Ухвала

від 16.06.2014 по справі 806/759/14

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

cpg1251

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

10002, м-н Путятинський, 3/65, телефон/факс: (0412) 481-602, 481-637 e-mail: inbox@apladm.zt.court.gov.ua

Головуючий у 1-й інстанції: Панкеєва В.А.

Суддя-доповідач:Охрімчук І.Г.

УХВАЛА

іменем України

"16" червня 2014 р. Справа № 806/759/14

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Охрімчук І.Г.

суддів: Зарудяної Л.О.

Кузьменко Л.В.

при секретарі Зеліковій О.В.

за участю представників сторін:

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Володарсько-Волинської об"єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "14" квітня 2014 р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Валки-Ільменіт" до Володарсько-Волинської об"єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень ,

ВСТАНОВИВ:

В лютому 2014р. Товариство з обмеженою відповідальністю "Валки-Ільменіт" звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Володарсько-Волинської об"єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області від 04.02.2014 № 0000112200, № 0000132200, № 0000122200. Обґрунтовуючи свої вимоги позивач зазначив, що з 11.12.2013 по 31.12.2013 посадовими особами контролюючого органу було проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Валки-Ільменіт" з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податку на прибуток, податку на додану вартість та плати за користування надрами за період з 01.04.2013 по 30.09.2013. За наслідками перевірки контролюючим органом були прийняті вище вказані податкові повідомлення-рішення, якими позивачу було донараховано податкові зобов'язання за платежем податку на прибуток, податку на додану вартість та плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення. На думку позивача, податкові повідомлення-рішення прийнятті відповідачем без дотримання ним норм Податкового кодексу України.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 14.04.2014р. позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Володарсько-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області від 04.02.2014 № 0000112200, №0000132200, № 0000122200.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить постанову суду скасувати та прийняти нову про відмову в задоволенні позовних вимог. На думку скаржника, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Оскільки, як зазначає скаржник, контрагентом завищено податкові зобов'язання по ПДВ, у позивача відсутнє право на віднесення сум ПДВ по господарським операціям з ТОВ "Стор-Груп-Плюс" до податкового кредиту. В своїй скарзі Володарсько-Волинської ОДПІ Головного управління Міндоходів у Житомирській області зазначає про те, що за своєю природою промпродукт є втратами виробництва внаслідок недосконалості технологічного процесу. Позивачем не надано розшифровок, в якій частині у відповідних періодах була видобута готова продукція, а в якій - проміжний продукт, що дозволило би дослідити та надати правовий висновок твердженням підприємства про здійснення до обробки проміжного продукту у необхідних обсягах саме за результатами діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Валки-Ільменіт" до 2013р.

Обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, дослідивши докази, зібрані в матеріалах справи, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скарги з огляду на наступне.

Як свідчать матеріали справи, Володарсько-Волинською ОДПІ було проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Валки-Ільменіт" з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податку на прибуток, податку на додану вартість та плати за користування надрами за період з 01.04.2013 по 30.09.2013, за результатами якої складено акт від 13.01.2014 № 2/5/22-07/31280048 (а.с.38-57).

Відповідно до висновків акту перевіркою встановлено наступні порушення ТОВ "Валки-Ільменіт":

- п.14.1.36., п.138.4., п.138.8. ст.138 ПК України, - занижено податок на прибуток в сумі 108304 грн., у тому числі - 3 квартал 2013 р. в сумі 108304 грн.;

- п.198.3., п.198.6. ст.198, п.201.4., п.201.6., п.201.10. ст.201 ПК України, - занижено податок на додану вартість в сумі 2 075 грн., в тому числі за квітень 2013 р. в сумі 2075 грн.;

- п.п.263.2.2 п.263.2. ст.263 ПК України, - занижено плату за користування надрами для видобування корисних копалин всього в сумі 521 748,50 грн., в тому числі за 2 квартал 2013р. в сумі 521 748,50 грн.

На підставі висновків акту контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 04.02.2014:

- № 0000112200 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 162 456 грн., у тому числі основний платіж - 108 304 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 54 152 грн. (а.с.32);

- № 0000132200 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 3 113 грн., у тому числі основний платіж - 2 075 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 1 038 грн. (а.с.36);

- № 0000122200 про збільшення суми грошового зобов'язання плати за користування надрами для видобування корисних копалин в розмірі 652 185,63 грн., у тому числі основний платіж - 521 748,5 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 130 437,13 грн. (а.с.34).

Розглядаючи питання щодо законності та обґрунтованості прийняття податковим органом вищевказаних податкових повідомлень-рішень, суд апеляційної інстанції враховує наступне.

Згідно зі статтею 200 ПК України - сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 Кодексу, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені розділом V Кодексу (пункт 200.2 статті 200 Кодексу).

Відповідно до п.198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з п.187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.

Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до п.187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Згідно п. 198.3 статті 198 ПК України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

ПК України визначає лише окремі випадки, за яких неможливе включення витрат по сплаті податку на додану вартість до податкового кредиту звітного періоду.

Відповідно до п. 198.6 статті 198 ПК України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Підставою для нарахування податкового кредиту, відповідно до п. 201.10 статті 201 ПК України є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» - підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Частиною 2 статті 9 зазначеного Закону передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

За змістом наведених правових норм податковий кредит для визначення об'єкта оподаткування ПДВ має бути сформований за наявності фактично здійснених і підтверджених належним чином господарських операцій разом із складеними при їх проведенні первинними документами, які відображають реальність тієї операції, яка є підставою для обліку платника податків.

Матеріалами справи підтверджено, що придбання ТМЦ позивачем у ТОВ "Стор-Груп-Плюс" підтверджується наданими первинними документами, а саме: податковою накладною № 7 від 03.04.2013 (а.с.77), видатковою накладною № 03041 від 03.04.2013 (а.с.78), прибутковою накладною № ПО-0100747 від 04.04.2013 (а.с.79), платіжним дорученням на перерахування коштів постачальнику № 9919 від 03.04.2013 (а.с.80), а використання придбаного товару підтверджується лімітно-забірною карткою за травень 2013 р. (а.с.82).

Вказані первинні документи відповідають вимогам ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення запасів у бухгалтерському обліку № 88 щодо наявності в них необхідних реквізитів. Отже, позивачем правомірно було сформовано податковий кредит, оскільки наведена вище первинна документація чітко відображає операції, які були здійсненні між позивачем та його контрагентом.

Податковий кодекс України не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання.

Крім того, практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 року №3477-IV, є джерелом права, свідчить про те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського Суду від 09.01.2007р. у справі "Інтерсплав проти України").

Податковим кодексом України або ж іншим нормативно-правовим актом не встановлено будь-яких обмежень, ніж наявність належним чином оформленої податкової накладної, щодо включення до податкового кредиту суми сплаченого податку, не встановлено обов'язку для позивача здійснювати контроль за веденням господарської діяльності та зобов'язань сплати податку до бюджету контрагентами.

В матеріалах справи відсутні докази того, що ТОВ "Стор-Груп-Плюс" під час здійснення господарських операцій з позивачем не являлося діючим підприємством або ж перебувало в процесі припинення та не було зареєстроване платником ПДВ.

Враховуючи вищевикладене ТОВ "Валки-Ільменіт" мало законні підстави для відображення у складі податкового кредиту в декларації з ПДВ за квітень 2013 року сум податку на додану вартість в ціні придбаного товару від ТОВ "Стор-Груп-Плюс".

Між ТОВ "Валки-Ільменіт" (продавцем) та ПрАТ "Кримський ТИТАН" (покупцем) було укладено договір поставки № 1460-1 від 27.12.2012, відповідно до умов якого, продавець зобов'язався передати у власність, а покупець зобов'язався прийняти та оплатити ільменітовий концентрат з показниками якості ТУ У 14-10-009-97 "Концентрат ільменітовий " (а.с.148-150). Пунктом 2.1. договору сторони погодили, що ціна, марка, якість, хімічний склад та графік поставок на кожний рік поставки товару буде визначатися в додатках-специфікаціях , які є невід'ємною частиною даного договору.

На виконання умов договору від 27.12.2012р. позивач передав, а ПрАТ "Кримський ТИТАН" прийняв продукцію ільменітовий концентрат марки "КІ" ТУ У 14-10-009-97, що підвереджується доказами, зібраними в матеріалах справи, зокрема, актом прийому-передачі продукції, реєстром відгрузки, накладними. З накладної № 6-1/ВІ-13 вбачається, що ціна на ільменітовий концентрат марки "КІ" ТУ У-14-10-009-97 в обсязі 2579,274 товарних тон (42% ТіО2) складала 1281,00 грн. за одну тону (а.с.156).

Податковим органом в акті зазначено, що ТОВ "Валки-Ільменіт" порушило вимоги п.14.1.36., п.138.4., п.138.8. ст.138 ПК України, оскільки підприємством здійснено реалізацію продукції за цінами нижче собівартості, що не призвело до збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення поточних зобов'язань, не прийняли участь у зростанні власного капіталу та дана операція не була спрямована на отримання доходу, в результаті чого позивачем завищено собівартість реалізованої продукції на загальну суму 570020,00 грн.

З цього приводу слід вказати наступне.

Пункт 138.4. статті 138 ПК України містить норму, згідно якої витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

У пункті 138.8. статті 138 ПК України наведено перелік витрат, які відносяться до собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Тобто, зміст наведених вище норм податкового законодавства та зазначених у якості порушених в акті перевірки свідчить, що правомірність формування витрат чи їх розмір жодним чином не ставиться в залежність від розміру доходу отриманого платником податків.

Згідно підпункту 14.1.56. пункту 14.1. статті 14 ПК України доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відповідно до п.п.135.4.1. п.135.4. ст.135 ПК України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо).

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Доктрина ділової мети ґрунтується на тих нормах податкового законодавства, які передбачають обов'язковий зв'язок витрат на придбання активів із веденням платником податків господарської діяльності.

Згідно підпункту 14.1.27. пункту 14.1. статті 14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу.

З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах провадження господарської діяльності, а не з іншими цілями. Таким чином, придбання активів (тобто товарів, послуг) передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника податків. Така мета є необхідною умовою для формування витрат платником податків.

Відповідно, витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

В свою чергу, господарська діяльність згідно із підпунктом 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України, це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно підпункту 14.1.231 вказаної статті розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в ПК України, однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. При цьому не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є один із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Отже, господарська діяльність, це сукупність господарських операцій за певний звітний період, за підсумками яких господарюючий суб'єкт може отримати доход. При цьому окрема господарська операція може бути безпосередньо не направлена на отримання доходу, але бути передумовою для останнього.

Підпунктом 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (п.138.4. ст.138 ПК України). Собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг формується за правилами п.138.6. (собівартість придбаних та реалізованих товарів) та п.138.8. (собівартість виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг) ст.138 ПК України. Зазначені пункти ст.138 не містять жодних обмежень щодо формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Операції з продажу продукції, у тому числі за ціною, нижчою від собівартості, відображаються в податковому обліку на загальних підставах: дохід визнається в розмірі договірної вартості, але не менше ніж отримана сума компенсації; собівартість виготовленої та реалізованої продукції складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом такої продукції. Таким чином, жодною нормою Податкового кодексу розмір витрат понесених платником податків при виробництві готової продукції не ставиться в залежність від величини отриманого доходу при реалізації такої готової продукції та не обмежується ним в даній ситуації.

Згідно п.152.9. ст.152 ПК України для цілей цього розділу використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Базовим податковим (звітним) періодом для цілей цього розділу є календарний квартал або календарний рік для платників податків, визначених у пункті 57.1 статті 57 цього Кодексу. Отже, судом встановлено, що перевищення собівартості реалізованої готової продукції над доходом від її реалізації виявлене контролюючим органом за червень 2013 року (місяць), визначено за період, що не являється звітним для оподаткування податком на прибуток.

Крім того, актом перевірки детально не досліджено причин та умов, які зумовили реалізацію продуктів нижче собівартості, що виключає надання судом аргументованої оцінки даних обставин.

Оскільки, ТОВ "Валки-Ільменіт" реалізація ільменітового концентрату здійснювалася в межах своєї господарської діяльності, то витрати є доцільними.

Також, необхідно зазначити, що у перевіреному періоді (з 01.04.2013 по 30.09.2013) сума перевищення доходу від реалізації ТОВ "Валки-Ільменіт" готової продукції над її собівартістю (прибуток) склала 3514972,00 грн. (сума доходу від реалізації готової продукції 27256986 грн. (кредит рахунку 791 "Фінансовий результат"/дебет рахунку 701 "Доход від реалізації готової продукції") мінус сума собівартості реалізованої продукції 23742014,00 грн. (кредит рахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції"/дебет рахунку 791 "Фінансовий результат")), тобто відсутній факт реалізації продукції у перевіреному періоді нижче її собівартості. Отримання прибутку в сумі 3514972,2 грн. підтверджується даними додатку 3.1.2.1.б до акту № 2. (Аналіз рахунків 701, 901 бухгалтерського обліку та додаток 3.1.2.1.б - а.с.60).

Згідно податкової декларації з податку на прибуток, позивачем за три квартали 2013 року також отримано прибуток в розмірі 180909 грн., що безумовно вказує на прибутковість господарської діяльності позивача (а.с.64-66).

З урахуванням наведеного, висновок відповідача про порушення ТОВ "Валки-Ільменіт" вимог податкового законодавства внаслідок завищення ним собівартості реалізованої продукції у червні 2013 року на загальну суму 570020,00 грн. при реалізації продукції власного виробництва (ільменітового концентрату) ПрАТ "Кримський Титан" за цінами, нижчими за облікову собівартість, є безпідставним та таким, що суперечить вимогам податкового законодавства.

Відповідно до висновків акту перевірки в порушення вимог п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.4, п.201.6, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України у ТОВ "Валки Ільменіт" включено суми ПДВ до реєстрів отриманих податкових накладних по ТОВ "Стор-Груп-Плюс" (по операції з придбання позивачем головного гальмівного циліндру) у квітні 2013 р. в розмірі 2075,00 грн. Підставою для вищезгаданого висновку акту перевірки стала інформація акту перевірки ДПІ в Оболонському районі Головного управління Міндоходів у м.Києві від 22.07.2013 № 255/26-54-22-06-38483892 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Cтор-Груп-Плюс" (код за ЄДРПОУ 38483892) щодо підтвердження господарських відносин з ТОВ "ТОП-ТРЕЙД" (код за ЄДРПОУ 31991217), ТОВ "ІМОДУС" (код за ЄДРПОУ 37956427) за період березень 2013 року, квітень 2013 року".

Перевіряючими контролюючого органу в акті зазначено, що на підставі перевірки документів, а саме оборотно-сальдових відомостей та аналізу по рахунках бухгалтерського обліку 23 "Виробництво" і 25 "Напівфабрикати", довідок маркшейдерських даних про об'єми погашених запасів титанових руд (пісків), перевіркою встановлено заниження задекларованих показників плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 2-й квартал 2013 року в сумі 521748,50 грн. ТОВ "Валки Ільменіт" має власні основні фонди та для проведення господарської діяльності також використовує орендовані земельні ділянки. На кар'єрах провадиться видобуток рудного піску (сировини) зі вмістом ільменіту від 4-4,5%. В подальшому сировина поступає на фабрику первинного збагачення, де шляхом застосування процесу - дезінтеграції та гравітації (крупні вінти) підвищується вміст ільменіту до 50-54% (чорновий концентрат). Після цього відбувається остаточне збагачення чорнового концентрату на довідній Лемненській фабриці Філії Іршанського ГЗК, яке здійснюється шляхом процесу повторної гравітації (дрібні вінти), сушки (доведення концентрату до рівня вологості 1%) та сухої електромагнітної сепарації, внаслідок чого вміст ільменіту підвищується до 94,5-97%, що є нормативним значенням вмісту ільменіту в концентраті. В процесі збагачення виникають технологічні відходи (так звані технологічні хвости), збагачення яких сучасними методами нерентабельне та проміжний продукт, який підлягає подальшому або повторному збагаченню. Крім того, в процесі видобування та збагачення присутні втрати корисних копалин в певній кількості придатного для використання корисного компонента, що втрачається з відходами збагачення, внаслідок недосконалості процесу або порушення технологічного режиму.

Відповідно до експертної оцінки проведеної ЖЕТЦНІ у 2013 році та до погодження територіального управління Держгірпромнагляду щодо плану гірничих робіт, затверджено проект дооброблення промислового продукту у 2-4 кварталах 2013 року. В зв'язку з чим, протягом 2 кварталу 2013 року видобування корисних копалин з надр у відповідності до затвердженого плану робіт не здійснювалось.

Перевіркою встановлено проведення робіт по переробці "проміжного продукту", отриманого в процесі первинного етапу збагачення промислової переробки руди. Проміжний продукт - це продукт гірничодобувної промисловості, в якому вміст корисного компонента більший ніж у руді, але менший, ніж у концентраті. Проміжний продукт підлягає подальшому або повторному збагаченню. Тобто, в процесі видобування та збагачення внаслідок недосконалості технологічного процесу збагачення, присутні втрати корисних копалин, внаслідок чого певна кількість придатного для використання корисного компонента втрачається разом з відходами збагачення, що призводить до утворення проміжного продукту.

Відповідно до висновків акту позивачем використовувались обсяги корисної копалини (мінеральної сировини), видобутої (вилученої) з відходів (втрат, хвостів, тощо), внаслідок чого, в порушення вимог пп.263.2.2. п.263.2. ст.263 Податкового кодексу України, ТОВ "Валки Ільменіт" занижено плату за користування надрами для видобування корисних копалин за 2-й квартал 2013 р. в сумі 521748,50 грн.

З пояснень представників позивача судом першої інстанції встановлено, що спочатку на кар'єрі, за допомогою екскаваторів, здійснюється видобування рудних пісків, які перемішавшись (перемиваючись) з водою, гідротранспортом спрямовуються на збагачувальну фабрику. Наступним етапом являється процес збагачення, що проводиться послідовно на різноманітному обладнанні. Так, на виході з трубопроводу вихідні піски потрапляють на стадію грохочення, де за допомогою металевих сит відбувається просіювання матеріалу з відокремленням каолінів (глинистих з'єднань) та інших побічних фракцій у відходи (хвостосховище) з наступним спрямуванням просіяного матеріалу на стадію знешламлювання. Процес знешламлювання (видалення шламів) відбувається в гідро циклонах під час якого здійснюється сортування на корисний компонент і шлами (відходи), які також переміщуються в хвостосховище. Після цього, здійснюється процес сепарації корисного компонента, що залишився після попередніх етапів збагачення, на гвинтових сепараторах. Принцип збагачення на гвинтових сепараторах полягає в різниці механічних властивостей, питомої ваги і величини мінеральних часток. Мінерали з вищою питомою вагою, ковзаючи по поверхні гвинтового жолоба, виносяться до внутрішньої частини жолоба і по досягненню нижньої часини сепаратора розвантажуються в лоток для концентрованого продукту, з якого після стадії чистового збагачення (повторної гравітації на дрібних гвинтах, сушки та електромагнітної сепарації) отримується готова продукція. Мінерали з малою питомою вагою по траєкторії гвинтового жолоба виносяться до зовнішньої стінки і розвантажуються в хвостовий лоток, з подальшим транспортуванням на складування до хвостосховища (хвостів збагачення). Мінерали, що мають проміжну питому вагу, залишаються в середній частині жолоба і розвантажуються в промпродуктовий лоток, який гідротранспортом спрямовується у водовідстійники для тимчасового зберігання і накопичення необхідних обсягів до моменту повторної переробки.

На замовлення ТОВ "Валки-Ільменіт" Житомирською торгово-промисловою палатою проведено експертизу визначення коду продукції, що виготовляється підприємством з видачею Експертного висновку № В-2810 від 31.05.2013 (а.с.83-84). На другій та третій сторінках Експертного висновку досліджена технологія збагачення корисної копалини (рудних пісків).

Враховуючи описані в Експертному висновку Житомирської ТПП особливості технологічного процесу збагачення титанової руди, можна зробити висновок про утворення в процесі збагачення трьох компонентів:

1) готової продукції, щодо якої у звітному періоді повністю завершено технологічний цикл виробництва та яка за якістю відповідає певним стандартам і в подальшому реалізовується позивачем;

2) проміжного продукту, що тимчасово перебуває в стадії незавершеного виробництва та потрапить до категорії готової продукції в наступних звітних періодах після додаткової переробки;

3) технологічних відходів (технологічні хвости збагачення) у вигляді залишків корисних копалин, каолінів та інших непродуктивних домішків, які утворюються в процесі збагачення, з низьким вмістом тих корисних компонентів, що зосереджені в концентраті та, які внаслідок відсутності на даний час технологічних можливостей, не підлягають подальшому збагаченню в найближчій перспективі.

Таким чином, вбачається чітке розмежування продуктів збагачення корисної копалини на безпосередньо готову продукцію, проміжний продукт, який фактично являється незавершеним виробництвом і на технологічні відходи, що зберігаються в хвостосховищах.

Для додаткового збагачення проміжного продукту на фабриці первинного збагачення позивачем проводилась реконструкція технологічної схеми у відповідності до робочого проекту "Розробка та переробка промпродукту збагачення фабрики Валки-Гацківського родовища ільменіту" (Валки-Гацківське родовище ільменіту експлуатується позивачем на підставі відповідної ліцензії), який розроблений проектно-конструкторським відділом Іршанського гірничо-збагачувального комбінату (а.с.85-87).

В розділі 3.6. робочого проекту представлений календарний план розробки та переробки накопиченого позивачем проміжного продукту в кількості 3115,4 тис.м3, у якому передбачений загальний вміст готової продукції у вигляді товарного концентрату (в перерахунку на 42 % вмісту діоксиду титану) в кількості 99927 тон. У відповідності до робочого проекту, позивачем у 2-3 кварталах 2013 року здійснювалось додаткове збагачення проміжного продукту з якого отримано готової продукції в кількості 15265 тон товарного концентрату.

З матеріалів справи вбачається, що даний проект пройшов експертизу на відповідність у Житомирському експертно-технічному центрі Держгірпромнагляду України з отриманням Висновку цієї установи від 18.04.2013 № 18.05.02.0956.2013. Висновком підтверджується відповідність робочого проекту нормативно-правовим актам та можливість переробки позивачем проміжного продукту в затвердженому обсязі - 3115,4 тис.м3, а в таблиці 3.1 висновку наведені основні техніко-економічні показники (а.с.88-90). Державним підприємством "Державний інститут комплексних техніко-економічних досліджень" розроблені Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, які затверджені наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 № 373 (надалі -Методичні рекомендації № 373). Ці Методичні рекомендації застосовуються для здійснення планування, ведення обліку і калькулювання виробничої собівартості продукції, робіт і послуг промислового характеру як на промислових підприємствах, так і в непромислових організаціях, які випускають промислову продукцію, незалежно від форм власності. В пункті 580 Методичних рекомендацій № 373 зазначено, що гірничодобувні підрозділи мають постійне незавершене виробництво (проміжний продукт), внаслідок чого, під час визначення собівартості руди, їх незавершене виробництво не підлягає оцінці і вартісному обліку, крім технічного і маркшейдерського відділів, де воно підлягає обліку в натурі.

На виконання вимог п.580 Методичних рекомендацій № 373, маркшейдерським відділом позивача здійснюється кількісний облік незавершеного виробництва (проміжного продукту), зокрема обсягів його утворення, використання та формування залишків, із відображенням результатів такого обліку в "Накопичувальній відомості маркшейдерського обліку руху обсягів незавершеного виробництва" (а.с.121).

Отже, враховуючи економічну недоцільність збагачення відходів корисної копалини з хвостосховищ та з огляду на низку документальних доказів (Експертний висновок Житомирської ТПП, Робочий проект розробки та переробки промпродукту, Висновок експертизи ЖЕТЦ Держгірпромнагляду, Відомість маркшейдерського обліку руху незавершеного виробництва), позивачем повністю підтверджується факт переробки обсягів проміжного продукту протягом 2-3 кварталів 2013 року, а не відходів виробництва, що вказує на неправомірність застосування відповідачем вимог п.263.2.2 "б" ПК України в якості порушення податкового законодавства позивачем.

З урахуванням наведеного, висновки відповідача щодо заниження грошових зобов'язань позивачем плати за користування надрами внаслідок переробки відходів є безпідставним (аналогічного виноску дійшов і суд першої інстанції).

Як свідчать дані графи 2 накопичувальної відомості маркшейдерського обліку руху обсягів незавершеного виробництва, кількість накопиченого проміжного продукту станом на початок 2013 року, складала 3115,4 тис.м3. Згідно даних таблиці 3.6 "Календарний план розробки промпродукту", Робочого проекту розробки та переробки промпродукту зазначено, що в цій кількості проміжного продукту (3115,4тис.м3) міститься товарного концентрату масою 99927 тон (а.с.87).

Пунктом 3.1 Інструкції про порядок обчислення і справляння платежів за користування надрами для видобування корисних копалин, затвердженої Наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Державної податкової адміністрації України, Державного комітету України по геології і використанню надр, Міністерства праці та соціальної політики України від 30 грудня 1997 р. N 207/472/51/157 (далі - Інструкція) передбачалось, що справляння плати користування надрами для видобування корисних копалин здійснюється за обсяги погашених або за обсяги видобутих у надрах балансових та позабалансових запасів корисних копалин в залежності від виду корисної копалини, що видобувається підприємством.

Фактично, за період дії Інструкції №207/472/51/157 (починаючи з 1998 року) та до моменту внесення змін в Податковий кодекс України Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення деяких податкових норм" від 24.05.2012 № 4834-VІ, які набрали чинності з 3-го кварталу 2012 року, об'єкт справляння плати за користування надрами при видобутку титанової руди визначався виходячи з показника обсягів погашених запасів корисних копалин.

Визначення терміну погашені запаси наведено в Наказі Мінпромполітики України "Про затвердження Положення про проектування внутрішнього відвалоутворення та складування відходів виробництва в залізорудних і флюсових кар'єрах" від 17.08.2004 № 412, де передбачено, що погашені балансові запаси корисних копалин це - балансові запаси корисних копалин, які зняті з обліку на гірничодобувному підприємстві внаслідок їх відпрацювання або втрат при видобутку та включають в себе увесь обсяг корисних копалин вилучений з надр, що складається з обсягів видобутих (готова продукція і проміжний продукт) та втрачених запасів під час їх видобутку. Іншими словами: обсяг погашених балансових запасів виражається наступною рівністю: погашені балансові запаси = видобуті запаси (готова продукція + проміжний продукт) + втрати.

Пунктом 5.1 Інструкції № 207/472/51/157 передбачалось, що сума плати за користування надрами для видобування корисних копалин визначається користувачами надр самостійно і обчислюється щокварталу, накопичувальним підсумком з початку року виходячи з обсягів погашених чи видобутих у надрах балансових і позабалансових запасів корисних копалин, квот (лімітів) у разі їх затвердження, нормативів плати до одиниці погашених в надрах запасів корисних копалин та коригуючих коефіцієнтів (не коефіцієнтів переводу з одиниць об'єму в одиниці маси) в залежності від виду корисної копалини, що видобувається підприємством. Аналогічний принцип, згідно якого відбувалося оподаткування за обсяги погашених запасів титанової руди до 3 кварталу 2012 року, передбачений п.263.7.2. ПК України.

Отже, згідно відповідної законодавчої бази, позивачем до 3-го кварталу 2012 року плата за користування надрами обчислювалась за обсяги погашених запасів, тобто за обсяги видобутої готової продукції, незавершеного виробництва (у вигляді проміжного продукту) та втрат.

Це підтверджується даними податкових розрахунків плати за користування надрами за 2010-й - 2-й квартал 2012 років. Так, по рядку під кодом "02" податкових розрахунків плати за користування надрами за звітні періоди 2010 року в якості об'єкту оподаткування зазначався "обсяг погашених балансових запасів корисних копалин з початку року". У 2011-2012 роках, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України, форма податкового розрахунку плати за користування надрами дещо змінилася і в них об'єкт оподаткування став відображатися у рядку під кодом "4" як сума рядків "4.1 обсяг видобутих корисних копалин" та "4.2 обсяг втрат видобутих корисних копалин". Однак, така видозміна форми розрахунку не змінила по своїй суті принципу визначення об'єкту оподаткування, який, як і раніше дорівнював показнику погашених запасів (видобуті + втрачені) (а.с.91-106).

В податкових розрахунках плати за користування надрами за 3-4 квартали 2012 року, у відповідності до вимог п.п.263.2.2. "а" ПК України, до об'єкту оподаткування позивачем включено обсяги видобутих корисних копалин (готової продукції + проміжного продукту) без обсягів втрат. Однак, не включення до об'єкту оподаткування обсягів втрат жодним чином не виключає оподаткування обсягів утворюваного проміжного продукту із загальних обсягів видобутої корисної копалини.

На підтвердження декларування позивачем у податковій звітності з плати за користування надрами в якості об'єкту оподаткування обсягів погашених запасів корисних копалин подано копії маркшейдерських довідок про обсяги погашених запасів за 2010-2012 роки.

Відтак, даними маркшейдерського обліку, податковими розрахунками за 2010-2012 року повністю підтверджується факт включення позивачем обсягів видобутого проміжного продукту протягом цих років до складу об'єкту оподаткування та його оподаткування платою за користування надрами в тих роках.

В акті перевірки зазначено, що підприємство у своїй діяльності не виробляло новий вид товарної продукції гірничодобувного підприємства, але використовував обсяг корисної копалини (мінеральної сировини), видобутої (вилученої) з відходів (втрат, хвостів тощо) (а.с.56).

Крім того, суд зазначає, що у розрахунку з плати за користування надрами контролюючим органом допущено помилку.

До акту перевірки відповідачем доданий розрахунок 3.3. "Зведені дані щодо задекларованих ТОВ "Валки Ільменіт" та встановлених у ході проведення перевірки сум плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період з 01.04.2013 по 30.09.2013 (Концентрат ільменітовий (у перерахунку на 42 %))" (а.с.63), згідно якого позивачем не включено до об'єкту оподаткування ільменітовий концентрат в кількості 15265 тон, що видобутий з відходів у 2 кварталі 2013 року.

Зокрема, по рядку 5 таблиці даної таблиці (об'єкт оподаткування) перевіряючим зазначено, що згідно даних перевірки об'єкт оподаткування в 2 кварталі 2013 року склав 15265 тон мінеральної сировини, а в 3 кварталі 2013 року порушень не встановлено. Однак, такі розрахунки відповідача не відповідають дійсним даним бухгалтерського обліку позивача, згідно яких обсяг збагаченого проміжного продукту в 2 кварталі 2013 року склав 8439 тон, а в 3 кварталі 2013 року - 6826 тон (15265 тон = 8439 тон + 6826 тон) (а.с.122).

Так, згідно даних оборотно-сальдової відомості по рахунку бухгалтерського обліку 26 "Готова продукція" за 2-й квартал 2013 року позивачем протягом 2-го кварталу 2013 року з виробництва на склад готової продукції оприбутковано (по дебету 26 рахунку бухгалтерського обліку) концентрату ільменітового (в перерахунку на 42 % вмісту діоксиду титану) в кількості 8439 тон, виробленого внаслідок збагачення проміжного продукту, оскільки видобутку корисної копалини з надр в цьому кварталі не здійснювалось. Решта ільменітового концентрату в кількості 6826 тон (15265 тон - 8439 тон), що отримана внаслідок переробки проміжного продукту, була оприбуткована на склад позивачем у 3 кварталі 2013 року (а.с.123-124).

Загальна ж кількість ільменітового концентрату, оприбуткованого на склад готової продукції в 3 кварталі 2013 року (у тому числі: видобутого з надр в цьому кварталі та внаслідок переробки раніше видобутого проміжного продукту), згідно обігово-сальдової відомості по рахунку бухгалтерського обліку 26 "Готова продукції" за 3-й квартал 2013 року склала 12826 тон, у тому числі: вилученого з проміжного продукту - 6826 тон, з надр корисних копалин - 6000 тон. Невірний розподіл відповідачем об'єкту оподаткування у вигляді обсягів переробленого проміжного продукту між 2 та 3 кварталами 2013 року, в свою чергу призвів до невірного обчислення податкового зобов'язання в цілому по результатах перевірки внаслідок помилкового обчислення показника розрахункової вартості одиниці видобутої корисної копалини.

Враховуючи незмінність загальної суми витрат, задекларованої позивачем у 3 кварталі 2013 року, та необхідність збільшення обсягу корисних копалин в 3 кварталі 2013 року на 4778 тон, розрахункова вартість одиниці корисної копалини в 3 кварталі 2013 повинна була б зменшитись із 1904,57 грн. (задекларованої позивачем) до 1195 грн., внаслідок чого загальна сума податкового зобов'язання за 3-й квартал 2013 року по результатах перевірки склала б 646430,28 грн. , що на 119968,69 грн. менше від задекларованої позивачем (766938,77 грн.).

При цьому, сукупне збільшення податкового зобов'язання за 2-3 квартали 2013 року по результатах перевірки повинно було б становити 210229,9 грн. (3301986 грн. - 119968,69 грн.), а не 521748,5 грн. як зазначено перевіряючим.

Відповідачем не надано достатніх доказів на підтвердження правомірності винесення податкових повідомленнь-рішеннь від 04.02.2014 № 0000112200, № 0000132200, № 0000122200.

А як наслідок, колегія суддів приходить до висновку про неправомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідача. Таким чином, правомірним є висновок суду першої інстанції про задоволення даного адміністративного позову.

Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.

Відповідно до статті 200 КАС України - суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Володарсько-Волинської об"єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області залишити без задоволення, а постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "14" квітня 2014 р. без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис) І.Г. Охрімчук

судді: (підпис) Л.О. Зарудяна

(підпис) Л.В. Кузьменко

З оригіналом згідно: суддя

Повний текст cудового рішення виготовлено "17" червня 2014 р.

Роздруковано та надіслано:р.л.п.

1- в справу:

2 - позивачу/позивачам: Товариство з обмеженою відповідальністю "Валки-Ільменіт" вул. Шевченка, 1-А,смт. Іршанськ,Володарсько - Волинський район, Житомирська облас,12110

3- відповідачу/відповідачам: Володарсько-Волинська об"єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Житомирській області вул. Володарського,4,смт.Володарськ-Волинський,Володарсько - Волинський район, Житомирська облас,12100

4-третій особі: - ,