Постанова

від 12.08.2014 по справі 816/5879/13-а

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"12" серпня 2014 р. м. Київ К/800/27369/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого: Маринчак Н.Є.,

Суддів: Костенка М.І., Сіроша М.В.,

при секретарі: Сватко А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційні скарги: Публічного акціонерного товариства «АвтоКрАЗ» та Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції головного управління Міндоходів у Полтавській області

на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17 січня 2014 року

та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2014 року

у справі №816/5879/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства «АвтоКрАЗ»

до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції головного управління Міндоходів у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

ПАТ «АвтоКрАЗ» звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Кременчуцької ОДПІ, у якому поставлене питання про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Кременчуцької ОДПІ від 14.06.13р. №0003562202/107 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток; №0000212203/1076 про збільшення грошового зобов'язання по податку іноземних юридичних осіб; №0003552202/1077 про збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток; №0003231705/1078 про збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку; №0003572202/108 про зменшення бюджетного відшкодування (в т.ч. заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з ПДВ у розмірі 393791,00грн. (з них не відшкодовано на момент перевірки 19086,00грн. та відшкодовано - 374705,00грн.) та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 196895,5грн.; №0003582202/109 про зменшення від'ємного значення ПДВ у розмірі 73153,00грн.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 17.01.2014р., в задоволенні позову відмовлено.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.05.2014р., апеляційну скаргу ПАТ «АвтоКрАЗ» задоволено частково. Постанову Полтавського окружного адміністративного від 17.01.2014р. скасовано в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення №0003231705/1078 про збільшення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку, в сумі 20843,13грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 10421,57грн. та в цій частині прийнято нову постанову про задоволення позову. Змінено мотиви та підстави для відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування решти податкових повідомлень-рішень Кременчуцької ОДПІ від 14.06.13р. №0003562202/107, №0000212203/1076, №0003552202/1077, №0003572202/108, №0003582202/109. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Не погодившись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, ПАТ «АвтоКрАЗ» звернулось із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, в частині відмови в задоволенні позову, як такі, що ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

Кременчуцька ОДПІ звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог позивача та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ПАТ «АвтоКрАЗ» відмовити в повному обсязі.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи наведені у скаргах, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга ПАТ «АвтоКрАЗ» підлягає задоволенню, а Кременчуцької ОДПІ - залишенню без задоволення з таких підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 11.03.2013 по 18.05.2013 посадовими особами Кременчуцької ОДПІ відповідно до плану - графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання та наказу КОДПІ від 01.03.2013 № 1050 (термін перевірки продовжувався з 22.04.2013 по 18.05.2013 відповідно до наказу КОДПІ від 22.04.2013 № 1519), на підставі направлень проведено планову виїзну документальну перевірку ПАТ «АвтоКрАЗ» (код ЄДРПОУ 05808735) з питань дотримання вимог законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за наслідками якої складено акт від 24.05.2013 № 4034/22.2-12/05808735 (а.с. 18-62 т.1).

Актом від 24.05.2013 № 4034/22.2-12/05808735 встановлено порушення платником податків вимог п.14.1.27, п.14.1.36 ст.14, п.138.2, п.138.1.1, п.138.4 ст.138, п.139.1.9 ст.139, п.141.1 ст.141 ПК України, які призвели до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податку на прибуток та зменшення зобов'язань по податку на прибуток; п.198.1, п.198.6 ст.198 ПК України, що призвело до неправомірного завищення від'ємного значення ПДВ на суму 466944,0 грн.; ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» у зв'язку з не надходженням у встановлені строки розрахунків в сумі 228,5 євро; п.160.1, п.160.2 ст.160 ПК України у зв'язку з неутриманням та несплатою податку в сумі 208822,0 грн. при виплаті доходів нерезиденту; п.103.9 ст.103 ПК України у зв'язку з неподанням звітів про виплачені доходи нерезидентів; п.164.2.11, п.164.2.17 «е», п.164.5 ст.164, п.168.1.1 ст.168, п.170.9.1 ст.170, п.176.2 «а» ст.176 ПК України у зв'язку з порушенням обчислення та своєчасності внесення до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20843,13 грн.

Виявлені порушення перевіряючий орган пов'язує з безпідставним формуванням позивачем витрат та податкового кредиту по ПДВ по операціях з ТОВ «Енергоавтостарт», оскільки при проведенні перевірки не були надані документи на підтвердження транспортування товару, а за інформацією, отриманою відповідачем від ДПІ у Ленінському районі м. Запоріжжя, ТОВ «Енергоавтостарт» отримувало від контрагента видаткові та податкові накладні без мети реального настання правових наслідків, з єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій, тобто отримання податкової вигоди, а саме заниження об'єкту оподаткування та несплати податків, що свідчить про нікчемність таких правочинів в розумінні ч. 1 та ч. 2 ст. 215, ч. 5 ст. 203 ЦК України, що тягне за собою і нікчемність правочинів за участю позивача з даним контрагентом.

Відмовляючи у задоволенні позову в цій частині суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, вказав на наявність виправлень у документах на відрядження водія автотранспортного засобу позивача, яким здійснювалось перевезення товару, та на відсутність підписів осіб, які приймали безпосередню участь у здійсненні господарських операцій на ТТН. З зазначеного суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про недоведеність фактичного постачання акумуляторів.

Однак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанції з огляду на наступне.

Згідно з абзацом 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Таким чином, враховуючи викладені норми Податкового кодексу України, підставами для формування податкового кредиту є: наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, фактична сплата грошових коштів контрагенту, в сумі визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит.

Також, згідно пунктів 36.1, 36.5 статті 36, пункту 38.1 статті 38, пункту 44.1 статті 44, пункту 47.1 статті 47, пункту 49.2 статті 49 Податкового кодексу України, обчислення, декларування та/або сплата суми податку та збору є персональним податковим обов'язком кожного окремого платника податків, який і несе відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку. Тобто, платник податку несе самостійну відповідальність за порушення ним правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватись на третіх осіб, в тому числі і на його контрагентів.

Таким чином, формування суб'єктом господарювання податкового кредиту та валових витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).

Вказаним свідчить про безпідставність посилання податкового органу та судів попередніх інстанцій на інформацію, отриману відповідачем від ДПІ у Ленінському районі м. Запоріжжя, про те, що ТОВ «Енергоавтостарт» отримувало від контрагента видаткові та податкові накладні без мети реального настання правових наслідків, з єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій, тобто отримання податкової вигоди, а саме заниження об'єкту оподаткування та несплати податків.

Неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії, у випадку за неправомірні дії іншої компанії підтверджується практикою Європейського суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі «Булвес» АД проти Болгарії» Європейського суду з прав людини дійшов такого висновку: «... Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування податку на додану вартість і, як наслідок, сплачувати податок на додану вартість повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності».

Згідно ч.2 ст.8 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Таким чином, Європейський суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагента.

Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Судами попередній інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що у перевіряємому періоді позивачем в межах господарської діяльності було укладено договір постави №25/10-11 від 25.10.2011 року на поставку акумуляторів. Фактичне здійснення господарських операцій за договором підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, а саме видатковою накладною №РН-0005 від 31.01.2012р., видаткова накладна №РН-0006 від 01.02.2012р. (а.с. 71-72 т.1), податковими накладними № 5 від 31.01.12 р. на поставку акумуляторів АКБ 6 СТ-190 Аз в кількості 42 шт. на загальну суму 56448,0 грн., в т.ч. ПДВ 9408,0 грн.; № 1 від 01.02.12 р. на поставку акумуляторів АКБ 6 СТ-190 Аз в кількості 42 шт. на загальну суму 56448,0 грн., в т.ч. ПДВ 9408,0 грн. (а.с. 79-80 т.1), та додатково підтверджується наказом на відрядження водія та посвідчення про його відрядження (а.с. 26-29 т. 2), подорожнім листом та ТТН (а.с. 73-74 т.1), витягом з доручень, згідно якого водію видавалося доручення № 212905 від 26.01.2012 (а.с. 81-82 т.1). При цьому колегія суддів, не погоджується з неприйняттям судами попередніх інстанцій в якості доказів лімітно-забірних карток та накладної на внутрішнє переміщення цих товарів зі складу у виробничий цех (а.с. 31-34 т. 2), оскільки вказані документи додаткового свідчать про фактичне проведення оспорюваних господарських операція, та не спростовані відповідачем, на якому згідно статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України лежить тягар доказування.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій та доводами відповідача у касаційній скарзі на те, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. На зазначене, Вищим адміністративним судом України неодноразово зверталась увага, судів, зокрема, в його листі від 01.11.2011р. №1936/11/13-11.

Таким чином, відповідність господарських операцій з постачання акумуляторів меті діяльності позивача підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договорами, платіжними документами, податковими накладними, які складені за результатами проведених операцій та не мають дефектів форми, змісту або походження, які в силу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», статті 44, статті 201 Податкового кодексу України, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704) спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.

Отже, судами попередніх інстанцій допущено порушення п.198.3 ст.198, п.198.2 ст.198, п.198.2 ст.198 ПК України, водночас фактичні обставини об'єктивно засвідчують правомірність нарахування податкового кредиту та віднесення відповідних сум до складу валових витрат, відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов договірних відносин.

Судом першої інстанції було встановлено, що порушення позивачем податкового законодавства відповідач пов'язує з безпідставним формуванням валових витрат по операціях з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» на загальну суму 2309335,0 грн. (ПДВ - 461867,0 грн.), з посиланням на приписи п. 44 постанови КМУ № 1200 від 11.11.09 р. «Порядок здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери», де зазначено, що на комісію не приймається транспортний засіб, який не був зареєстрований або знятий з обліку відповідно в Державтоінспекції та інспекції державного технічного нагляду, або державній інспекції сільського господарства, а також транспортний засіб щодо якого не надано відповідно свідоцтво про реєстрацію (технічний паспорт).

Колегія суддів з зазначеним висновком податкового органу та суду першої інстанції не погоджується, та водночас погоджується в цій частині з висновками суду апеляційної інстанції. Зокрема, пунктом 7 Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 07.09.1998р. за №1388 передбачено, що власники транспортних засобів та особи, що експлуатують такі засоби на законних підставах, або їх представники зобов'язані зареєструвати (перереєструвати) транспортні засоби протягом десяти діб після придбання.

При цьому, колегія суддів враховує те, що відповідно до пункту 2 Порядку здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.11.2009 р. за № 1200, на недотримання якого посилається Відповідач, визначена сфера його застосування, а саме: дія цього Порядку поширюється на всіх суб'єктів господарювання незалежно від форми власності, які здійснюють передачу для реалізації транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, оптову та роздрібну торгівлю ними і оформлення необхідних документів.

Враховуючи встановлення судами попередніх інстанцій та підтвердження матеріалами справи того, що позивач фізично не передавав ВАТ «ЗТФ КрАЗ» автомобілі для реалізації, тобто всі автомобілі, що реалізовувалися позивачем з використанням послуг ПАТ «ЗТФ КрАЗ» передавалися безпосередньо третім особам, що придбавали автомобілі на підставі договорів купівлі-продажу, або підприємствам перевізникам (залізничним та морським транспортом), суд приходить до висновку про відсутність необхідності проведення реєстрації позивачем як виробником автомобілів, реалізація яких здійснювалась з залученням послуг ВАТ «ЗТФ КрАЗ».

Перевіряючи застосування норм матеріального права при формуванні судами попередніх інстанцій висновків про недійсність договору доручення № 1342/11 від 01.12.11 р. (а.с.92-93 т.1) та відповідно висновку про неправомірність формування валових витрат та податкового кредиту по господарських операціях за даним договором, суд констатує наявність неправильного застосування норм матеріального права в цій частині.

Згідно умов договору доручення № 1342/11 від 01.12.11 р. (а.с.92-93 т.1) повірений від імені та за рахунок довірителя знайде замовника на території Куби, надасть послуги довірителю по укладенню зовнішньоекономічного контракту з замовником на поставку запасних частин до автомобілів КрАЗ і виконає його подальше супроводження в інтересах і за рахунок довірителя в кількості, номенклатурі і по ціні згідно додатків та доповнень до цього договору. В додатках від 01.12.11 р. до договору визначена номенклатура виробів - запасні частини для ремонту автомобілів КрАЗ, і загальна ціна товару, без деталізації найменування та ціни за одиницю товару. Надання послуг оформлено актом приймання-передачі від 31.01.12 р. (а.с. 94 т.1), в якому також наведені дані про оплату товарів визначений розмір комісійної винагороди з розрахунку 3% в сумі 545979,63 грн. (в т.ч. ПДВ 90996,61 грн.). На підставі вищевказаного акту приймання-передачі робіт ВАТ «ЗТФ КрАЗ» видані позивачу рахунок № 16 від 31.01.12 р. та податкова накладна № 34 від 31.01.12 р.(а.с. 95 т.1).

Відповідно до Додатку №3 від 01.12.2011р. до Договору доручення №1342/11 від 01.12.2011р., сторонами було передбачено, що умови договору застосовуються до відносин, які мали місце між сторонами щодо його виконання до моменту підписання тексту цього договору

Водночас, матеріалами справи підтверджується виконання ВАТ «ЗТФ КрАЗ» договору доручення №1342/11 від 01.12.2011р. щодо супроводження укладення та виконання контракту CVI-NT-172/2010 від 24.09.2010р. (а.с. 96-103 т. 7), а також контракту купівлі-продажу ЕІ-80-15182R-455-11-R 2704 (а.с. 118- 123, т. 8).

Враховуючи встановлення судами попередніх інстанцій реальності здійснення господарських операцій згідно договірних відносин та відсутність спростування цих фактів відповідачем всупереч положенням ст.71 КАС України.

Отже, фактичні обставини підтверджують правомірність нарахування податкового кредиту та віднесення відповідних сум до складу валових витрат, відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов договірних відносин.

Суд апеляційної інстанції, досліджуючи договір комісії № 1363А/11 від 08.12.11 р. (а.с. 85 т.1) та приймаючи рішення про відмову в задоволенні позову в цій частині вказав, що товари ВАТ «ЗТФ КрАЗ» були придбані у ПАТ «Ирбис-Сервис», розташованого за адресою: України, м. Харків, вул. Каштанова, 35а, у ТОВ «Валса», розташованого за адресою: України, м. Біла Церква, 83, у ТОВ НВФ «Дніпротехсервіс», розташованого за адресою: Україна, м. Дніпропетровськ, вул. Сімферопольська, 21, оф. 615, у ВАТ «ХЗКВ», розташованого за адресою: Україна, м. Херсон, вул. Червонопрапорна, 26, тоді як договором комісії № 1363А/11 від 08.12.11 р. цей комісіонер зобов'язувався укласти в інтересах позивача зовнішньоекономічний контракт. Вказавши, що жодної зміни до договору в цій частині сторони не вносили, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку про те, що товари у резидента придбавалися ВАТ «ЗТФ КрАЗ» не на виконання договору комісії, а за його межами, а тому при передачі товарів позивачу не відбувалося виконання зобов'язань комісіонера перед комітентом і проводилася лише операція купівлі-продажу, яка не передбачає комісійної винагороди.

Однак, з вказаним висновком суду апеляційної інстанції та рішенням про відмову в задоволенні позову в цій частині колегія суддів не погоджується, зокрема з огляду на наступне.

Відповідно до п.п. 1.1. пункту 1 договору комісії № 1363А/11 від 08.12.11 р. (а.с. 85 т.1) предметом договору визначено зобов'язання комісіонера (ВАТ «ЗТФ КрАЗ») провести маркетингову роботу, знайти виконавця, укласти і виконати від свого імені, в інтересах та за рахунок комітента контракт з виконавцем на поставку на умовах пошук виконавця, укладання та виконання від свого імені, в інтересах та за рахунок комітента контракту з виконавцем на поставку на умовах DAP м. Кременчук (у відповідності до Правил ІНКОТЕРМС - 2010) спеціального устаткування в кількості, номенклатурі і за ціною згідно додатку до договору. За виконану роботу комісіонер повинен отримати комісійну винагороду в розмірі 5% від вартості виробів, поставлених за договором, та відшкодування документально підтверджених витрат.

Таким чином, відповідно до умов договору колегія суддів вважає, що висновок суду апеляційної інстанції про те, ще предметом договору комісії № 1363А/11 від 08.12.11 р. було виключно укладення зовнішньоекономічних контрактів не відповідає фактичним обставинам справи та предмету договору комісії, визначено у пункті 1 цього договору.

Відповідно до ч.4 статті 265 Господарського кодексу України сторони для визначення умов договорів поставки мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо або виключній формі цим Кодексом або законами України.

Вказана норма надає можливість сторонам за їхньою згодою регулювати свої договірні відносини на умовах Правил ІНКОТЕРМС, в тому числі у договірних відносинах між резидентами. Регулювання відносин зазначеними міжнародними правилами не встановлює обов'язок укладення саме зовнішньоекономічного контракту.

Виконання комісіонером обов'язків за договором комісії № 1363А/11 від 08.12.11 р. підтверджується банківською випискою, рахунками-фактурами, видатковими та прибутковими накладними, перелік яких наведений в письмових поясненнях (а.с. 3-4, т.7), і які додані до матеріалів справи (а.с. 21-40, т.7).

Крім того, матеріалами справи підтверджується, що на виконання договору комісії № 1363А/11 від 08.12.11 р. комісіонером (ВАТ «ЗТФ КрАЗ») було укладено контракти (договори) з резидентами, так і зовнішньоекономічні контракти. Зокрема, комісіонером на виконання договору комісії № 1363А/11 від 08.12.11 р. було укладено Договір №804-856-ДП/ЭЗК/1/11 від 13.12.2011р. з ТОВ «Силові агрегати - Група ГАЗ» (Росія, м.Ярославль) (а.с. 119-128, т.7).

За таких обставин, колегія суддів приходь до висновку про обґрунтованість позовних вимог позивача в цій частині.

Аналізуючи господарські операції позивача, здійснені згідно умов договору комісії № 11084/08-05 від 04.11.11 р. (а.с. 97-99, т.1), судом касаційної інстанції встановлено правомірність нарахування податкового кредиту та віднесення відповідних сум до складу валових витрат, відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов договірних відносин.

Так, відповідно до пункту 1 договору комісії № 11084/08-05 від 04.11.11 р. предметом договору договору є проведення комісіонером маркетингової роботи, пошук, укладання і виконання від свого імені, в інтересах та за рахунок комітента контракту з виконавцем на поставку спеціального устаткування в кількості, номенклатурі і за ціною згідно додатку № 1, на загальну суму 388500,0 євро.

Виконання зобов'язань за договором комісії підтверджуються укладенням з компанією «Allsance Hong Kong Group Limited» контракту № 15/11-11 від 15.11.11 р. (а.с. 197- 207 т. 7), звітом комісіонера про виконання вказаного договору комісії (а.с. 106-108, т.5), актом від 30.12.12р. (а.с.100 т.1), вантажно митними деклараціями.

Критично оцінюючи висновки суду апеляційної інстанції щодо відносин позивача з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» за іншими договорами комісії, зокрема укладеними з ВАТ «ЗТФ КрАЗ» договорами комісії № 07064/08-01 від 10.04.07 р. (а.с. 123 т.1), № 08135/08-1 від 09.12.08 р. (а.с. 107 т.1), № 11035/08-01 від 16.06.11 р., (а.с. 140 т.5), № 848 від 23.08.12 р. (а.с. 129 т.1), № 12044/08-01 від 20.09.12 р. (а.с. 154 т.1), № 12030/08-01 від 27.08.12 р. (а.с. 157 т.1), № 12016/08-01 від 27.06.12 р. (а.с. 168 т. 1), № 849/12 від 23.08.12 р. (а.с. 150 т.1), предметом яких є продаж автомобілів КрАЗ та запасних частин до них, колегія суддів Вищого адміністративного суду України з ними не погоджується та вважає позовні вимоги обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню, з огляду на наступне.

При характеристиці допущених судами попередніх інстанцій порушень застосування норм матеріального та процесуального права, суд повторно звертає увагу на презумпцію добросовісності платника податків, дія якої є пріоритетної в регулюванні податкових відносин в України.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 71 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 ст. 71 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Зокрема, правомірність віднесення коштів, сплачених позивачем за вищезазначеними договорами комісії до витрат підтверджується наданими позивачем товарно-транспортними накладними, податковими накладними, прибутковими та видатковими накладними, вантажно-митними деклараціями, банківськими виписками, рахунками-фактурами, інвойсами, актами здачі-приймання робіт, контрактами та договорами, укладеними на виконання договорів комісії, та звітами про їх виконання.

При цьому, колегія суддів вважає за необхідне окремо вказати на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій матеріалам справи, що спростовується наявними в матеріалах справи вищезазначеними документами, які підтверджують фактичний рух активів.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що порушення позивачем вимог податкового законодавства відповідач також пов'язує з віднесенням до валових витрат нарахованих та сплачених відсотків за кредитними договорами, укладеними з «АТ ПІБ «Кременчуцьке відділення ПАТ Промінвестбанк в Полтавській області» №27-08/КР від 02.04.08р., №39-08/КР від 22.04.08р., №40-08/КР від 25.04.08р., №76-08/КР від 01.12.08р.; №205/31/2 від 09.10.08р., укладеним з ПАТ «Державний ощадний банк України»,; укладеними з АТ «Банк «Фінанси і кредит» №1238м-08 від 13.08.08р., №1270-08 від 03.10.08р., №1410-12 від 27.04.12р., №1313м-10 від 27.04.10р., №1346-10 від 26.11.10р.

Приймаючи рішення суд апеляційної інстанції вказав на те, що чинне законодавство право на включення витрат на сплату відсотків до валових витрат відповідного звітного періоду пов'язує з використанням понесених витрат у власній господарській діяльності, в т.ч. і отримання кредитних коштів. Надані позивачем документи підтверджують нарахування підприємством відсотків по кредитам, але доказів того, що кредитні кошти були використані у власній господарській діяльності позивачем ні до суду першої інстанції, ні до суду апеляційної інстанції надані не були. Наведене, на думку суду апеляційної інстанції, свідчить про те, що позивач не довів свого права на включення витрат на сплату відсотків по кредитним договорам до витрат відповідного періоду, а тому висновки відповідача про завищення платником податків показників «Фінансові витрати» є правомірними.

Перевіривши правильність застосування норм матеріального та процесуального права судами попередніх інстанцій при прийнятті рішення про відмову в задоволенні позову в цій частині, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає наявним порушення норм матеріального та процесуального права, що свідчить про наявність підстав для прийняття в цій частині нового рішення про задоволення позову.

Так, відповідно п. 138.10.5 ст. 138 ПК України до складу інших витрат відносяться фінансові витрати, крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. А відповідно п. 138.5 наведеної норми інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, з урахуванням певних особливостей. Згідно п. 138.5.2 ст. 138 ПК України датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання відсотків (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів)), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Проте, судами попередніх інстанцій не враховане положень частини другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, якими передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

Разом з цим, колегія суддів вважає за необхідне вказати, що всупереч вищезазначеним вимогам процесуального законодавства податковий орган цього обов'язку не виконав. Зокрема, відповідачем не доведено наявності фактів, які б свідчили про те, що кредитні кошти, були використані позивачем не у господарській діяльності.

Водночас, матеріалами справи та наданими позивачем пояснення підтверджується факт направлення кредитних коштів на поповнення обігових коштів та закупівлю запчастин та комплектуючих до автомобілів власного виробництва з метою їх подальшої реалізації.

Крім того, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на помилковості тверджень судів попередніх інстанцій про безпідставність віднесення витрати на сплату відсотків до валових витрат за звітній період у зв'язку з збитковістю діяльності підприємства, в тому числі з огляду на їх суперечність висновкам Верховного Суду України, викладених у Постанові Верховного Суду України від 28.02.2011 року № 21-13а11, прийнятої за результатами розгляду заяви про перегляд судового рішення з мотивів неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах в порядку статті 237 КАС України.

Так, Верховний Суд України у своєму рішенні вказав, що суди при вирішенні спору дійшли висновку про правомірність віднесення товариством відсотків за користування банківськими кредитами до складу валових витрат виробництва та обігу з огляду на використання кредитів у власній господарській діяльності, що передбачено підпунктом 5.5.1. пункту 5.5 статті 5 Закону N334/94-ВР. При цьому суди посилалися на те, що укладання позивачем договорів купівлі-продажу (контрактів), навіть при їх наступному розірванні, свідчить про направленість діяльності на отримання доходу, яка визначає останню як господарську. Однак господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності. Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Зі змісту підпункту 1.32 статті 1 Закону N 334/94-ВР вбачається, що господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Крім того, підпунктом 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону N 334/94-ВР передбачено, що до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Також, між позивачем за перевіряємий період було здійснено господарські операції за зовнішньоекономічними контрактами, за якими виплачено нерезиденту DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) винагорода на виконання договорів з придбання права вимог по експортним контрактам.

Як було встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем було укладено з DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) форфейтингові угоди, а саме договір № 3362/3 від 27.12.11 р., договір № 3443 від 23.05.12 р., №3539 від 08.11.12 року, предметом яких було придбання DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) у позивача на умовах «без права регресу» права вимоги на оплату грошових коштів по акредитиву, виданого нерезидентами. Сторони у вказаних договорах було узгоджено відсоткові ставки, а саме погоджені дисконти/комісії.

В обґрунтування висновків про порушення позивачем податкового законодавства в цій частині відповідач вказав на те, що винагорода, що сплачувалася позивачем нерезиденту DF Deutsche Forfait AG (Німеччина) як відсоткова ставка: погоджений дисконт/комісія є процентами у розумінні ст. 11 Угоди між Україною та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування. Згідно довідки від 02.11.12 р., виданої податковою інспекцією Кельн-Мітте та підписаної інспектором податкового управління Лінден податкового органу Кельн-Мітте, якою засвідчено, що DF Deutsche Forfait AG є резидентом Федеративної Республіки Німеччини та був резидентом цієї країни у період з 01.01.12 р. по 31.12.12 р. (а.с. 4-5 т. 3) і звільнений від податку з доходів по отриманим від Холдингової компанії «АвтоКрАЗ» процентів та винагороди.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції вказав, що відповідно до п. 103.4, п.103.5 та п.103.6 ст. 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує,що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка). Так, суд зазначив, що з 22.12.03 р. для України набрала чинності Гаазька Конвенція, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів. Згідно з положеннями Конвенції скасовується вимога легалізації документів для їх подальшого використання в державах - учасницях цієї Конвенції. Офіційні документи, які використовуються на території держав - учасниць Конвенції, мають бути засвідчені спеціальним штампом «Apostille» (далі - апостиль), проставленим компетентним органом держави, в якій було складено документ.

З огляду на зазначене та те, що Свідоцтво про статус податкового резидента від 20.11.12 р., складено після проведення операцій з DF Deutsche Forfait AG, не засвідчене спеціальним штампом «Apostille», проставленим компетентним органом держави, в якій був складений документ, його переклад не відповідає оригіналу і не вказано ким саме він був зроблений, підпис перекладача відсутній, а текст перекладу не завірений у встановленому порядку, суд апеляційної інстанції зробив висновок про те, що вказаний документ не може бути прийнятий в якості доказу по даній справі, а тому позивач був зобов'язаний провести нарахування зобов'язань по податку на прибуток за операціями з DF Deutsche Forfait AG у відповідних звітних періодах.

Проте, дослідивши матеріали справи, перевіривши правильність застосування норм матеріального та процесуального права, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає хибними висновки судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Відповідно до п.160.2. ст.160 ПК України, резидент, що здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, зобов'язаний утримувати податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно п.3.2. ст.3 ПК України, якщо міжнародним договором України, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що містяться в ПК, то застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до п.103.4, п.103.5 та п.103.6 ст.103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує,що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Так, в матеріалах справи міститься Свідоцтво про статус податкового резидента від 20.11.12 р., видане податковою інспекцією Кельн-Мітте та підписане інспектором податкового управління Лінден податкового органу Кельн-Мітте в оригіналі на німецькій мові (а.с. 1-3 т. 3) та його перекладена копія (а.с. 4-6 т. 3), в якій при перекладі допущено помилку в частині зазначення дати складання - замість 20.11.12 р. помилково вказано 02.11.12 р.

Колегія суддів приходить до висновку, що згідно угод по наданню послуг і Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід і майно від 03.07.1995р., винагорода (платіж, що визначений в угодах з DF Deutsche Forfait AG як певна сума), виплачена нерезиденту, не є процентами в розумінні п.4 ст.11 Угоди, а є іншим видом доходу, ніж ті, що прямо вказані в Угоді.

Згідно п.1 ст.21 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина від 03.07.1995р. види доходів резидента ФРН, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у інших статтях цієї Угоди, підлягають оподаткуванню тільки в Федеративній Республіці Німеччині.

Разом з цим, відповідно до домовленостей, досягнутих між Міністерством фінансів України та Міністерством фінансів ФРН, для резидентів ФРН встановлено особливий порядок надання довідок про підтвердження податкового резидентства. Така довідка видається податковими інспекціями федеральних земель та надається в оригіналі і не потребує легалізації або засвідчення апостилем.

Зазначена правова позиція викладена в Листі Державної податкової служби України від 20.07.2012 року №12968/6/12-0016 «Про розгляд листа».

З огляду на зазначене, колегія суддів вважає, що позивачем було належним чином та повно виконано вимоги статті 103 ПК України, у зв'язку з чим донарахування позивачу податку на прибуток за операціями з DF Deutsche Forfait AG є протиправним.

Дослідивши правильність застосування норм матеріального права та правової оцінки обставин справи в частині перевірки судами обґрунтованості та законності встановлення відповідачем порушення позивачем вимог п. 164.2.11, абз. «е» п. 164.2.17, п. 164.5 ст. 164, п. 168.1.1 ст. 168, п. 170.9.1 ст. 170, п. «а» п. 176.2 ст. 176 ПК України, які призвели до заниження зобов'язань по податку на доходи фізичних осіб на суму 20843,13 грн., колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Підпунктом 168.1.1. п. 168.1 ст. 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Згідно абз. «а» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загально місячного оподаткованого доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання або компенсація зумовлені виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачені нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно відповідей ТОВ «Готельний комплекс «Європейський» № 13136/10 від 11.04.13 р., № 14084/10 від 17.04.13 р. (а.с. 151 - 153 т.3) в готелі проживали громадяни Єгипту та Таїланду.

Водночас судами попередній інстанцій не надано правову оцінку твердженню позивача, згідно якого він як виробник автомобілів КрАЗ та запасних частин до них, повинен забезпечити за свій рахунок проведення інспекції та прийомки автомобілів, проходження навчання з їх експлуатації, поточного ремонту і технічного обслуговування, в т.ч. і проживання представників покупця під час їх короткострокового перебування на підприємстві.

Вказане свідчить, що перерахування за таких умов у безготівковій формі грошових коштів на рахунки готелю за проживання осіб, перебування яких було зумовлено їхніми трудовими функціями, виключає отримання ними доходу як додаткового блага.

Таким чином, судами надано неправильну правову оцінку обставин справи, у наслідок чого суди прийшли до помилкового висновку про законність податкового повідомлення-рішення відповідача в цій частині.

Отже, повно і правильно встановивши обставини справи щодо відмови в задоволенні позовних вимог Публічного акціонерного товариства «АвтоКрАЗ», суди першої та апеляційної інстанцій, однак, дали їм невірну юридичну оцінку, що відповідно до ст.229 КАС України, є підставою для скасування ухвалених по справі судових рішень з прийняттям нового судового рішення про задоволення позовних вимог.

Водночас, колегія суддів Вищого адміністративного суду України, перевіривши правильність застосування норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставин у справі у частині задоволення позовних вимог судом апеляційної інстанції, вважає такі висновки вірними.

З огляду на вищевикладене та задоволення касаційної скарги Публічного акціонерного товариства «АвтоКрАЗ», колегія суддів відхиляє касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області на Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2014 року.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України,

постановив:

Касаційну скаргу Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області на Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2014 року залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «АвтоКрАЗ» - задовольнити.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 17 січня 2014 року та Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2014 року в частині відмови в задоволенні позову Публічного акціонерного товариства «АвтоКрАЗ» - скасувати.

Ухвалити в цій частині нове рішення.

Позов Публічного акціонерного товариства «АвтоКрАЗ» до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити в повному обсязі.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення - рішення Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області №0003562202/107 від 14.06.2013 року, №0000212203/1076 від 14.06.2013 року, №0003552202/1077 від 14.06.2013 року, №0003231705/1078 від 14.06.2013 року, №0003572202/108 від 14.06.2013 року, №0003582202/109 від 14.06.2013 року.

Постанова вступає в законну силу з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-238 КАС України.