Постанова

від 17.04.2014 по справі 822/4520/13-а

ВІННИЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВІННИЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 822/4520/13-а

Головуючий у 1-й інстанції: Петричкович А.І.

Суддя-доповідач: Мельник-Томенко Ж. М.

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 квітня 2014 року

м. Вінниця

Вінницький апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого-судді: Мельник-Томенко Ж. М.

суддів: Ватаманюка Р.В. Сторчака В. Ю.

при секретарі: Лукашик М.О.

за участю представників сторін:

позивача - Безсмертний О.М., представник на підставі довіреності

відповідача - Карпович В.М., представник на підставі довіреності

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Рошен-Хмельницький" на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 січня 2014 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Рошен-Хмельницький" до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Хмельницькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Дочірнє підприємство "Кондитерська корпорація "Рошен" про часткове скасування податкових повідомлень-рішень та визнання їх протиправними у цій частині , -

В С Т А Н О В И В :

У листопаді 2013 року товариство з обмеженою відповідальністю «Рошен-Хмельницький» звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Дочірнє підприємство "Кондитерська корпорація "Рошен" про часткове скасування податкових повідомлень-рішень та визнання їх протиправними у цій частині.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 21.01.2014 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову про задоволення позовних вимог. В обґрунтування апеляційної скарги позивач зазначає, що судом першої інстанції було неповно з'ясовані всі обставини, що мали суттєве значення для вирішення справи, а також порушено норми матеріального та процесуального права, що призвели до неправильного вирішення справи.

В судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги викладені в апеляційній скарзі та просив їх задовольнити.

Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги та просив відмовити в її задоволенні.

Представник третьої особи в судове засідання не з'явився про дату, час та місце розгляду справи був повідомлений завчасно та належним чином.

Враховуючи те, що відповідно до ч. 4 ст. 196 КАС України неприбуття у судове засідання сторін або інших осіб, які беруть участь у справі, належним чином повідомлених про дату, час і місце апеляційного розгляду, не перешкоджає судовому розгляду справи, суд апеляційної інстанції ухвалив здійснювати розгляд за відсутності представника третьої особи.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції, податковии органом за результатами перевірки складено акт №3256/22-25-22-01/33526276 від 05.08.2013 року "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Рошен-Хмельницький", код за ЄДРПОУ 33526276, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року" у якому зроблено висновки про порушення позивачем норм ПК України, в результаті чого: занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 814160 гривень; занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 1886016 гривень.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення форми "Р" №0000722202/2000 від 20.08.2013 року на підставі акту перевірки, встановлено порушення п.185.1 ст.185, п.186.1 ст.186, п.187.1 ст.187, абзац 5 п.188.1 ст.188, п.189.4 ст.189, п.201.4 ст.201 ПК України, у зв'язку з чим збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 2829024 гривні, з яких за основним платежем - 1886016 гривень і за штрафними (фінансовими) санкціями - 943008 гривень.

Податковим повідомленням-рішенням форми "Р" №0000712202/2001 від 20.08.2013 року на підставі акту перевірки, встановлено порушення п.138.2, п.138.8, пп.138.10.2, пп.138.10.3 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, пп.153.2.1, пп.153.2.2, пп.153.2.3 п.153.2 ст.153 ПК України у зв'язку з чим збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1221240 гривень, з яких за основним платежем - 814160 гривень і за штрафними (фінансовими) санкціями - 407080 гривень.

ТОВ "Рошен-Хмельницький" 29.08.2013 року звернулося до Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області зі скаргою №132-01-13 на податкові повідомлення-рішення, але Рішенням про результати розгляду первинної скарги №4805/10/22-01-10-02-14 від 18.09.2013 року податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення. Також, позивач подавав скаргу №145-01-13 від 26.09.2013 року до Міністерства доходів і зборів України, однак Рішенням №15685/6/99-99-10-01-15 від 20.11.2013 року податкові повідомлення-рішення та рішення прийняте за розглядом первинної скарги залишено без змін, а повторну скаргу - без задоволення.

Згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців серії АГ №775447, ТОВ "Рошен-Хмельницький" є юридичною особою з основним видом економічної діяльності: оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами.

Позивач не оскаржує податкові зобов'язання визначені органом доходів і зборів щодо: заниження податкових зобов'язань в зв'язку з проведенням рекламної акції, донараховано 80957 грн. основного платежу, та 40479 грн., разом 121436 грн.; завищення податкового кредиту по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_4, донараховано 843 грн., основного платежу, 422 грн. - штрафних санкцій, разом 1265 грн.; визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток, донарахованих по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_4, 855 грн. основного платежу, 422 грн. - штрафних санкцій, разом 1265 грн.; визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток, донарахованих по здійсненню рекламної акції, 85005 грн. основного платежу, 42502 грн. - штрафних санкцій, разом 127507 грн.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем не надано необхідні докази, які підтверджували правильність формування податку на додану вартість та податку на прибуток, а тому податковий орган обґрунтовано прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з висновками суду першої інстанції враховуючи наступні обставини.

Судом апеляційної інстанції з'ясовано, що податковим органом за результатами проведеної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року було складено акт №3256/22-25-22-01/33526276 від 05.08.2013 року. На підставі вказаного акту прийнято податкові повідомлення-рішення №0000722202/2000 від 20.08.2013 року, яким за порушення п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 187.1 ст. 187, абз. 5 п. 188.1 ст. 188, п. 189.4 ст. 189, п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість на загальну суму 2 829 024 грн., з яких 1886016 грн. за основним платежем та 943008 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, та № 0000712202/2001 від 20.08.2013 року, яким за порушення п. 138.2, п. 138.8, п. 138.10.2, п.п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п.п. 153.2.1, п.п. 153.2.2, п.п. 153.2.3 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України, позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток на загальну суму 1 221 240 грн., з яких 814160 грн. за основним платежем та 407080 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Як вірно зазначено судом першої інстанції позивач не оскаржує податкові зобов'язання визначені органом доходів і зборів щодо: заниження податкових зобов'язань у зв'язку з проведенням рекламної акції (донараховано 80957 грн. основного платежу, та 40479 грн., усього 121436 грн.); завищення податкового кредиту по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_4 (донараховано 843 грн. основного платежу та 422 грн. - штрафних санкцій, усього 1265 грн.); визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток, донарахованих по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_4 (855 грн. основного платежу та 422 грн. - штрафних санкцій, усього 1265 грн.); визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток, донарахованих по здійсненню рекламної акції (85005 грн. основного платежу, 42502 грн. - штрафних санкцій, усього 127507 грн.).

Отже, позивач не погоджується зі встановленими податковим органом порушеннями податкового законодавства щодо:

1. Заниження податкових зобов'язань з ПДВ в сумі 1168072 грн. при проведенні експортних операцій, згідно договору комісії від 20.05.2010 року, укладеному TOB "Рошен - Хмельницький" (Комітент) із ДП "Кондитерська корпорація "Рошен" (Комісіонер), (донараховано 1168072 грн. основного платежу та 584036 грн. штрафних санкцій, усього 1752108 грн.);

2. Заниження податкових зобов'язань з ПДВ за рахунок заниження звичайної (ринкової) ціни продажу кондитерських виробів, реалізованих на ДП "Кондитерська корпорація "Рошен" за договором комісії в січні - вересні 2012 року на загальну суму 477689 грн. (донараховано 477689 грн. основного платежу та 238845 грн. штрафних санкцій, усього 716534 грн.);

3. Завищення податкового кредиту по договору про надання маркетингових послуг від 31.12.2009 року № 161 (донараховано 158455 грн. основного платежу та 79228 грн. штрафних санкцій, усього 237683 грн.);

4. Порушення п.п.153.2.3 п.153.2 ст.153 ПК України щодо заниження звичайної (ринкової) ціни продажу кондитерських виробів на експорт, що призвело до заниження доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за 2012 рік податок на прибуток в сумі 2388448 грн. (501574 грн. основного платежу та 250787 грн. штрафних санкцій, усього 752361 грн.);

5. Порушення п. 138.2, п.138.10 п.п. 138.10.3 ст.138, п.п. 139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України щодо завищенням витрат на збут за рахунок віднесення до складу витрат маркетингових послуг на загальну суму 877506 грн. (184276 грн. основного платежу та 92138 грн. штрафних санкцій, усього 276414 грн.);

6. Порушення п.138.2, п.п. 138.10.3 п.138.10 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України щодо завищення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування в сумі 202000 грн. по розрахункам із ПП ОСОБА_5 за рахунок віднесення до складу інших витрат послуги по обслуговуванню вимірювальної техніки та комп'ютерних програм, податок на прибуток 42420 грн. основного платежу та 21210 грн. штрафних санкції, усього 63630 грн.

Отже, позивач оскаржує податкове повідомлення-рішення № 0000722202/2000 від 20.08.2013 року в частині донарахування грошового зобов'язання по податку на додану вартість на загальну суму 2 706 324 грн., з них 1 804 216 грн. за основним платежем та 902 108 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, та податкове повідомлення-рішення №0000712202/2001 від 20.08.2013 року в частині донарахування грошового зобов'язання по податку на прибуток на загальну суму 1 092 405 грн., з них 728 270 грн. за основним платежем та 364 135 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

В оскаржуваній постанові судом першої інстанції зроблено висновок, що Сторони не оспорюють, що пов'язаними особами є позивач, ДП "Кондитерська корпорація "Рошен", ТОВ "Центрально-Європейська Компанія", "ОАО ЛКФ "Рошен", а також відсутності доказів недійсності правочинів, які досліджувались органом доходів і зборів під час перевірки і цього не встановлено судом, тому відповідно до вимог ч.3 ст.72 КАС України це не потребує доказування у цій справі.

Відповідно до п.п. 153.2.1 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України, чинного на момент виникнення спірних правовідносин, дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов'язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).

Як встановлено з матеріалів справи, що корпоративні права TOB «Рошен-Хмельницький» (100% статутного капіталу), були придбані TOB «Центрально-Європейська кондитерська компанія» лише у червні 2012 р., у зв'язку з чим 25 червня 2012 року відбулася перереєстрація статуту TOB «Рошен-Хмельницький», що підтверджується договором купівлі-продажу від 18.06.2012 р., протоколом загальних зборів засновників №11 від 18.06.2012 р. та статутом ТОВ «Рошен-Хмельницький», зареєстрованого 25.06.2012 року.

Відповідно до ч.2 ст.195 КАС України суд апеляційної інстанції може дослідити докази, які не досліджувалися у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції. Суд апеляційної інстанції може дослідити також докази, які досліджувалися судом першої інстанції з порушенням вимог цього Кодексу.

Отже, як зазначає позивач до суду першої інстанції не були надані договір купівлі-продажу від 18.06.2012 р. та протокол загальних зборів засновників №11 від 18.06.2012 р., оскільки, TOB «Рошен-Хмельницький» вважало, що фактор пов'язаності при визначенні доходу у ситуації, що розглядалася, не мав значення при визначенні такого доходу, оскільки покупцями експортованого товару були нерезиденти - неплатники податку на прибуток. Проте позивачем було надано нову редакцію статуту, а тому за необхідності для повного з'ясування всіх обставин справи суд першої інстанції міг самостійно витребувати вказані докази у позивача. Отже, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість причин ненадання до суду першої інстанції вищезазначених доказів.

За таких обставин, TOB «Рошен-Хмельницький» та ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» стали пов'язаними особами внаслідок перебування під спільним контролем TOB «Центрально-Європейська кондитерська компанія» з моменту державної реєстрації змін до статуту TOB «Рошен-Хмельницький», тобто лише з 25.06.2012 року.

А тому, висновок податкового органу про те, що передача товару згідно договорів комісії для реалізації на експорт в перевіряємому періоді проводилися між пов'язаними особами, може стосуватися лише передачі товару у липні - вересні 2012 р., оскільки на час передачі товару згідно договору комісії для реалізації на експорт у січні - червні 2012 р. TOB «Рошен-Хмельницький» та ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» не були пов'язаними особами у розумінні податкового законодавства.

Таким чином, суд помилково встановив обставини пов'язаності TOB «Рошен-Хмельницький» та ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» на час передачі товарів TOB «Рошен-Хмельницький» на комісію ДП «Кондитерська корпорація «Рошен», зокрема, у січні, лютому, березні, квітні, травні та червні місяцях 2012 р., ці обставини є недоведеними та спростовуються наведеними вище доказами.

Суд першої інстанції у своєму рішенні стосовно того, що ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» поставила товар в м. Яготин для позивача, який передає цей же товар на комісію ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» (постачальнику), дає критичну оцінку реальності фактичної передачі товару позивачу і погоджується з органом доходів і зборів щодо відсутності факту реальної передачі товару позивачу і проведення тільки документування цих операцій між пов'язаними особами, адже позивач не надав жодних доказів цього (наявність складів у м. Ягодин, інше), а постачальником та комісіонером є одна й та ж юридична особа - ДП «Кондитерська корпорація «Рошен».

20.05.2010 року між ТОВ «Рошен-Хмельницький» (комітент) та ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» (комісіонер) було укладено договір комісії №47. Відповідно до умов договору, комісіонер зобов'язався за дорученням комітента за винагороду продавати кондитерську та іншу харчову продукцію на своєму ринку від свого імені на користь комітента. За виконання послуг з продажу продукції комітент зобов'язався виплатити комісіонерові комісійну винагороду у розмірі 1% від суми продажу в місяць. Розмір комісії відповідає умовам постачання FCA-Яготин.

Так, як встановлено судом апеляційної інстанції у січні - червні 2012 р. TOB «Рошен-Хмельницький» та ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» не є пов'язаними особами.

Відповідно до договору купівлі-продажу №52 від 14.03.2011 року поставка товару ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» на користь TOB «Рошен-Хмельницький» здійснювалася на умовах EXW (франко-завод) згідно з правилами Інкотермс-2000. Адреса складу Постачальника: м. Яготин, вул. Філатова, 112.

Відповідно до правил Інкотермс термін "франко-завод" означає, що продавець виконує своє зобов'язання по постачанню, коли він передає товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві (заводі, фабриці, складі і т.п.). Зокрема, він не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, наданий покупцем, а також за митне очищення товару для ввезення, якщо не обумовлено інше, покупець несе всі витрати і ризики у зв'язку з перевезенням товару від підприємства продавця до місця призначення. Таким чином, цей термін покладає на продавця мінімальні обов'язки. Він не застосовується, якщо покупець не в змозі здійснити сам або забезпечити виконання експортних формальностей. У цьому випадку повинен використовуватися термін FCA.

У свою чергу, Договір комісії №47 від 20.05.2010 р. передбачав умови постачання товару комісіонером (ДП «Кондитерська корпорація «Рошен») на користь покупців на умовах FCA ("франко-перевізник") - Яготин.

У свою чергу термін "франко-перевізник" означає, що продавцем вважається той, хто виконав своє зобов'язання по поставці товару, який пройшов митне очищення для ввезення, з моменту передачі його в розпорядження перевізника в обумовленому пункті. При відсутності вказівки покупця про такий у пункт, продавець має право визначити такий пункт сам серед низки подібних пунктів, де перевізник приймає товар у своє розпорядження. У тих випадках, коли згідно комерційній практиці для укладання договору перевезення необхідно сприяння продавця (при перевезенні товару повітряним або залізничним транспортом), він може діяти в таких випадках за рахунок і на ризик покупця.

Таким чином, особливості умов постачання за договором купівлі-продажу та договором комісії прямо передбачали передачу товарів, що мали експортуватися, в одному і тому самому місці - у м. Яготин, вул. Філатова, 112, а відтак взагалі не передбачали зберігання товару як такого у м. Яготин з боку TOB «Рошен-Хмельницький».

Разом з тим, передача товарів ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» на користь TOB «Рошен-Хмельницький» в межах виконання Договору купівлі-продажу №52 від 14.03.2011 р. та передача товарів TOB «Рошен-Хмельницький» на комісію на користь ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» в межах виконання договору комісії №47 від 20.05.2010 р. відбувалася одночасно в один і той самий день, що підтверджується накладними, актами передачі на реалізацію на експорт товарно-матеріальних цінностей, податковими накладними, товарними звітами, вантажно-митними деклараціями, актами виконаних робіт. Отже як вбачається з матеріалів справи, товар після його придбання TOB «Рошен-Хмельницький» у ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» взагалі не зберігався у TOB «Рошен-Хмельницький», а одразу після його отримання TOB «Рошен-Хмельницький» від ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» передавався останньому на комісію для реалізації на експорт.

За таких обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку про реальність господарських операцій TOB «Рошен-Хмельницький» та ДП «Кондитерська корпорація «Рошен», а тому доводи відповідача, що вказані відносини носили лише документальний характер та були вчинені між пов'язаними особами не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду.

В рішенні суду першої інстанції суд вважає правомірним застосування податковим органом методу порівняння неконтрольованої ціни для пов'язаних осіб, тому позивачем занижено доходи що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування за 2012 рік у сумі 2 388 448 грн.

Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Згідно з п.п. 1.20.1 п. 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг). Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. Під час визначення ідентичності товарів беруться до уваги, зокрема, їх фізичні характеристики, які не впливають на їх якісні характеристики і не мають суттєвого значення для визначення ознак товару, якість і репутація на ринку, країна походження та виробник. Незначні відмінності в їх зовнішньому вигляді можуть не враховуватися. Однорідні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), які не є ідентичними, мають подібні характеристики і складаються зі схожих компонентів, що дозволяє їм виконувати однакові функції та (або) бути взаємозамінними. Під час визначення однорідності товарів (робіт, послуг) беруться до уваги, зокрема, їх якість, наявність товарного знака, репутація на ринку, країна походження та виробник.

Відповідно до п.п.1.20.2 п.1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Згідно з п.4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Відповідно до п.п. 1.20.5 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" якщо звичайна ціна не може бути визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту, то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила, визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав. З метою оподаткування терміни "справедлива вартість", "ринкова вартість" та "чиста вартість реалізації", які використовуються в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки майна і майнових прав, прирівнюються до терміну "звичайна ціна", визначеного цим Законом.

Наказом ТОВ «Рошен-Хмельницький» №30/12-П/1 від 30.12.2011 року про цінову політику підприємства визначено, що ціну на товар, який реалізовується за кордон встановлювати у відповідності до вимог п.п. 5 1 п.20 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», тобто з застосуванням правил визначених національними положенням (стандартами) бухгалтерського обліку, а саме за методом «витрати плюс» з націнкою у розмірі від 0,4% до 5%. Націнку нараховувати на ціну продажу товару без урахування ПДВ.

Також у вказаному наказі визначено, що при визначенні звичайної ціни при операціях реалізації товарів на експорт не має можливості застосувати вимоги п.п. 2, 3, 4, 5 п. 20 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» так як: відсутні співставні умови продажу; відсутня можливість оприлюднювати оголошення умов продажу товарів за кордоном; такі товари не продаються на конкурсних умовах, аукціонах, біржах, або в примусовому порядку; ціни на такі товари не підлягають державному регулюванню.

Даний метод оцінки активів або зобов'язань в операціях з пов'язаними сторонами передбачено підпунктом 3 пункту 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних осіб».

Ціни, визначені у вищезазначений спосіб та зазначені у відповідних додатках до договорів комісії, накладних, інших первинних бухгалтерських документах, вважаються звичайними цінами продажу для реалізації на експорт.

Даний метод наказом передбачено застосовувати також при реалізації товару особам, які не є платниками податку на прибуток, або сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.

Таким чином, відповідно до пп. 1.20.5 1 п. 1.20 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (діяла до 1 січня 2013 року) ціна, визначена підприємством у такий спосіб («метод витрати плюс», П(С)БО 23), є звичайною ціною у випадку ціноутворення для продажу товарів на експорт.

Відповідно до законодавства, вибір методу ціноутворення при визначенні звичайних цін є правом саме підприємства.

В силу п. 9 П(С)БО 23 за методом "витрати плюс" застосовується ціна, що складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт, послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки.

Отже, хоча TOB «Рошен-Хмельницький» не є виробником, проте законодавством не заборонено йому використовувати метод «витрати плюс».

Таким чином, TOB «Рошен-Хмельницький» правильно застосовано метод «витрати плюс» для визначення рівня звичайних цін при реалізації товарів, придбаних TOB «Рошен-Хмельницький» у ДП «Кондитерська Корпорація «Рошен» за договором купівлі-продажу від 14.03.2011 р. №52, та переданих на комісію ДП «Кондитерська Корпорація «Рошен» для реалізації на експорт за договором комісії від 20.05.2010 р. №47, оскільки даний метод застосовується не тільки для готової продукції, а й для товарів і навіть послуг.

Відповідно до п.п. 1.20.8. п. 1.20. ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом.

Відповідно до вимог п. 5 ст.8 5 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.

Отже, суд апеляційної інстанції погоджується з доводами позивача, що податковий орган не може встановлювати та нав'язувати підприємству принципи та правила облікової політики підприємства, що відповідають чинному законодавству, вирішення цих питань є виключною компетенцією та прерогативою TOB "Рошен-Хмельницький".

Суд апеляційної інстанції вважає, що податковим органом було невірно застосовано метод порівнюваної неконтрольованої ціни при визначенні звичайних цін, оскільки порівняння з операціями продажу товарів TOB «Рошен-Хмельницький» на експорт та непов'язаним особам на ринку України є некоректним через відмінності в ринках збуту та пов'язаних з цим комерційних умов.

Так, є правильними доводи позивача, що при використанні методу порівняння неконтрольованої ціни є необґрунтованим порівняння цін, сформованих для продажу на території Україні (оскільки вони формуються відповідно до пп. 1.20.1, 1.20.2 п. 1.20 ст.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», тобто з ПДВ 20%), та цін для експорту (які формуються відповідно до пп. 1.20.5 1 п. 1.20 ст.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ПДВ -0%).

За таких обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідачем не було доведено правомірність висновків щодо продажу позивачем товарно-матеріальних цінностей за цінами, що є нижчими за звичайні.

Стосовно висновків податкового органу про визначення позивачу грошового зобов'язання по ПДВ при передачі товару на комісію з подальшим експортуванням за межі митної території України суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Так, товар, переданий на комісію ДП «Кондитерської корпорації «Рошен», був призначений саме для експортування за межі митної території України, що підтверджується відповідними актами виконаних робіт, актами передачі на реалізацію на експорт товарно-матеріальних цінностей, товарними звітами комісіонера та вантажно-митними деклараціями.

Відповідно до п.189.4 ст.189 ПК України дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст.187 і ст.198 ПКУ.

Однак, слід враховувати, те, що відповідно до п.189.6 ст.189 ПК України норми п.189.3 - 189.5 цієї статті не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України.

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера (п.187.11 ст.187 ПКУ).

Відповідно до п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.

В силу п.п. б п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Отже, за операцією з експортування (вивезення) товарів за межі митної території України податкові зобов'язання з ПДВ визначаються на дату фактичного здійснення такого вивезення, тобто на дату оформлення вантажної митної декларації контролюючим органом.

Експорт товарів із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов'язань з ПДВ.

Згідно з п. 200.16 ст.200 ПК України у разі якщо платник податку експортує товари за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку. При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку - експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування за ставкою, визначеною підпунктом "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, та не включається до митної вартості товарів, які експортуються.

Враховуючи зазначене, право на застосування нульової ставки ПДВ і, відповідно, право на отримання бюджетного відшкодування має лише продавець експортної продукції - її власник (комітент).

При отриманні комітентом авансової оплати вартості товарів, що експортуються комісіонером, жодних податкових наслідків не виникає.

Отже, колегія суддів дійшла висновку про те, що позивач не занижував податкові зобов'язання з податку на додану вартість, в тому числі, за рахунок «заниження» звичайної (ринкової) ціни продажу кондитерських виробів.

Суд першої інстанції в оскаржуваній постанові не погодився з доводами позивача щодо правомірності віднесення до витрат витрати на збут по маркетинговим послугам за договором №161 від 31.12.2009 року з ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» на загальну суму 877 506 грн., оскільки реальність цих же спростовується актами приймання-передачі виконаних робіт, звітами про надання послуг у торгових точках і письмовими поясненнями ДП «Кондитерська корпорація «Рошен», яка є третьою особою у цій справі і пов'язаною з позивачем особою. Так, ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» письмовим поясненням №12/01 від 15.01.2014 року, пояснило що ТОВ «Укрпромінвест-трейд» у якого ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» замовляло та отримувало відповідні послуги з метою виконання власних договірних зобов'язань перед позивачем в межах договору №161 від 31.12.2009 року, має відповідні спеціальні технічні засоби, укомплектований штат працівників. Тобто, фактично послуги по маркетингу в 2012 році позивачу надавало ТОВ «Укрпромінвест-трейд», яке мало у цьому році "(середня кількість - 2012 році 5 чол.)", а не ДП «Кондитерська корпорація «Рошен».

В силу п.п. 14.1.108 п.14.1 ст.14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Відповідно до п.138.2 ст.138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпунктом 138.10.3 п.138.10 ст.138 ПК України визначено, що до складу інших витрат включаються: витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг: а) витрати на пакувальні матеріали для затарювання товарів на складах готової продукції; б) витрати на ремонт тари; в) оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; г) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів; ґ) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; д) витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов'язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); е) витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; є) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; ж) витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів підприємства; з) інші витрати, пов'язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно положень пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, не включаються до складу витрат, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Підпункт 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України визначає господарську діяльність як діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, тобто документами, які містять відомості про господарську операцію і підтверджують її здійснення (фіксують факт здійснення господарської операції) та складаються під час її здійснення, а якщо це не можливо - безпосередньо після її закінчення). Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

31.12.2009 року між ТОВ «Рошен-Хмельницький» (замовник) та ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» (виконавець) укладено договір № 161 про надання послуг. Відповідно до вказаного договору виконавець надає замовнику послуги в порядку та відповідно до умов цього договору, а замовник зобов'язується оплачувати такі послуги в порядку та відповідно до умов цього договору. Факт надання відповідних послуг з боку виконавця засвідчуватиметься актами їх приймання-передачі, що підписується сторонами та звітами про надані послуги (п. 1.5 договору).

У п. 2.2.1 вказаного договору визначено, що виконавець має право для належного виконання своїх зобов'язань за цим договором вживати на свій розсуд будь-яких заходів, що не суперечать чинному законодавству, змісту цього договору та правилам ділового обороту, укладати без згоди замовника будь-які угоди з третіми особами з приводу виконання умов цього договору.

Крім того, в той же час між ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» та TOB «Укрпромінвест-трейд» також діяли відповідні договори, а саме, Договір №42 від 01.11.2007р. та Договір №5 від 01.02.2010 р.

Виконання Договору №42 від 01.11.2007 р. та Договору №5 від 01.02.2010 р. з боку TOB «Укрпромінвест-трейд» на користь ДП «Кондитерської корпорації «Рошен», з одного боку, було спрямоване на забезпечення виконання ДП «Кондитерської корпорації «РОШЕН» як виконавцем за договором №161 своїх договірних зобов'язань перед ТОВ «Рошен-Хмельницький» як одним із офіційних дистриб'юторів продукції ТМ «Рошен» та ТМ «Мрія», а з другого боку, частина даних, отриманих в результаті надання TOB «Укрпромінвест-трейд» на користь ДП «Кондитерської корпорації «Рошен» послуг, використовувалася останнім у власній господарській діяльності.

Відповідно до ч.2 ст. 902 ЦК України у випадках, встановлених договором, виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним в повному обсязі перед замовником за порушення договору.

Так, працівники TOB «Укрпромінвест-трейд» виконували частину так званих «польових робіт» (польових досліджень та збір первинних даних безпосередньо в місяцях продажу товарів), а отримані результати додатково опрацьовувалися ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» та втілювалися у відповідні звіти, що надавалися TOB «Рошен-Хмельницький».

За таких обставин суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки суду першої інстанції про фактичне виконання TOB «Укрпромінвест-трейд» маркетингових послуг у 2012 році, а не ДП «Кондитерська корпорація «Рошен», оскільки виконання вказаного договору ДП «Кондитерська корпорація «Рошен» підтверджується договором, податковими накладними, актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) та додатками до них, звітами.

Стосовно донарахування позивачу податкових зобов'язань по податку на прибуток по господарським операціям з ПП ОСОБА_5, суд апеляційної інстанції зазначає слідуюче.

Щодо вказаних правовідносин суд першої інстанції зазначив, що не можливо вирахувати правильність розрахунку оплачених робіт без погодження сторонами у згаданому правочині вартості 1-ї людино/години, тому не має доказів, які свідчать про фактичне надання і отримання цих послуг позивачем.

В той же час позивачем на підтвердження виконання господарських операцій з ПП ОСОБА_5 надано ряд документів, зокрема договір №1010/02 від 01.10.2010 року по обслуговуванню обчислювальної техніки та програм та додатками до нього, акти надання послуг та додатки до них (звіти), що передбачено п. 3.5. договору.

Колегія суддів погоджується з твердженням позивача, що ціна наданих ПП ОСОБА_5 послуг є договірною, вартість кожної послуги зазначалася в акті надання послуг. Визначення ціни у даному випадку відповідно до чинного законодавства не передбачало складання детального та обов'язкового кошторису із деталізацією вартості 1 людино/години.

За таких обставин суд апеляційної інстанції вважає, що позивачем підтверджено реальність господарських операцій з ПП ОСОБА_5

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про скасування постанови суду першої інстанції, оскільки позивачем доведено правомірність формування податку на прибуток та податку на додану вартість, а відтак податкові повідомлення-рішення № 0000722202/2000 від 20.08.2013 року в частині донарахування грошового зобов'язання по податку на додану вартість на загальну суму 2 706 324 грн., з них 1 804 216 грн. за основним платежем та 902 108 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, та №0000712202/2001 від 20.08.2013 року в частині донарахування грошового зобов'язання по податку на прибуток на загальну суму 1 092 405 грн., з них 728 270 грн. за основним платежем та 364 135 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до ч.1 ст. 94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України (або відповідного місцевого бюджету, якщо іншою стороною був орган місцевого самоврядування, його посадова чи службова особа).

За таких обставин, відповідно до ст. 94 КАС України, поверненню з Державного бюджету України підлягає 702,4 грн. сплаченого судового збору.

В силу пункту 3 частини 1 статті 198 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Враховуючи встановлене порушення судом першої інстанції норм матеріального права, колегія суддів встановила підстави для скасування оскаржуваної постанови суду першої інстанції та прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Рошен-Хмельницький" задовольнити повністю .

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 січня 2014 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Рошен-Хмельницький" до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Хмельницькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Дочірнє підприємство "Кондитерська корпорація "Рошен" про часткове скасування податкових повідомлень-рішень та визнання їх протиправними у цій частині, - скасувати, прийняти нову постанову.

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000722202/2000 від 20.08.2013 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання по податку на додану вартість на загальну суму 2 706 324 (два мільйони сімсот шість тисяч триста двадцять чотири) грн., в тому числі 1 804 216 грн. за основним платежем та 902 108 грн. - штрафних (фінансових) санкцій.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000712202/2001 від 20.08.2013 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання по податку на прибуток на загальну суму 1 092 405 (один мільйон дев'яносто дві тисячі чотириста п'ять) грн., в тому числі 728 270 грн. за основним платежем та 364 135 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Стягнути з Державного бюджету України на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Рошен-Хмельницький» судові витрати у розмірі 702 (сімсот дві) грн. 40 коп., шляхом безспірного списання з рахунку Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області.

Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно ст 212 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі "01" травня 2014 р. .

Головуючий Мельник-Томенко Ж. М.

Судді Ватаманюк Р.В.

Сторчак В. Ю.