Ухвала

від 16.12.2014 по справі 2а-11402/12/2670

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 2а-11402/12/2670 Головуючий у 1-й інстанції: Шулежко В.П. Суддя-доповідач: Оксененко О.М.

У Х В А Л А

Іменем України

16 грудня 2014 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого - судді Оксененка О.М.,

суддів - Ісаєнко Ю.А., Федотова І.В.,

при секретарі - Пономаренко О.В.,

за участю представників позивача - Опірської М.Ю., Донця Д.В., представника відповідача - Іващенко О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ГлаксоСмітКляйн Фармасьютікалс Україна" на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 квітня 2014 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ГлаксоСмітКляйн Фармасьютікалс Україна" до державної податкової інспекції в Солом'янському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ГлаксоСмітКляйн Фармасьютікалс Україна" звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до державної податкової інспекції в Солом'янському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.04.2012 року №00018722-2 та №00018822-2.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 квітня 2014 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з прийнятою постановою, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду першої інстанції, як таку, що ухвалена з порушенням норм матеріального та процесуального права та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які з'явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ДПІ у Солом'янському районі ГУ Міндоходів у м. Києві проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "ГлаксоСмітКляйн Фармасьютікалс Україна" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2009 р. по 30.09.2011 р.

За наслідками проведеної перевірки відповідачем складено Акт перевірки від 06.04.2012 року № 1213/22-2/35619519, в якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог п.п. 4.1 ст. 4, п. 5.10 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", п.п. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139, п. 135.1, 135.5 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток всього у сумі 22 068 226,00 грн., в тому числі, по періодах: І квартал 2010 року - 3 642 021 грн., ІІ квартал 2010 року - 2 144 523 грн., ІІІ квартал 2010 року - 2 826 653 грн., IV квартал - 2010 року - 3 461 349 грн., І квартал 2011 року 3 262 415 грн., ІІ квартал 2011 року - 3 039 626 грн., ІІІ квартал 2011 року - 3 039 626 грн.; п. 5.1, п.п. 5.3.1, 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", п.п. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 4 квартал 2009 року на 1 420 414 грн.; п.п. 7.2.3 п. 7.2, п.п. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", пункту 4 Порядку заповнення податкової накладної затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України № 165 від 30.05.1997 р., в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 139 978 грн.

На підставі встановлених в Акті перевірки порушень, 24 квітня 2012 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення № 00018722-2, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 174 972 грн., в тому числі 139 978 грн. за основним платежем та 34 994 грн. за штрафними санкціями; № 00018822-2, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 25 086 863 грн., в тому числі 22 068 226 грн. за основним платежем та 3 018 637 грн. за штрафними санкціями.

Не погоджуючись з вказаними рішеннями податкового органу позивач звернувся до суду про їх скасування.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, як суб'єкт владних повноважень довів правомірність прийнятих ним податкових повідомлень-рішень, встановлені порушення, знайшли своє підтвердження під час розгляду справи.

Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).

Підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР передбачено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Згідно з п.п.7.4.5 п.7.5 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

З наведеного вбачається, що умовою для виникнення у платника податку права на формування податкового кредиту є придбання платником податків товарів (послуг) для використання їх в своїй господарській діяльності. Підставою для виникнення такого права є податкова накладна, виписана контрагентом платника податків, який зареєстрований як платник податку на додану вартість.

Крім того, відповідно до ч.1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Колегія суддів зазначає, що із системного аналізу положень цих норм законодавства України вбачається, що податковий кредит є правом платника податку щодо зменшення податкових зобов'язань звітного періоду, яке виникає виключно за наявності податкових накладних. Закон забороняє включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послу), якщо ці суми не підтверджені податковими накладними, та передбачає відповідальність платника податків за порушення цих вимог у вигляді фінансових санкцій.

Отже, виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, за наявності первинних документів.

Крім того, в інформаційному листі Вищого адміністративного суду України № 742/11/13-11 від 02.06.2011 р. зазначено, що судам належить звертати особливу увагу на дослідження обставин реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку. При цьому приймати на підтвердження даних податкового обліку можна лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясовувати рух активів у процесі здійснення господарської операції.

При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, між позивачем та ТОВ "Аксис Груп" укладено договір №35 від 24.03.2008 року, відповідно до якого Виконавець (ТОВ "Аксис Груп") зобов'язувався надавати Замовнику послуги щодо забезпечення проведення клінічних випробувань (клінічних досліджень) лікарських засобів у відповідності до протоколу клінічних випробувань.

Згідно п. 1.2 Договору, особливості надання послуг щодо кожного конкретного випробування, зокрема, назва і параметри такого випробування, вартість, строки і порядок надання відповідних послуг, визначаються сторонами у Додатках-завданнях, які становлять невід'ємну частину цього Договору. До кожного Додатку-завдання додається протокол випробування з можливим додатками до нього, який також становить невід'ємну частину цього Договору.

Відповідно до п.п. 3.1-3.2 Договору, вартість послуг за цим договором щодо кожного окремого випробування визначається в розрахунку на місяць надання послуг у відповідних Додатках-завданнях.

На підтвердження виконання замовлених послуг позивач надав до суду акти виконаних робіт зі звітами та податкові накладні.

Проте, позивачем не було надано додатків до Договору, що є невід'ємними частинами Договору та з яких можливо встановити, зокрема, назву і параметри випробування, строки і порядок надання відповідних послуг, розрахунки за надані послуги, також не надано протокол випробування, що також є невід'ємною частиною договору, який підписується сторонами.

Також, не було надано доказів використання позивачем отриманих послуг у власній господарській діяльності та здійснення оплати за отримані послуги.

Крім того, відповідач, в обґрунтування правомірності винесення ним спірних податкових повідомлень-рішень, посилається на акт ДПІ у Шевченківському районі м. Києва від 11.03.2011 року № 497/23-12/34003381 про результати позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ "Аксис Груп" в частині дотримання вимог податкового та іншого законодавства з податку на додану вартість за вересень 2010 року.

Згідно вказаного акту, з метою отримання копій документів, що підтверджують фінансово-господарські взаємовідносини ТОВ "Аксис Груп" з ТОВ "Оптдевайс" на адресу ТОВ "Аксис Груп" (код ЄДРПОУ 34003381) податковим органом направлено лист № 1347/10/23-12 від 18.02.2011 року про надання пояснень та їх документального підтвердження стосовно фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Оптдевайс" (код ЄДРПОУ 36900457). Лист повернувся з відміткою пошти - "за вказаною адресою не проживає".

У зв'язку з чим, співробітниками ДПІ у Шевченківському районі м. Києва складено акт про встановлення місцезнаходженням від 02.03.2011 року.

Крім того, в провадженні СВ ПМ ДПА у Київській області знаходиться кримінальна справа №08-3846, порушена за фактом ухилення від сплати податків директором ТОВ "ДООРС" ОСОБА_5 в особливо великих розмірах за ознаками злочину, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України, а також за фактом фіктивного підприємництва ТОВ "Техавтокомплект" та ТОВ "Оптдевайс" за ознаками злочину, передбаченого ч. 2 ст. 205 КК України.

Колегія суддів з цього приводу зазначає, що сам факт наявності у платника податків податкових накладних і платіжних доручень не може бути єдиною та беззаперечною підставою для формування податкового кредиту, при наявності встановлення відсутності реального здійснення господарських операцій між платником податків та його контрагентом, а саме за відсутності фізичних, технічних та технологічних можливостей у контрагента до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції.

Так, згідно Листа ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість с факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності. Витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Крім того, в Постанові Верховного суду України від 08.09.2009 р. у справі № 21-737во09 зазначено, що про необґрунтованість податкової вигоди може свідчити відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, а також письмові заперечення посадових осіб контрагентів.

З огляду на викладене, судова колегія приходить до висновку, що відповідна угода не мала реального характеру, що свідчить про необґрунтованість позовних вимог та є підставою для відмови в їх задоволенні.

Колегія суддів наголошує на тому, що реальність операцій позивачем суду не доведено, а отже податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції в Солом'янському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві від 24.04.2012 р. №00018722-2 є законним та таким, що скасуванню не підлягає.

Що стосується податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції в Солом'янському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві від 24.04.2012 р. №00018822-2, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, однією з підстав для оспорюваного донарахування з податку на прибуток став висновок податкового органу про безпідставне зменшення позивачем валового доходу на суму знижки у вигляді зменшення заборгованості за поставлену продукцію, що надавалася Товариством покупцям після виконання поставок товару. Як встановлено перевіркою, після поставки продукції підприємством укладались з покупцями акти узгодження заборгованості, у яких сторони домовлялись про надання так званої "дистиб'юторської додаткової знижки", зміст якої полягав у зменшенні заборгованості покупців перед позивачем за поставлену останнім продукцію. На підставі зазначених актів узгодження заборгованості підприємство щоквартально складало "розрахунки знижок" та на суму цих знижок підприємство зменшувало валові доходи за відповідні податкові періоди. На думку податкового органу, акти узгодження заборгованості та розрахунки знижок, на підставі яких позивачем надано покупцям фармацевтичної продукції дистиб'юторські знижки не місять обов'язкових реквізитів, зокрема, не розкривають зміст та обсяг господарських операцій, одиницю виміру господарських операцій, посад осіб покупців, відповідальних за здійснення господарських операцій, дати і місця їх складання, у зв'язку з чим позивач не мав права зменшувати валові доходи на суми заборгованості покупців за отриману фармацевтичну та іншу продукцію, яка була зменшена на підставі актів узгодження заборгованості між ТОВ "ГлаксоСмітКляйн Фармасьютікалс Україна" та такими покупцями.

Надаючи правову оцінку вказаним обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 1.32 ст. 1 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Відтак, обов'язковими ознаками господарської діяльності у розумінні вищенаведених норм є: здійснення її суб'єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; спрямованість на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності (продукція, роботи чи послуги), які мають вартісний характер і цінове вираження.

Згідно з пунктом 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

За змістом підпункту 4.1.1 пункту 4.1 цієї ж статті Закону валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Згідно з пунктом 5.10 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Аналогічні за змістом положення містяться й у пунктах 135.1, 135.4 статті 135, пункті 140.2 статті 140 Податкового кодексу України.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач у періоді з 2010 по 2011 роки укладав з покупцями фармацевтичної та іншої продукції типові договори. На виконання умов договорів поставки, позивач за результатами поставки фармацевтичної продукції виписував на адресу покупців видаткові накладні.

При цьому, умовами вказаних вище договорів передбачено надання знижок, а саме: згідно п.6.4 Договорів з продажу фармацевтичної продукції передбачено, що Продавець на власний розсуд може час від часу надавати Покупцеві знижки на певну продукцію, що купується Покупцем. Умови знижок викладені в Додатках до цього договору.

Згідно додатків до Договорів з продажу фармацевтичної продукції передбачено різні види знижок, в т.ч.: в п.2.1-2.2 Додатку 1 до Договорів передбачено: "Продавець надає покупцеві знижку 4% від ціни щодо замовлень Продукції, зазначеної у Розділі 1 переліку цін.", "Продавець на свій розсуд може надавати покупцеві будь-які інші знижки, пов'язані з промоційною активністю щодо Продукції", "у разі якщо Покупець здійснює прямий продаж лікарням будь-якої продукції, зазначеної у Додатку 2 цього договору та за умови прийнятного для продавця документального підтвердження Покупцем такого продажу, Продавець надає Покупцеві додаткову знижку 10% від Вартості брутто такої Продукції, що була продана лікарням, якщо інше не повідомлено Продавцем додатково.

У п.2, 3 Додатку 1 до Договорів передбачено, що: "Продавець надає покупцеві знижку за своєчасний платіж 4% від ціни щодо замовлень Продукції, зазначеної у переліку цін.", "у разі якщо Покупець здійснює як напряму так і через інших дистриб'юторів продаж: будь-якої продукції, зазначеної у Додатку 2 цього договору, лікувально-профілактичним закладам та за умови прийнятного для продавця документального підтвердження Покупцем такого продажу, .... Продавець надає Покупцеві додаткову знижку 10% від Вартості брутто такої Продукції, що була продана ЛПУ, якщо інше не повідомлено Продавцем додатково, - 4% від суми здійсненої протягом звітного кварталу оплати, за умови якщо Покупець здійснює оплату в термін не пізніше терміну оплати, зазначеного в п.4.3.1 цього Додатку. Знижка надається за умови повної оплати відповідної Видаткової накладної Покупцем."

У п. 3 Додатку 1 до Договорів передбачено, що: " 3.1 Продавець надає покупцеві знижку 2% від Ціни щодо замовлень Продукції, зазначеної у Розділах 1, 2 Переліку цін.", " 3.3 Продавець надає покупцеві знижку: 2% від суми здійсненої оплати щодо продукції Розділу 1 та Розділу 2 Переліку цін, за умови, якщо Покупець здійснює оплату в термін не пізніше терміну оплати, зазначеного вп.7.2 цього Договору. Знижка надається за умови повної та своєчасної оплати відповідної видаткової накладної".

Знижки згідно додатків, надаються "шляхом підписання "Акту узгодження заборгованості", що підтверджує право покупця на зарахування відповідних сум при здійсненні оплати за Договором".

Крім того, умовами знижок передбачено, що Продавець надає Покупцеві знижки за умови якщо Покупець досягає щоквартальної цілі, якщо вона встановлена відповідно до п.2 додатку №1 до Договору.

Як вбачається з матеріалів справи, всього позивачем надано знижок на суму 86 665 690 грн., в подальшому, вказані суми наданих знижок відображались у податковій звітності позивачем за відповідний період.

Обґрунтовуючи, правомірність зменшення валового доходу на суму знижки, позивач надав суду пояснення щодо економічних та ринкових факторів, які зумовили надання відповідних знижок покупцям після продажу продукції, а саме:

1)господарською метою надання знижка 2-3% (у випадку здійснення дистриб'юторами своєчасної та дострокової оплати) є підвищення ліквідності товариства, підвищення платіжної дисципліни дистриб'юторів, поповнення власних обігових коштів та уникнення необхідності залучення позикових коштів та понесення додаткових відсоткових витрат. Знижка надавалась та розраховувалась, виходячи з часу та розміру оплат за продукцію фактично здійснених дистриб'юторам;

2) стосовно знижка за постачання продукції дистриб'юторами в рамках проекту "GSK Orange Card", то метою даного проекту є підвищення доступу до сучасних, високоефективних та вартісних препаратів компанії шляхом надання персональної знижки незаможнім пацієнтам. Товариство надає дистриб'юторам знижки на визначений перелік продукції, за умови, що дистриб'ютори в свою чергу надають аналогічні знижки аптекам і пацієнтам, які приймають участь у програмі, мають можливість придбавати продукти за зниженою ціною;

3) господарською метою надання знижка 10% (у випадку постачання дистриб'ютором продукції товариства безпосередньо лікарням, що фінансуються за рахунок державного/місцевого бюджету) є підвищення цінової привабливості продукції товариства для участі в тендерах на державні закупівлі; збільшення доступності продукції товариства для установ, що фінансуються за рахунок державного бюджету; збільшення обсягів реалізації продукції товариства, яка потенційно закуповується лікарнями, та доходу/прибутку Товариства.

4) господарською метою надання знижка до 2% (за досягнення дистриб'ютором щоквартальної цілі закупівлі продукції товариства) є стимулювання дистриб'юторів збільшувати обсяги закупівлі продукції у товариства, що в свою чергу призводить до збільшення обсягів доходу та прибутку товариства. Знижка надавалась та розраховувалась, виходячи з квартальних цілей та фактичних обсягів закупівлі дистриб'юторів, на підставі облікових даних товариства;

5) господарською метою надання такої знижки знижка до 2% (за підтримання та зберігання дистриб'юторами на регіональних складах мінімального визначеного Товариством обсягу та переліку продукції) є збільшення обсягів продажу товариства, збільшення розміру обігових коштів товариства, зменшення витрат на складське зберігання продукції, підвищення швидкості постачання продукції товариства кінцевим покупцям, насичення ринку продукцією товариства.

На підтвердження виконання дистриб'юторами умов для отримання вказаних вище знижок позивач надав до суду:

- витяг з облікової системи товариства з детальним переліком оплат отриманих товариством від дистриб'юторів за відвантажену продукцію за період з 01.10.2009 по 30.09.2011 року;

- зведені дані про знижки, що надавались дистриб'юторами аптекам, які беруть участь у програмі GSK Orange Card, за період з 01.10.2009 по 30.09.2011;

- витяги з облікової системи Позивача щодо отриманих від дистриб'юторів звітів про обсяги продукції, реалізованої лікарням, що фінансуються за рахунок державного/місцевого бюджету, за період з 01.10.2009 по 30.09.2011;

- витяги з облікової системи Позивача щодо звітів виконання дистриб'юторами щоквартальних цілей по закупівлі продукції, за період з 01.10.2009 по 30.09.2011;

- витяги з облікової системи Позивача щодо звітів про розміри запасів продукції дистриб'юторів на регіональних складах за період з 01.10.2009 по 30.09.2011.

Проте, як вбачається з досліджених додаткових матеріалів, дані які містяться в них не дають підстав для висновку, що знижки носять економічну доцільність.

До того ж, значна кількість актів узгодження заборгованості, на підставі яких ТОВ "ГлаксоСмітКляйн Фармасьютікалс Україна" надавало дистриб'юторську знижку, в порушення ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" не мають даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у складанні актів узгодження з боку контрагентів позивача, а тому визнавати такі акти первинними документами не є можливим.

Зазначені обставини дають підставу надати критичну оцінку висновку експерта № 6568/13-45 від 30.08.2013 р., що вказані акти узгодження заборгованості оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства, а отже, є первинними документами, що підтверджують здійснення господарських операцій між ТОВ «ГлаксоСмітКляйн Фармасьютікалс Україна" та покупцями фармацевтичної продукції.

Крім того, колегія суддів зазначає, що під час розгляду справи як в суді першої, так і в суді апеляційної інстанції, позивачем не надано розрахунку економічно обґрунтованого розміру застосованих знижок та доказів, які підтверджували б факт своєчасної оплати товарів, що є однією з основних умов надання покупцям знижок та підтвердженням економічної та господарської доцільності їх надання.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про правомірність донарахування позивачу податку на прибуток на суму 21 082 695 грн. внаслідок зменшення ним валових доходів на суми заборгованості покупців за отриману фармацевтичну та іншу продукцію.

Іншою підставою для визначення позивачеві грошового зобов'язання з податку на прибуток стало неправомірне, за висновком відповідача, віднесення позивачем до складу валових витрат на оплату послуг з розробки та дизайну макетів сайту на суму 1 712 17,20 грн. Як стверджує відповідач, зазначені витрати за своєю правовою природою є витратами на придбання нематеріального активу, а відтак підлягають амортизації в порядку п.п. 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Так, в матеріалах справи наявні акти здачі - приймання робіт, складені ТОВ "Моріон", ПП "Парадігм Консалтінг Група", ТОВ "Артвеа \Євро Ер Ес Сі Джі" для ТОВ "ГлаксоСмітКляйн Фармасьютікалс Україна".

Згідно вказаних актів, підприємствами було надано позивачу послуги з розміщення логотипу замовника в довіднику "Комендиум" та на сайті "Комендиум online" з розробки та дизайну макетів сайту, витрати на які в подальшому віднесені позивачем до складу валових витрат.

Відповідно до підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання.

Згідно з визначенням, що міститься у пункті 1.2 статті 1 цього ж Закону нематеріальний актив - це об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.

У пункті 1.3 Порядку інформаційного наповнення та технічного забезпечення Єдиного веб-порталу органів виконавчої влади, затвердженого наказом Державного комітету інформаційної політики, телебачення і радіомовлення України, Державного комітету зв'язку та інформатизації України від 25.11.2002 № 327/225, міститься визначення веб-сайту як сукупності програмних та апаратних засобів з унікальною адресою у мережі Інтернет разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певного суб'єкта і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів та інші інформаційні послуги через мережу Інтернет.

З огляду на положення частини першої статті 433 Цивільного кодексу України та статті 8 Закону України "Про авторське право та суміжні права" веб-сайт належить до об'єктів права інтелектуальної власності (авторського права) як графічні, аудіовізуальні твори та комп'ютерні програми з базою даних до них.

Колегія суддів зазначає, що позивачем не придбавались права інтелектуальної власності (веб-сайт), а отримувались послуги з розміщення логотипу та банеру на сайті , розробку макетів відповідно до рахунків-фактур.

Разом з тим, позивачем не доведено та не надано належних доказів щодо підтвердження здійснення вказаних операцій, зокрема, доказів щодо оплати послуг, з яких визначається сума, що повинна оподатковуватись.

Таким чином, віднесення придбаних послуг з розміщення реклами неправовірно включено підприємством до складу валових витрат.

Стосовно зменшення позивачем оподатковуваного доходу на суму витрат на фуршетне обслуговування конференції, проживання в готелі в м. Києві "Готель Санк-Петербург" (правомірність відображення яких у складі валових витрат Товариства також заперечується ДПІ) на суму 53 930 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону N 334/94-ВР визначальною ознакою валових витрат є їх зв'язок з господарською діяльністю платника податку. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах (пункт 1.32 статті 1 цього Закону).

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією і веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) та охороною праці з урахуванням обмежень, установлених підпунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.

Підпунктом 5.3.12 п.5.3 ст.5 Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що до складу валових витрат платника податку не включаються витрати на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме: на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (крім благодійних внесків та пожертвувань неприбутковим організаціям), визначеним п.7.11 цього Закону, та витрат, пов'язаних з проведенням рекламної діяльності, які регулюються п.п.5.4.4 п.5.4 ст.5 цього Закону.

У відповідності до п.п.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат включаються витрати платника податку на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються таким платником податку.

Витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламними цілями, але не більше двох відсотків від оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік.

Таким чином, витрати на проведення презентацій та свят (у тому числі придбання сувенірної та рекламної продукції, яке підприємство закуповувало на підставі наказів по підприємству в рамках проведення таких презентацій та свят для безоплатної роздачі) має бути лімітоване двома відсотками від оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік.

Крім того, правильність формування платником податків валових витрат вимагає наявності зв'язку витрат платника податків на придбання послуг з його господарською діяльністю, що полягає у намірі платника податку отримати користь від придбаних послуг. За відсутності ж останнього відсутні підстави для зменшення бази оподаткування податком на прибуток за рахунок валових витрат.

Як вбачається з матеріалів справи, в підтвердження понесених позивачем витрат з організацією конференції, позивачем надано акти виконаних робіт.

Разом з тим, в матеріалах справи відсутні докази пов'язаності придбаних позивачем послуг з харчування та проживання з веденням господарської діяльності підприємства.

При цьому, колегія суддів зазначає, що у зв'язку з відсутністю вказаних вище доказів неможливо також перевірити чи дотримано позивачем зазначені у п.п.5.4.4 п.5.4 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" обмеження.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивачем не доведено правомірність формування витрат за фуршетне обслуговування конференції та проживання в готелі належними доказами.

Отже, у позивача були відсутні правові підстави для віднесення зазначених витрат до складу валових витрат.

Також, в ході перевірки встановлено, що підприємством до складу валових витрат у перевіряємому періоді неправомірно віднесено витрати на проведення клінічних досліджень, тоді як до перевірки не надано документи на дослідників та субдослідників, щодо компетентності виконання цих послуг, а саме: документи про отримання освіти, професійну підготовку та досвід, що дозволяють їм взяти на себе відповідальність за належне проведення клінічного випробування, не надано звітів, у яких міститься опис клінічних та статистичних методів, а також наведені в наочній формі результати аналізу даних дослідження.

Пункти 1.2 Порядку проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань , затвердженого Наказом Міністерства охорони здоров'я України від 13.02.2006 року № 66, чинного на момент виникнення спірних правовідносин визначають основні вимоги до проведення клінічних випробувань лікарських засобів, які можуть проводитись на пацієнтах (добровольцях) за повною або скороченою програмою, у тому числі до випробувань біодоступності/біоеквівалентності, а також міжнародних багатоцентрових клінічних випробувань.

Згідно п. 3.5 Порядку, організація, проведення, збір даних, документування та перевірка результатів клінічного випробування виконуються відповідно до вимог, установлених цим Порядком, у відповідності до стандартних операційних процедур.

Досліджуваний лікарський засіб використовується тільки відповідно до затвердженого протоколу випробування (п.3.7. Порядку).

Згідно з п. 2.30 Порядку, протокол клінічного випробування - документ, який описує завдання, методологію, процедури, статистичні аспекти та організацію клінічного випробування, а також, як правило, раніше отримані дані щодо досліджуваного лікарського засобу та обґрунтування випробування.

За результатами проведення клінічного випробування Центром надається висновок. Для одержання висновку щодо проведення клінічного випробування лікарського(их) засобу(ів) заявником подаються до Центру документи (матеріали клінічного випробування), що визначені у п.4.1 Порядку.

Так, з матеріалів справи вбачається, що позивачем у перевіряємому періоді до складу валових витрат було віднесено витрати на проведення клінічних досліджень в загальній сумі 3 723 373,23 грн. за замовленням, зокрема: Глаксосміткляйн Рісерч Енд Дівелопмент відповідно до договору про контрактні дослідження та розробки від 07.03.08р., Джі Ес Кей Байолоджікалс СА, відповідно до Міжфірмового договору про проведення клінічних досліджень від 07.05.08р., Глаксосміткляйн Сервісіз Анлімітед, відповідно договору про контрактні дослідження та розробки від 25.03.08р.

На виконання вказаних договорів, позивачем було укладено з дослідниками/субдослідниками типові договори на виконання ними послуг по проведенню клінічних досліджень.

Згідно п. 2 вказаних договорів, "Виконавець зобов'язується надавати послуги з дослідження та розробки з належною увагою та оперативністю з метою забезпечення того, щоб програма з дослідження та розробки була виконана на задоволення GSKSU, GSKRDL протягом часового періоду, узгодженого між: сторонами для цієї програми з дослідження та розробки (а).

Виконавцю дозволяється домовитися з третьою особою, щоб вона взяла на себе виконання такої роботи відповідно до програми з дослідження та розробки, яку виконавець не здатний виконати за допомогою своїх власних ресурсів.

Для підтвердження виконання вказаних угод позивачем надані наступні документи: копії актів виконаних робіт, договори з дослідниками/субдослідниками.

Разом з тим, в матеріалах справи відсутні докази щодо надання права дослідникам здійснювати організацію, проведення, документування клінічного випробування.

Крім того, з наданих позивачем документів не можливо встановити зміст зазначених операцій, перелік послуг, які були надані, які саме дослідження виконувалися та за якими критеріями визначалася вартість наданих послуг.

Позивачем не були подані на підтвердження своїх доводів про реальність здійснення вказаних досліджень звіти з описом клінічних та статистичних методів досліджень, результати аналізу даних проведених досліджень, які б розкрили зміст зазначених операцій та дали б можливість встановити, які саме дослідження виконувалися, порядок оформлення цих досліджень.

З огляду на викладене, колегія суддів зазначає погоджується з висновком податкового органу про завищення позивачем валових витрат у вказаній вище сумі в зв'язку з проведенням клінічних випробувань в перевіряємому періоді.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції в Солом'янському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві від 24.04.2012 р. №00018822-2 правомірне.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

Згідно з ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Відповідно до частини 2 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Так, відповідачем надано належні докази на підтвердження висновку про порушення позивачем податкового законодавства, чинного на момент виникнення спірних правовідносин.

Таким чином, підстав для задоволення апеляційної скарги немає, а її доводи спростовуються вище наведеним.

Згідно зі ст. 198, п. 1 ч. 1 ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких обставин, апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 198, п. 1 ч. 1 ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких обставин, апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 211, 212, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ГлаксоСмітКляйн Фармасьютікалс Україна" залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 29 квітня 2014 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядок і строки, визначені ст. 212 КАС України.

Головуючий суддя: О.М. Оксененко

Судді:

Ю.А.Ісаєнко

І.В.Федотов

Ухвалу в повному тексті виготовлено 19.12.2014 року.

Головуючий суддя Оксененко О.М.

Судді: Ісаєнко Ю.А.

Федотов І.В.