.11, п. 7.41, п. 7.43 Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління НБУ № 637 від 15.12.04 р., пов'язані з тим, що підприємством протягом 2012 р. видавалися кошти під звіт працівникам на господарські потреби, але до звітів про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, додаються документи, що не в повному обсязі підтверджують витрату коштів на господарські потреби підприємства та проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на суму 69425,57 грн., що призвело до недоутримання податку на доходи фізичних осіб в сумі 12251,17 грн. (переліку осіб наведеного на аркуші справи 45-46 т.1).

В поясненнях в судовому засіданні представник відповідача наполягав на тому, що на підтвердження використання коштів, виданих під звіт, не надавалися фіскальні чеки на придбання дизельного пального, що придбавався працівниками підприємства під час перебування їх у відрядженні за межами України.

З пояснень представника позивача в судовому засіданні та його апеляційної скарги випливає, що при направленні працівників (водіїв) у відрядження на їх платіжні картки зараховувалися кошти, що надавалися під звіт на придбання пального. По завершенню відрядження працівниками були подані звіти про використання коштів і підтверджуючі документи на понесені витрати на території РФ (товарні чеки та сліпи), які засвідчені штампами продавців. Чинним законодавством не передбачено підтвердження розрахунків за межами України виключно фіскальними чеками і не вимагається складання нерезидентами документів на оплату придбання палива документами за формою, встановленою в Україні.

Як свідчать залучені до матеріалів справи документи на оплату пального з платіжних карток працівників підприємства позивача, наявність яких не заперечувалася відповідачем, витрачання коштів, отриманих під звіт, доведено належними доказами, а тому висновки відповідача і суду першої інстанції про заниження зобов'язань по податку на доходи фізичних осіб в сумі 12251,17 грн. є безпідставними.

Зважаючи на те, що при ухваленні судового рішення суд першої інстанції не врахував обставин, встановлених колегією суддів, слід зробити висновок про наявність підстав для скасування постанови Полтавського окружного адміністративного суду від 17.01.14 р. по справі № 816/5879/13-а в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення № 0003231705/1078 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку, в сумі 12251,17 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 6125,58 грн.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 209, 254 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «АвтоКрАЗ» на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.01.2014р. по справі № 816/5879/13-а - задовольнити частково.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.01.2014р. по справі № 816/5879/13-а - скасувати в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення № 0003231705/1078 в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку, в сумі 12251,17 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 6125,58 грн. та в цій частині прийняти нову постанову про задоволення позову.

Змінити мотиви та підстави для відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Кременчуцької ОДПІ Головного управління Міндоходів у Полтавській області від 14.06.13 р. № 0003562202/107 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 81879734,0 грн.; № 0000212203/1076 про збільшення грошового зобов'язання по податку іноземних юридичних осіб в сумі 208822,0 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 52885,5 грн.; № 0003552202/1077 про збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток в сумі 2569996,0 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1284998,0 грн.; № 0003572202/108 про зменшення бюджетного відшкодування (в т.ч. заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з ПДВ у розмірі 393791,0 грн. (з них не відшкодовано на момент перевірки 19086,0 грн. та відшкодовано - 374705,0 грн.) та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 196895,5 грн.; № 0003582202/109 про зменшено від'ємного значення ПДВ у розмірі 73153,0 грн.

В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17.01.2014р. по справі № 816/5879/13-а - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили негайно з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України шляхом подання касаційної скарги протягом двадцяти днів з моменту виготовлення повного тексту.

Головуючий суддя (підпис)Водолажська Н.С. Судді (підпис) (підпис) Філатов Ю.М. Тацій Л.В.

Повний текст постанови виготовлений та підписаний 19.05.2014 року.