Ухвала

від 08.09.2016 по справі 2а-10357/08/1370

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2016 р. Справа № 876/4252/16

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Глушка І.В.

суддів: Большакової О.О., Макарика В.Я.

за участю секретаря судового засідання: Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС та Публічного акціонерного товариства "Львівський хлібозавод №1" на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2016 р. по справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Львівський хлібозавод №1" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

22.12.2008 року позивач - Відкрите акціонерне товариство "Львівський хлібозавод №1" звернувся в суд із позовом до відповідача - Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

У позовній заяві, із урахуванням уточнення до позовних вимог, позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- №422301/1/19722 від 05.11.2008 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 236084,00 грн. (в тому числі: 174573,00 грн. - основний платіж, 61511,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції);

- №432301/1/19723 від 05.11.2008 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 713376,00 грн. (в тому числі: 475584,00 грн. - основний платіж, 237792,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

В обґрунтування вимог позовної заяви Відкрите акціонерне товариство "Львівський хлібозавод №1" зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено на підставі Акта перевірки №81/23-0/05492054 від 07.08.2008 року "Про результати виїзної планової перевірки Відкритого акціонерного товариства "Львівський хлібозавод №1" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2006 року по 01.04.2008 року", висновки якого, на переконаня позивача, не відповідають дійсності та суперечать вимогам податкового законодавства України.

Позивач вказує, що господарські операції з ПМП "Опал" та ІП "Універсальна інвестиційна група" підтверджуються первинними бухгалтерськими документами, які відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". А тому вважає, що оскільки підприємство не порушувало вимог Закону України "Про податок на додану вартість" та Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", податкові повідомлення-рішення №422301/1/19722 та №432301/1/19723 від 05.11.2008 року є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2016 р. адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Львові №432301/1/19723 від 05.11.2008 року в частині визначення суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 567708,00 грн. (в тому числі: 378472,00 грн. - за основним платежем та 189236,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями). В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС та Публічне акціонерне товариство "Львівський хлібозавод №1" оскаржили його в апеляційному порядку. Вважають, що оскаржувана постанова прийнята з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи, з помилковим застосуванням норм матеріального права, порушенням норм процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційних скаргах. Позивач просить апеляційний суд скасувати постанову суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та задоволити позовні вимоги у повному обсязі, а відповідач просить скасувати постанову та відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційні скарги апелянтів слід залишити без задоволення, а оскаржувану постанову - без змін, з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що на підставі виданих ДПІ у м. Львові направлень №1033/23-2 від 19.06.2008 року та №1044/23-2 від 19.07.2008 року, податковим органом згідно із п.1, п.3, п.4 ст.11, п.1, п.2 ст.11-1, ч.11 ст.11-1 Закону України "Про державну податкову службу" від 04.12.1990 року №509-ХІІ та відповідно до плану-графіку проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання проведено документальну перевірку фінансово-господарської діяльності з питань дотримання ВАТ "Львівський хлібозавод №1" вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2006 року по 01.04.2008 року, за результатами якої складено Акт №81/23-0/05492054 від 07.08.2008 року (далі - акт перевірки №81/23-0/05492054 від 07.08.2008 року).

У висновках даного акта перевірки контролюючий орган зазначив про порушення ВАТ "Львівський хлібозавод №1":

1) п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, п. 5.9, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.1997 року №282/97-ВР із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 174573,00 грн., в тому числі: за 2006 рік (IV квартал) - на 39981,00 грн., за 2007 рік (IV квартал) - на 66078,00 грн., за 2008 рік (І квартал) - на 68514,00 грн.;

2) п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.5 п. 7.4. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 року №168/97-ВР із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 475584,00 грн., в тому числі: за жовтень 2006 року - 262400,00 грн., грудень 2006 року - 116072 грн., жовтень 2007 року - 27500,00 грн., листопад 2007 року - 10214,00 грн., грудень 2007 року - 15148,00 грн., січень 2008 року - 23790,00 грн., лютий 2008 року - 20460,00 грн.

Як слідує із акта перевірки №81/23-0/05492054 від 07.08.2008 року, вказані порушення виникли у зв'язку із: заниженням валового доходу у першому кварталі 2008 року на суму 52802,00 грн. внаслідок відшкодування за рахунок покупців браку готової продукції, який у попередніх податкових періодах включено до складу валових витрат; невірним визначенням убутку запасів на складах, витрати на придбання та поліпшення яких включаються до складу валових витрат, що призвело до завищення скоригованих валових витрат за четвертий квартал 2006 року на 159926,00 грн.; безпідставним формуванням даних податкового обліку при придбанні інформаційно-консультаційних послуг в Іноземного підприємства "Універсальна інвестиційна група", а також комісійних послуг у Приватного малого підприємства "Опал", з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених поставок.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 05.11.2008 року:

- №422301/1/19722, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 236084,00 грн. (в тому числі: 174573,00 грн. - основний платіж, 61511,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції);

- №432301/1/19723, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 713376,00 грн. (в тому числі: 475584,00 грн. - основний платіж, 237 792,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

ВАТ "Львівський хлібозавод №1" скористалось правом адміністративного оскарження, проте, за наслідками такого, названі акти індивідуальної дії залишено без змін.

Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Надаючи юридичну оцінку податковим повідомленням-рішенням, які є предметом оскарження у даній справі, суд апеляційної інстанції враховує наступні встановлені у судовому засіданні та підтверджені матеріалами справи обставини.

Судами встановлено, що ВАТ "Львівський хлібозавод №1" у перевіряємий період з 01.10.2006 року по 01.04.2008 року мало взаємовідносини по придбанню інформаційно-консультаційних послуг в ІП "Універсальна інвестиційна група" та комісійних послуг у ПМП "Опал". Так, позивачем надано суду первинні документи, які були оформлені за наслідками фінансово-господарських відносин з його контрагентами-постачальниками за період з 01.10.2006 року по 01.04.2008 року. Зокрема, на підтвердження здійснення господарської операції з ІП "Універсальна інвестиційна група" позивач надав на розгляд суду наступні документи:

- договір №10-2007-01-К від 01.10.2007 року, згідно якого замовник ВАТ "Львівський хлібозавод №1" доручає, а виконавець ІП "Універсальна інвестиційна група" зобов'язується надати, у відповідності до умов даного договору інформаційно-консультаційні послуги з фінансового, економічного, юридичного, комерційного, управлінського забезпечення господарської діяльності замовника та визначених ним осіб. Перелік таких осіб доводиться до відома виконавця у письмовому вигляді. Згідно з вимогами пункту 1.2. даного договору, виконавець та замовник домовились про надання послуг у наступному вигляді: усні консультації (по телефону, віч-на-віч у розташуванні виконавця, віч-на-віч у розташуванні замовника), оформлення наданої усної консультації письмово, письмова консультація, закріплення фахівця виконавця за замовником, щотижневе інформування про зміни в регуляторних актах та про аналітичні матеріали, які стосуються предмету договору. Пунктом 1.3. договору встановлено, що надані послуги, відповідно до п. 1.1. та п. 1.2. даного договору, а також їх вартість, порядок розрахунків та період, за який такі послуги надавались, визначаються відповідними актами приймання-передачі наданих послуг, які є невід'ємною частиною даного договору;

- акти приймання-передачі наданих послуг від 31.10.2007 року на суму 165000,00 грн., від 30.11.2007 року на суму 61284,00 грн., від 31.12.2007 року на суму 90893,00 грн., від 31.01.2008 року на суму 142745,00 грн. та від 29.02.2008 року на суму 122760,00 грн.;

- податкові накладні №81 від 31.10.2007 року на суму 165000,00 грн., №86 від 30.11.2007 року на суму 61284,00 грн., №95 від 31.12.2007 року на суму 90893,00 грн., №1 від 31.01.2008 року на суму 142745,00 грн., №10 від 29.02.2008 року на суму 122760,00 грн.;

- платіжні доручення №02030973 від 27.11.2007 року на суму 165000,00 грн., №02035919 від 26.12.2007 року на суму 61284,00 грн. та №02040881 від 30.01.2008 року на суму 90893,00 грн.

На підтвердження здійснення господарської операції з ПМП "Опал" позивач надав на розгляд суду наступні документи:

- протокол виїмки, складений старшим оперуповноваженим ВДДСБЕЗ МВС України Мамай В.О. у зв'язку із розслідуванням кримінальної справи №70/04-07, порушеної за фактом контрабанди, відповідно до ст.79 Кримінального процесуального кодексу України. Зі змісту даного протоколу вбачається, що документи, які стосуються господарських взаємовідносин ВАТ "Львівський хлібозавод №1" з ПМП "Опал" за період 2006 року - вилучено;

- податкові накладні №344 від 01.09.2006 року на суму 33627,89 грн., №347 від 30.09.2006 року на суму 33045,98 грн.;

- меморіальні ордери №3365 від 24.10.2006 року на суму 3100214, 92 грн., №5806 від 08.12.2006 року на суму 1172723,18 грн., №4082 від 13.10.2006 року на суму 6195491,50 грн., №4878 від 23.10.2006 року на суму 2803976,24 грн.;

- акт перевірки №19/23-0/05492054 від 23.01.2007 року "Про результати виїзної планової перевірки ВАТ "Львівський хлібозавод №1" ЄДРПОУ 05492054 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2004 року по 30.09.2006 року". Як слідує з Акта, за результатами перевірки правильності визначення ВАТ "Львівський хлібозавод №1" валового доходу та валових витрат за перевірений період - не встановлено заниження валового доходу та завищення валових витрат. Крім того, перевіркою не встановлено порушень в частині несвоєчасної сплати податку на додану вартість за жовтень 2004 року-вересень 2006 року.

Вирішуючи даний спір по суті, суд першої інстанції вірно керувався наступними правовими нормами.

Так, до набрання чинності Податковим кодексом України правове регулювання відносин щодо справляння окремих видів податків, зокрема податку на додану вартість та податку на прибуток, регулювались нормами спеціальних законів, а саме: Законом України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 року №168/97-ВР (далі - Закон №168/97-ВР, в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) та Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон України №334/94-ВР, в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин).

Порядок нарахування, декларування та сплати податку на прибуток до квітня 2011 року був регламентований Законом України №334/94-ВР, відповідно до п.3.1 ст.3 якого - об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Відповідно до п.4.1 цього ж Закону, валовий дохід - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з п.5.1 ст.5 Закону України №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до пп.5.2.1 п.5.2. цієї ж статті до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

За правилами абз.2 пп.5.4.2 п.5.4 ст.5 Закону України №334/94-ВР до валових витрат включаються витрати на придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності платника податку, у тому числі з питань законодавства, і передплату спеціалізованих періодичних видань, а також на проведення аудиту згідно з чинним законодавством, включаючи проведення добровільного аудиту за рішенням платника податку.

До складу валових витрат згідно з пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону № 393/34-ВР не включаються: будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

За правилами п.5.9 ст.5 Закону України №334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

Підпунктом 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону № 334/94-ВР передбачено, що витрати на проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів підлягають амортизації.

Визначення платників податку на додану вартість, об'єкти, бази та ставки оподаткування, перелік неоподаткованих та звільнених від оподаткування операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету до набрання чинності Податковим кодексом України були встановлені Законом України №168/97-ВР, відповідно до вимог пп.3.1.1 п.3.1 ст.3 якого, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).

Спеціальною нормою в регулюванні спірних правовідносин є правила податкового обліку, встановлені ст.7 Закону України №168/97-ВР.

Поставка товарів (робіт, послуг) здійснюється за договірними (контрактними) цінами з додатковим нарахуванням податку на додану вартість (п.7.1 ст.7). Платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну (пп.7.2.1 п.7.2 ст.7).

Згідно з пп.7.2.3 п.7.2 ст.7 Закону України №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом. Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). У разі коли частка товару (робіт, послуг) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби України, та враховується у визначенні загальних податкових зобов'язань. Платники податку повинні зберігати податкові накладні протягом строку, передбаченого законодавством для зобов'язань із сплати податків.

Відповідно до п.7.2.6 п.7.2 цієї ж статті, податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.

Згідно вимог п.1.7 ст.1 Закону №168/97-ВР податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Відповідно до пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону №168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пп.7.4.4 п.7.4 ст.7 цього Закону якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Відповідно до пп.7.4.5 п.7.4 ст. 7 Закону України №168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, згідно з вимогами ч.1 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинний документ, згідно визначення наведеного в ст.1 зазначеного Закону, це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Враховуючи вищевикладені норми Закону, слід зазначити, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Визначальною ж ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. За відсутності факту придбання робіт (послуг), відповідні суми не можуть враховуватись у податковому обліку навіть за наявності формально складених первинних документів або сплати грошових коштів. Реальність, в свою чергу, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні роботи (послуги) отримано від указаних у первинних документах контрагентів.

А тому, з метою підтвердження чи спростування права платника на податковий кредит, слід дослідити чи відбувались господарські операції в дійсності, чи лише їх сутність була відображена платником у податковій звітності з метою отримання права на податковий кредит (на податкову вигоду).

Так, розглядаючи дану справу по суті позовних вимог, на виконання вимог ухвали Вищого адміністративного суду України від 28.01.2016 року у справі № К/800/51238/13 судом першої інстанції запропоновано позивачу надати докази, які б підтверджували його позицію щодо нездійснення реалізації браку готової продукції у першому кварталі 2008 року на суму в розмірі 52802,00 грн. З даного приводу представник позивача лише вказав, що відповідачем в акті перевірки №81/23-0/05492054 від 07.08.2008 року не зазначено ні первинного документа, ні інших доказів, які достовірно б підтверджували наявність факту порушення, що, на його думку свідчить про порушення вимог Наказу ДПА України "Про затвердження Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства" від 10.08.2005 року №327 (далі - Порядок оформлення перевірок від 10.08.2005 року). З цих підстав вважає, що висновок контролюючого органу про заниження скоригованого валового доходу на суму 52802,00 грн. за перший квартал 2008 року є безпідставним та необґрунтованим.

Проте, слід зазначити, що акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому використовується контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платникові податків грошових зобов'язань. При цьому, акт складається посадовими особами контролюючого органу і не містить волевиявлення самого органу щодо виявлених посадовими особами фактів. Крім того, висновки акта перевірки не є остаточними, оскільки платник податків має право надати свої зауваження до відповідного акта, що можуть у подальшому бути враховані контролюючим органом під час вирішення питання про здійснення нарахування грошових зобов'язань за результатами перевірки. Тому, суд критично оцінює вищенаведені твердження відповідача.

Водночас, не відповідають дійсності та суперечать матеріалам справи твердження позивача про невідображення відповідачем в акті перевірки №81/23-0/05492054 від 07.08.2008 року первинного документа чи інших доказів, які достовірно б підтверджували наявність факту порушення, оскільки факт відшкодування браку готової продукції, витрати на виготовлення якого в попередніх податкових періодах були включені до складу валових витрат і відображались по коду рядка 04.1 декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2008 року, належним чином зафіксований в акті перевірки №81/23-0/05492054 від 07.08.2008 року. На пропозицію суду надати будь-які належні та допустимі докази в підтвердження позиції позивача щодо нездійснення реалізації браку готової продукції у першому кварталі 2008 року на суму в розмірі 52802,00 грн., ВАТ "Львівський хлібозавод №1" не представлено та до матеріалів справи не долучено.

Оцінюючи доводи відповідача про порушення підприємством вимог п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР внаслідок невірного визначення убутку запасів на складах, витрати на придбання та поліпшення яких включаються до складу валових витрат, суд першої інстанції вірно врахував висновки Вищого адміністративного суду України, викладені в ухвалі від 28.01.2016 року. Так, суд касаційної інстанції вказав на необхідність з'ясування підстав списання позивачем відповідних товарно-матеріальних цінностей, які саме запаси списувались, на яку суму та на ремонт яких основних засобів, а також необхідність витребування в товариства відповідних первинних документів, які б засвідчували проведення ним будь-яких ремонтних робіт у четвертому кварталі 2006 року.

Судами встановлено, що протягом четвертого кварталу 2006 року ВАТ "Львівський хлібозавод №1" проводилось списання товарно-матеріальних цінностей, проте суми вказаних запасів, як це передбачено п.5.9 ст.5 Закону України №334/94-ВР та додатком К1/1 до рядків 01.2 та 04.2 декларації з податку на прибуток, - у декларації не відображались, а зменшували витрати на придбання товарів по коду рядка 04.1 декларації з податку на прибуток підприємства за 2006 рік (четвертий квартал). За даними перевірки, в четвертому кварталі 2006 року за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства, було списано брак готової продукції (Дт 97 "Інші витрати" Кт 24 "Брак у виробництві"), який в попередніх податкових періодах відображався у складі валових витрат бухгалтерським проведенням Дт 24 "Брак у виробництві" Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" і включено до коду рядка 04.1 декларації з податку на прибуток підприємства на суму 159926,00 грн.

З цього приводу представник позивача обґрунтовує свою позицію аналогічно, а саме зазначає, що податковим органом всупереч вимог Порядку оформлення перевірок від 10.08.2005 року в акті перевірки від 07.08.2008 року не вказано ні первинного документа, ні інших доказів, які достовірно б підтверджували наявність факту здійснення позивачем протягом четвертого кварталу 2006 року списання товарно-матеріальних цінностей на витрати, що не пов'язані з господарською діяльністю підприємства та на ремонт основних засобів. З цих підстав, висновок податкового органу про завищення скоригованих валових витрат за четвертий квартал 2006 року на 159926,00 грн., на його думку, є безпідставним та необґрунтованим.

Проте, такі обґрунтування позивача не можуть бути взяті судом до уваги з вищевикладених мотивів. Жодних інших пояснень чи відповідних первинних документів, які б засвідчували проведення ВАТ "Львівський хлібозавод №1" будь-яких ремонтних робіт у четвертому кварталі 2006 року - позивачем не надано.

Натомість, системний аналіз вищенаведених норм законодавства, зокрема ст.5 Закону України №334/94-ВР, дає підстави вважати, що вирівнювання бази оподаткування податком на прибуток (при обчисленні якої попередньо враховано витрати на придбання запасів за правилом "першої події") відбувається наприкінці звітного періоду за наслідками ведення платником податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат (за винятком тих, що отримані безкоштовно), в порядку, визначеному п.5.9 ст.5 Закону №334/94-ВР. Адже, невикористані в господарській діяльності запаси (у складі незавершеного виробництва, готової продукції), вартість яких було включено до валових витрат платника за правилом "першої події", відображаються в податковому обліку платника як приріст запасів, що збільшує оподатковуваний дохід платника.

Таким чином, вартість запасів, використаних позивачем на ремонт основних засобів, підлягає відображенню в складі валового доходу з метою збалансування суми сформованих валових витрат. З огляду на викладене, суд погоджується з висновком контролюючого органу про те, що позивачем невірно визначено убуток запасів на складах, що призвело до завищення валових витрат у четвертому кварталі 2006 року на суму 159926,00 грн.

Щодо взаємовідносин ВАТ "Львівський хлібозавод №1" з ІП "Універсальна інвестиційна група", судом першої та апеляційної інстанцій встановлено наступне.

Як слідує із матеріалів справи, до складу валових витрат позивача, окрім убутку балансової вартості запасів, включено інформаційно-консультаційні послуги, що надані ІП "Універсальна інвестиційна група", а саме: в четвертому кварталі 2007 року в сумі 264314,00 грн. та в першому кварталі 2008 року в сумі 221254,00 грн.

Судами встановлено, що між позивачем та ІП "Універсальна інвестиційна група" укладено договір №10-2007-01-К від 01.10.2007 року, згідно якого замовник ВАТ "Львівський хлібозавод №1" доручає, а виконавець ІП "Універсальна інвестиційна група" зобов'язується надати, у відповідності до умов даного договору інформаційно-консультаційні послуги з фінансового, економічного, юридичного, комерційного, управлінського забезпечення господарської діяльності замовника та визначених ним осіб. Як стверджує позивач, факт надання таких послуг у відповідності до умов договору підтверджується належним чином оформленими актами приймання-передачі наданих послуг у жовтні-грудні 2007 року та січні-лютому 2008 року та звітами до них.

Так, на підтвердження здійснення господарської операції з ІП "Універсальна інвестиційна група" надано наступні документи:

- договір оренди нежитлового приміщення №333/07 від 01.09.2007 року, згідно якого орендодавець ЗАТ "Технопарк ЛЗТА" передає в тимчасове користування, а орендар ІП "Універсальна інвестиційна група" приймає нежитлові приміщення, що розташовані за адресою: м. Львів, вул. Тургенєва, 72, у корпусі №42 про передачу об'єкта орендареві складається акт приймання-передачі (додаток №2 до цього договору). Згідно п.1.2 договору, об'єкт використовується орендарем під офіс. Пунктом 3.1 договору передбачено, що орендар сплачує орендодавцю орендну плату за користуванням об'єктом оренди, що складає 53021,33 грн. на місяць;

- акти здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг) по вищезгаданому договору про оренду приміщень у жовтні-грудні 2007 року та січні-лютому 2008 року;

- угода про відшкодування витрат по забезпеченню об'єкта електричною енергією від 01.09.2007 року з актами наданих послуг по договору у жовтні-грудні 2007 року та січні, березні 2008 року;

- звіт про кількість працівників, їхній якісний склад та професійне навчання за 2007 рік (Форма 6-ПВ), в якому вказано про кількість працюючих (27 осіб);

- звіт з праці за січень-січень 2008 року та січень-лютий 2008 року, в яких вказано про фонд оплати праці;

- звіти до актів приймання-передачі наданих послуг від 31.10.2007 року, від 30.11.2007 року, від 31.12.2007 року, від 31.01.2008 року та від 29.02.2008 року, які є невід'ємною частиною договору №10-2007-01-К від 01.10.2007 року.

Жодних інших доказів, які б підтверджували реальність здійснення господарських операцій з ІП "Універсальна інвестиційна група", позивачем не представлено.

Оцінюючи надані ВАТ "Львівський хлібозавод №1" первинні документи, а саме акти приймання-передачі наданих послуг (від 31.10.2007 року, від 30.11.2007 року, від 31.12.2007 року, від 31.01.2008 року та від 29.02.2008 року), судом першої інстанції вірно враховано, що відповідно до п.п.2.1, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції. Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити як найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Однак, як вбачається зі змісту актів приймання-передачі наданих послуг, укладених між позивачем та ІП "Універсальна інвестиційна група", види наданих позивачу послуг носять загальний характер і фактично відтворюють умови договорів стосовно зобов'язань виконавців за цими договорами або містять загальну вказівку про надання інформаційно-консультаційних послуг. Інформаційні та консультаційні послуги, про які йдеться мова у зазначених актах, вказані як узагальнене поняття і не можуть бути оцінені як такі, що мають безпосередній зв'язок із господарською діяльністю товариства.

Так, ВАТ "Львівський хлібозавод №1" на підставі договору, актів приймання-передачі наданих послуг тощо, до складу валових витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, включено інформаційно-консультаційні послуги, що надані ІП "Універсальна інвестиційна група": в четвертому кварталі 2007 року в сумі 264314,00 грн. та в першому кварталі 2008 року - в сумі 221254,00 грн. Окрім того, до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних ІП "Універсальна інвестиційна група" (від 31.10.2007 року, від 30.11.2007 року, від 31.12.2007 року, від 31.01.2008 року та від 29.02.2008 року), віднесені суми податку на додану вартість по операціям з отримання інформаційно-консультаційних послуг на суму 97112,00 грн.

Однак, судами встановлено, що платіжні доручення про сплату ВАТ "Львівський хлібозавод №1" коштів за надані ІП "Універсальна інвестиційна група" послуги від 31.01.2008 року на суму 142745,00 грн. та від 29.02.2008 року на суму 122760,00 грн. - в матеріалах справи відсутні. До того ж, позивачем не надано пояснень та їх документального підтвердження щодо подальшого використання таких послуг, їх зв'язок з господарською діяльністю ВАТ "Львівський хлібозавод №1". Не було надано в т.ч. і обґрунтування та доказів економічної доцільності зазначених вище послуг, з огляду на те, що на ВАТ "Львівський хлібозавод №1" працюють штатні юристи та бухгалтери, що й не заперечувалось в судовому засіданні позивачем.

Слід зазначити, що сама по собі наявність окремих документів не є підставою для висновків про фактичне здійснення господарських операцій, що, в свою чергу, вказує на відсутність підстав для формування податкового кредиту з податку на додану вартість, а також об'єкта оподаткування податком на прибутком без належного підтвердження відповідними первинними документами. Проте, надані позивачем первинні документи на підтвердження здійснення господарських операцій, судом не враховуються, так як реальність господарської операції має бути підтверджена певними доказами (документами), послідовність та порядок складання яких визначено законодавством. У даному випадку відомості, зазначені у представлених позивачем первинних документах, не відображають дійсного змісту господарських операцій, що відбулись між ВАТ "Львівський хлібозавод №1" та ІП "Універсальна інвестиційна група".

В той же час, суд констатує, що в судовому засіданні представником ВАТ "Львівський хлібозавод №1" було зазначено про те, що для підтвердження своєї позиції підприємством надані всі наявні в нього докази.

Відповідно до ч.1 ст.69 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Так, у судовому засіданні суду першої інстанції була допитана в якості свідка - головний бухгалтер ТОВ "Універсальна інвестиційна група" ОСОБА_2, яка повідомила, що ТОВ "Універсальна інвестиційна група" надавались ВАТ "Львівський хлібозавод №1" інформаційні послуги, які включали в себе аналіз ринку, інвестиційну діяльність, бухгалтерські та фінансові послуги тощо. Зазначила, що особисто згадані послуги не надавала, такі надавались відповідними працівниками підприємства в письмовій та усній формах, в т.ч. і у телефонному режимі. Взаємовідносини між ТОВ "Універсальна інвестиційна група" та ВАТ "Львівський хлібозавод №1" були на постійні основі протягом 2007-2008 років. По закінченню кожного місяця складались акти приймання-передачі виконаних робіт. В той же час, звіти про залучення активів, як результат наданих послуг, товариством не складались. Окрім того, на запитання суду, яким чином вимірювалась тривалість таких послуг з огляду на те, що одиницею їх виміру були години, свідок пояснити не змогла.

Однак, дані пояснення свідка не містять будь-яких фактичних даних, що мають значення для розгляду справи, а носять лише загальний характер.

Як наслідок, апеляційний суд поділяє висновок суду першої інстанції про те, що позивачем не доведено зв'язок витрат ВАТ "Львівський хлібозавод №1" по придбанню інформаційних та консультаційних послуг в ІП "Універсальна інвестиційна група" з веденням його господарської діяльності, а також наявність ділової мети в отриманні вказаних послуг; у договорі, укладеному між позивачем та вказаним суб'єктом господарської діяльності, відсутня будь-яка вказівка на характер та тематику досліджень, а в актах приймання-передачі наданих послуг не міститься будь-якої конкретизації наданих послуг. В той же час, аналіз цих актів не дає можливості зробити висновок на основі чого обраховувалась та чи інша сума при наданні відповідних послуг. А тому, висновки контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток та податку на додану вартість відповідають чинному законодавству та підтверджуються матеріалами справи.

Щодо взаємовідносин між ВАТ "Львівський хлібозавод №1" та ПМП "Опал", апеляційний суд враховує наступне.

Так, згідно даних акта перевірки №81/23-0/05492054 від 07.08.2008 року, податковим органом, серед іншого, перевірялась реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ПМП "Опал", а саме у жовтні та грудні 2006 року. За наслідками такої встановлено заниження ВАТ "Львівський хлібозавод №1" податку на додану вартість на суму 378472,00 грн., в тому числі: за жовтень 2006 року - 262000,00 грн., за грудень 2006 року - 116472,00 грн.

В той же час, судом встановлено, що ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.10.2013 року у справі №25/137-а за позовом ВАТ "Львівський хлібозавод №1" до ДПІ у м. Львові про скасування податкових повідомлень-рішень, встановлено реальність здійснення господарських операцій між ВАТ "Львівський хлібозавод № 1" та ПМП "Опал" у період червень-грудень 2006 року. Так, зі змісту цієї ухвали від 31.10.2013 року у справі №25/137а вбачається, що ДПІ було проведено невиїзну документальну перевірку ВАТ "Львівський хлібозавод №1", за результатами якої складено акт перевірки від 28.09.2007 року №171/23-2/05492054 "Про результати невиїзної документальної перевірки ВАТ "Львівський хлібозавод №1" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період червень-грудень 2006 року при взаємовідносинах з ПМП "Опал". На підставі цього акта, податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення. Між тим, судом апеляційної інстанції встановлено, що між ВАТ "Львівський хлібозавод №1" та ПМП "Опал" укладено договір постачання №446 від 27.06.2006 року на поставку товарів згідно із специфікаціями на умовах франко-склад продавця. Вирішуючи спір, суд дійшов до висновку про реальність господарських операцій по вищезгаданому договору від 27.06.2006 року №466, мотивуючи тією обставиною, що товарність операцій з поставки товару підтверджена належними доказами.

Вказане судове рішення набрало законної сили та було предметом розгляду суду касаційної інстанції, за наслідками якого ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18.02.2013 року ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31.10.2013 року у справі №25/137-а залишено без змін.

Згідно з ч.1 ст.72 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

Враховуючи те, що реальність господарських операцій між ВАТ "Львівський хлібозавод №1" та ПМП "Опал" у період червень-грудень 2006 року встановлена судовим рішенням в адміністративні справі, що набрало законної сили, суд першої інстанції дійшов до вірного переконання про відсутність підстав для визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 567708,00 грн. (в тому числі: 378472,00 грн. - за основним платежем та 189236,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями). А тому, в цій частині спірне податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Львові №432301/1/19723 від 05.11.2008 року є протиправним.

Підсумовуючи вищевикладене, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про правомірність винесення відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень №422301/1/19722 від 05.11.2008 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 236084,00 грн. (в тому числі: 174573,00 грн. - основний платіж, 61511,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції) та №432301/1/19723 від 05.11.2008 року в частині визначення суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 145668,00 грн. (в тому числі: 97112,00 грн. - основний платіж, 48556,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції). Тому позовні вимоги позивача до задоволення не підлягають. В частині ж визначення суми податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 567708,00 грн. (в тому числі: 378472,00 грн. - за основним платежем та 189236,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями) податкове повідомлення-рішення №432301/1/19723 від 05.11.2008 року не відповідає критеріям, визначеним ч.3 ст.2 КАС України, оскільки у цій частині прийнято необґрунтовано та без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Відповідно до частини першої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.

Керуючись ч.3 ст.160, ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд -

ухвалив:

Апеляційні скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС та Публічного акціонерного товариства "Львівський хлібозавод №1" залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.05.2016 р. по справі № 2а-10357/08/1370 - без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання ухвалою законної сили, а у разі складення ухвали в повному обсязі відповідно до ст. 160 КАС України - з дня складення ухвали в повному обсязі.

Головуючий суддя І.В. Глушко

Судді О.О. Большакова

В.Я. Макарик

Ухвала складена в повному обсязі 09.09.2016 року.