Постанова

від 12.10.2016 по справі 804/811/16

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

cpg1251

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

12 жовтня 2016 рокусправа № 804/811/16

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Чабаненко С.В.

суддів: Іванова С.М. Шлай А.В.

за участю секретаря судового засідання: Горшкова В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торнадо-Ком» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 червня 2016 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торнадо-Ком» до Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області, Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про результати розгляду первинної скарги, -

в с т а н о в и в:

ТОВ «Торнадо-Ком» звернулося до суду з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Криворізької південної об'єднаної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 18.01.2013 № 0000062301 та від 11.04.2013 форми П № 0000392220, а також рішення про результати розгляду первинної скарги від 05.04.2013 № 1546/10/10-28.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.06.2016 у задоволенні даного адміністративного позову відмовлено. Вирішуючи спір, суд дійшов висновку, що договори купівлі-продажу та фінансового лізингу укладені між позивачем та його контрагентом з метою мінімізації оподаткування та за відсутності ділової мети, отже висновок відповідача щодо відсутності економічних і соціальних результатів та одержання прибутку в результаті укладених угод є обґрунтованим, а доводи, викладені у позовній заяві не знайшли підтвердження в ході розгляду справи.

В апеляційній скарзі ТОВ «Торнадо-Ком» просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, та задовольнити позовні вимоги повністю. Зокрема, апелянтом зазначено, що суд першої інстанції, відхиляючи доводи позивача та не взявши до уваги висновки Вищого адміністративного суду України, викладені в ухвалі від 26.01.2015 за результатами розгляду касаційної скарги на рішення судів попередніх інстанцій у даній справі, не навів жодної норми матеріального права, якими регулюються спірні правовідносини, та не надав правової оцінки доводам позивача, наведеним в обґрунтування позовних вимог. Вирішуючи спір, суд погодився з доводами відповідача, проте у постанові відсутня правова оцінка наданих позивачем доказів на підтвердження прибутковості здійснених ним господарських операцій зворотного лізингу, та наступних економічних і соціальних результатів, а також не наведено обґрунтувань відхилення цих доказів та надання переваги поясненням відповідача. Наведене, на думку апелянта, свідчить про незаконність та необґрунтованість судового рішення, що є підставою для його скасування. При вирішенні апеляційної скарги позивач просить звернути увагу, з урахуванням висновків Вищого адміністративного суду України, наведених в ухвалі від 26.01.2015, на пропуск відповідачем строку, встановленого ст. 102 Податкового кодексу України, для визначення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за 2010 рік у рішенні від 18.01.2013 № 0000062301 з урахуванням дати фактичної подачі декларацій з податку на прибуток за перше півріччя та дев'ять місяців 2009 року та відсутності податкового повідомлення-рішення за наслідками акту перевірки від 18.10.2010 № 1265/234/31551300, висновки якого враховані при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення. Щодо господарських угод з купівлі-продажу торгівельного комплексу та зворотного лізингу, укладеного позивачем з ТОВ «Імморент Україна», апелянт просить надати правову оцінку наявним у справі доказам отримання прибутку в результаті продажу майна, а також економічних причин, що спричинили укладання між позивачем та його контрагентом зазначених угод. Зокрема, це отримання додаткових кредитних коштів, рефінансування кредиторської заборгованості за кредитним договором, в результаті чого зменшено відсоткову ставку процентів на заборгованість та фінансове навантаження на підприємство шляхом збільшення терміну, за який необхідно повернути кошти, залучені на будівництво торгівельного комплексу, часткове повернення коштів кредиторам, зменшення податкових збитків, отриманих за рахунок курсових різниць за кредитом, кошти від якого було використано при будівництві торгівельного комплексу, збереження робочих місць на підприємстві позивача та підприємствах його орендарів. Тобто, в результаті рефінансування кредиторської заборгованості позивача шляхом операції зворотного лізингу, позивач має можливість продовжувати господарську діяльність, в результаті якої в період з 2009 по 2012 рік бюджетом отримано 15732904,71 грн., що свідчить про прибутковість господарської діяльності позивача, а, відповідно, підтверджує досягнення позивачем певної ділової мети в результаті здійснених операцій. Також апелянтом заперечується твердження суду першої інстанції щодо не включення позивачем у розрахунок орендної плати 1 кв.м. для орендарів даних рахунку 95 «фінансові витрати», по якому відображаються витрати по сплаченим відсоткам по договору лізингу. Так, з наданих позивачем копій договорів оренди, що укладались позивачем у перевірений період, відомостей про розмір орендної плати, журналів-ордерів, відомостей по рахунку 95«фінансові витрати», розрахунків тощо, яким суд першої інстанції не надав жодної правової оцінки, підтверджується, що отримані позивачем доходи від здачі в оренду приміщень спрямовувались, в тому числі, на погашення платежів за договором лізингу, при цьому в 2009 та 2011 роках підприємством був досягнутий певний фінансовий прибуток. Збитковість підприємства у 2010 році була зумовлена амортизаційними витратами. Наведені доводи судом першої інстанції не аналізувались, отже, як стверджує апелянт, висновки суду в цій частині є безпідставними. Наведене свідчить про незаконність та необґрунтованість судового рішення, що є підставою для його скасування.

На апеляційну скаргу відповідачем були подані письмові заперечення, згідно яких останній просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду залишити без змін. Зокрема, відповідачем вказано, що доводи апеляційної скарги не є обґрунтованими. Так, згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення рішення від 17.01.2013 № 0000062301 податковим органом визначено грошове зобов'язання з податку на прибуток за період з 01.09.2010 по 30.09.2011. При цьому, грошове зобов'язання з податку на прибуток за період з 01.04.2009 по 30.06.2010 на підставі акту перевірки від 28.12.2012 № 1134/222/31551300 не визначалось. Отже, висновок суду щодо правомірності визначеного податковим органом грошового зобов'язання згідно податкового повідомлення-рішення від 17.01.2013 № 0000062301 в межах встановленого ст. 102 Податкового кодексу України строку відповідає фактичним обставинам. Що стосується наслідків порушення позивачем податкового законодавства за період з 01.04.2009 по 30.06.2010, відповідач зазначив, що дані порушення полягали у завищенні позивачем податку на прибуток та завищенні збитків, що знайшло відображення у акті перевірки від 18.10.2010 № 1265/234/31551300. Оскільки на дату складання даного акту чинним законодавством винесення податкових повідомлень-рішень у разі зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток не передбачалось, то інформацію про попередню перевірку, зокрема щодо усунення виявлених недоліків, було враховано під час перевірки, результати якої відображені у акті від 28.12.2012 № 1134/222/31551300. Як вірно встановив суд, висновки акту попередньої перевірки підлягають безумовному виконанню, оскільки не були оскаржені, проте позивач при заповненні показників в наступних деклараціях з податку на прибуток підприємства не врахував висновки акту перевірки, у зв'язку із чим перевіркою податкових декларацій за період з 01.04.2009 по 30.06.2010 встановлено завищення показників, відображених у рядках 04.9 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року», та, як наслідок, заниження об'єкту оподаткування (рядок 08) та суми прибутку, що підлягає оподаткуванню (рядок 11). Доводи апеляційної скарги щодо доведеності ділової мети в результаті укладання позивачем договору купівлі-продажу нерухомого майна з ТОВ «Імморент Україна» та в подальшому договору фінансового лізингу з цим же контрагентом відповідач вважає неспроможними. На його думку, не можна вважати таким, що спрямований на отримання економічно обґрунтованої вигоди правочин, згідно якого збудовані та введені в експлуатацію протягом 2007-2008 років об'єкти нерухомості позивачем реалізовані ТОВ «Імморент Україна» 12.03.2009 і відразу, 27.03.2009, щодо цих же об'єктів нерухомості укладено договір фінансового лізингу, за яким позивачем сплачуються відсотки (комісія лізингодавця). Загальна сума витрат по договору фінансового лізингу склала 20 722 593,52 грн. Отже, при укладанні договору фінансового лізингу позивачем не дотримано основної умови ст. 42 Господарського кодексу України, а саме, щодо реальності господарської операції. Таким чином, висновки суду першої інстанції з приводу того, що правочин фінансового лізингу позивачем укладено за відсутності ділової мети, якою є отримання прибутку, а, відповідно, укладання такого правочину спрямовано виключно на отримання податкової вигоди без здійснення реальної господарської операції, узгоджуються з приписами законодавства та відповідають фактичним обставинам справи. Наведені позивачем в апеляційній скарзі доводи щодо не включення у розрахунок орендної плати 1 кв.м. для орендарів даних рахунку 95 «фінансові витрати», по якому відображаються витрати по сплаченим відсоткам за договором лізингу, відповідач вважає безпідставними, оскільки вказані обставини не впливають на суми, що відображені позивачем в деклараціях, та не стосуються питання отримання прибутку.

В судовому засіданні представники сторін підтримали відповідні доводи та заперечення.

Заслухавши доводи представників сторін, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що податковим повідомленням-рішенням від 07.03.2012 року №0000242301, винесеним на підставі акту перевірки від 06.02.2012 року №155/231/31551300, ТОВ "Торнадо-Ком" за податковий період ІІ-ІІІ квартал 2011 року було зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 10866575 грн.

Вказане рішення скасоване за результатами адміністративного оскарження.

В подальшому, контролюючими органами вищого рівня було ініційовано низку перевірок платника податків, пов'язаних із цим порушенням.

Відповідно до вимог підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, абзаців 1, 3, 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, та в зв'язку з отриманням окремого доручення голови ДПС у Дніпропетровській області від 16.11.2011 року №28698/7/22-215 "Про проведення службового розслідування", згідно наказу Криворізької південної МДПІ №1322 від 23.11.2012 року "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Торнадо-Ком" та направлень від 28.11.2012 року №1107/222, №1108/222, №1109/222 здійснено вихід на перевірку ТОВ "Торнадо-Ком" за юридичною адресою: м. Кривий Ріг, вул. Лєрмонтова, 37.

У зв'язку з відмовою у допуску посадових осіб Криворізької південної МДПІ до проведення виїзної позапланової перевірки працівниками МДПІ складено акти від 28.11.2012 року за №292/222 "Про недопуск до проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "Торнадо-Ком"; від 28.11.2012 року №293/222 "Про неможливість проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ "Торнадо-Ком" у зв'язку з недопуском".

На підставі наказу №1419 від 07.12.2012 року, у відповідності з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, на виконання абзаців 1,3,5 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ "Торнадо-Ком" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 року по 30.09.2011 року.

За результатами проведеної перевірки відповідачем було складено акт №1134/222/31551300 від 28.12.2012 року.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ "Торнадо-Ком", зокрема, пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.1997 року №283/97-ВР (надалі - Закон України №283/97-ВР), пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового Кодексу України, в результаті встановлено завищення підприємством витрат та амортизаційних відрахувань всього у сумі 45552669 грн., а також заниження податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 4089886 грн.

Порушення виявлені на підставі наступних встановлених перевіркою обставин.

Підприємством не враховано результати акту попередньої комплексної перевірки, а саме, актом позапланової виїзної перевірки ТОВ "Торнадо-Ком" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2009 року по 30.06.2010 року, валютного та іншого законодавств за період з 01.04.2009 року по 30.06.2010 року, від 18.10.2010 року №1265/234/31551300 встановлено, що в порушення пункту 5.1. статті 5 Закону №334 ТОВ "Торнадо-Ком" завищено витрати по розділу 04.13 Декларації у сумі 7383629 грн., у т.ч. за II квартал 2009 року у сумі 896378 грн., III квартал 2009 року у сумі 2072048 грн., 4 квартал 2009 року у сумі 1936672 грн., I квартал 2010 року у сумі 1070116 грн., II квартал 2010 року у сумі 1408415 грн.

В декларації з податку на прибуток підприємства за півріччя 2010 року, показники по яким проведені донарахування по акту перевірки ТОВ "Торнадо-Ком" від 18.10.2010 року №1265/234/31551300, були відображені підприємством по наступним рядкам декларації:

- донарахування 2009 року - обліковано показник по рядку 04.9 "від'ємне значення об'єкту оподаткування попереднього податкового року" у розмірі 4905098 грн.;

- донарахування за І-ІІ квартали 2010 року (звітний податковий період) - обліковано показники по рядку 04.12 "Інші витрати" у розмірі 2478531 грн.

Відповідно до розділу 4 "Висновок" акту перевірки від 18.10.2010 року №1265/234/31551300 перевіркою встановлено порушення ТОВ "Торнадо-Ком" пункту 5.1, підпункту 5.3.9, пункту 5.3, пункту 5.9 статті 5, підпункту 7.6.1 пункту 7.6 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" №334/94-ВР від 28.12.1994 року, в результаті чого завищено збитки у сумі 7383629 грн., у т.ч. за 4 квартал 2009 року у сумі 4 905098 грн.

Згідно висновків акту перевірки, ТОВ "Торнадо-Ком" при заповненні показників в наступних деклараціях з податку на прибуток підприємства (3 квартали 2010 року, рік 2010 - звітні податкові періоди) не враховано висновки акту попередньої перевірки, який підприємством не оскаржувався.

Крім того, в акті перевірки від 28.12.2012 року встановлено, що ТОВ "Ерсте Груп Імморент Україна" (переіменовано у ТОВ "Імморент Україна") є покупцем комплексу будівель відповідно до договору купівлі-продажу нерухомого майна від 12.03.2009 року, укладеному між ТОВ "Торнадо-Ком" (надалі-продавець) та ТОВ "Імморент Україна" (покупець, м.Київ, код ЄДРПОУ 34927414). Сторони погодились, що продаж нерухомого майна за цим договором здійснюється за ціною 111321925,31 грн., в т.ч. ПДВ 18553654,22 грн. З них ціна комплексу 1 - 82255150,13 грн., ціна будівлі - 11668295,48 грн., та ціна Комплексу 2 - 17398479 грн., з ПДВ.

В подальшому зазначений комплекс будівель передано ТОВ "Торнадо-Ком" у фінансовий лізинг згідно договору фінансового лізингу від 27.03.2009 року №UА-09-І0001, укладеному між ТОВ "Торнадо-Ком" (надалі-Лізингоодержувач) та ТОВ "Імморент Україна" (Лізингодавець). Згідно зазначеного договору загальна сума капіталовкладень (далі ЗСК) для предмету лізингу: 112435144,60 грн., у т.ч. ПДВ - 18739190,77 грн. За період з 01.07.2010 року по 30.09.2011 року сума витрат (в частині визначення амортизаційних відрахувань та комісії лізингодавця, крім погашення основної суми по договору фінансового лізингу) ТОВ "Торнадо-Ком" відображена в декларації з податку на прибуток склала 20722,60 тис.грн. З них комісія лізингодавця - 13406,20 тис.грн.

Згідно висновку акту перевірки від 28.12.2012 року, правочин, укладений між ТОВ "Торнадо-Ком" та ТОВ "Імморент Україна" щодо придбання у фінансовий лізинг (з правом подальшого викупу) будівлі, розташованої за адресою: Україна, Дніпропетровська область, місто Кривий Ріг, вулиця Лєрмонтова, 37, загальною площею 20455 кв.м, спрямований винятково на зменшення бази оподаткування, та не має під собою розумної, економічно-обгрунтованої, необхідної і достатньої ділової (господарської) мети.

Загальна сума витрат по договору фінансового лізингу склала (відсотки+амортизація) 20722593,52 грн.

Таким чином, при укладенні договору фінансового лізингу між ТОВ "Торнадо-Ком" та ТОВ "Імморент Україна" не дотримано основної умови статті 42 Господарського кодексу України, а саме - щодо реальності господарської операції.

За період з 01.07.2010 року по 30.09.2011 року ТОВ "Торнадо-Ком" в декларації з податку прибуток підприємства декларувало від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток (у розрізі звітних податкових періодів): 3 квартали 2010 року - (-) 5137648 грн., рік 2010 - (-) 5137648 грн., I квартал 2011 року - (-) 12308799 грн., II квартал 2011 року - (-) 12109532 грн., ІІ-ІІІ квартали 2011 року - (-) 11038541 грн.

Згідно повідомлення-рішення №0000062301 від 18.01.2013 року, винесеного на підставі акту перевірки, Криворізькою південною ОДПІ встановлено порушення ТОВ "Торнадо-Ком" пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, пункту 6.1 статті 6, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України №283/97-ВР, пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, абзацу 1 пункту 123.1 статті 123, пунктів 6,7 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, у зв'язку з чим збільшено суму грошового зобов'язання ТОВ "Торнадо-Ком" з податку на прибуток підприємств у розмірі 4535536,25 грн. (за основним платежем - 4089887 грн. та за штрафними санкціями - 445649,25 грн.).

За результатами розгляду первинної скарги ТОВ "Торнадо-Ком" на податкове повідомлення-рішення №0000062301 від 18.01.2013, поданої до ДПС у Дніпропетровській області, прийнято рішення №1546/10/10-28 від 05.04.2013 року, згідно якого податкове повідомлення-рішення від 18.01.2013 року №0000062301 про збільшення суми грошового зобов'язання ТОВ "Торнадо-Ком" з податку на прибуток залишено без змін та на 11038541 грн. зменшено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток товариства за декларацією з податку на прибуток за 2-3 квартали 2011 року, скаргу платника податків залишено без задоволення.

Криворізькою південною ОДПІ на підставі рішення про результати розгляду первинної скарги ДПС у Дніпропетровській області №1546/10/10-28 від 05.04.2013 року було винесено друге податкове повідомлення-рішення форми "П" від 11.04.2013 року №0000392220.

Вирішуючи спір щодо обґрунтованості спірних податкових повідомлень-рішень, суд дійшов висновку, що угоди з купівлі-продажу та фінансового лізингу між ТОВ "Торнадо Ком" (продавець, лізингоодержувач) та ТОВ "Імморент Україна" (покупець, лізингодавець) були укладені за відсутності ділової мети при придбанні ТОВ "Торнадо-Ком" у фінансовий лізинг нежитлових будівель, які були власноручно побудовані підприємством та реалізовані ним відповідно до договору купівлі-продажу. Таким чином, при укладанні договору фінансового лізингу не дотримано основної умови ст. 42 Господарського кодексу України, а саме, досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Також суд погодився з висновками контролюючого органу щодо протиправного неврахування позивачем виявлених актом перевірки від 18.10.2010 року помилок, та зазначив, що дійсно в матеріалах справи відсутні будь-які узгоджені податкові повідомлення-рішення, прийняти за наслідками такої перевірки. Проте, на думку суду, контролюючий орган в межах 1095 денного строку вправі здійснити нарахування, відновивши податковий облік платника податків із урахуванням раніше виявлених порушень.

З наведеними висновками суду першої інстанції колегія суддів не погоджується та зазначає наступне.

Наявними у справі доказами підтверджено, що 12.03.2009 між позивачем та ТОВ «Імморент Україна» укладено договір купівлі продажу нерухомого майна - торгівельного комплексу за ціною 111321925,31 грн., в т.ч. ПДВ 18553654,22 грн., яке на момент реалізації було введено в експлуатацію. Згідно договору фінансового лізингу, укладеного 27.03.2009 між позивачем та ТОВ «Імморент Україна», останнім передано позивачеві в платне користування на умовах фінансового лізингу вищевказане нерухоме майно - торгівельний комплекс. Право власності лізингодавця підтверджується договором купівлі-продажу нерухомого майна від 12.03.2009, укладеного між позивачем та ТОВ «Імморент Україна». Загальна сума капіталовкладень для предмету лізингу становила 112435144,6 грн., в т.ч. ПДВ - 18739190,77 грн. Відсоткова ставка як відшкодування відсоткової ставки по кредиту розрахована у розмірі 11% річних. Лізингоодержувач після підписання цього договору зобов'язаний сплатити комісію у розмірі 1,5% від загальної суми капіталовкладень. За період з 01.07.2010 по 30.09.2011 позивачем відображено в податкових деклараціях з податку на прибуток, шляхом включення їх до складу витрат, відсотки, сплачені лізингодавцю, у розмірі 13406188,52 грн..

Як вказано позивачем та підтверджується наявними у справі доказами, в тому числі відповідні посилання на такі обставини міститься в акті перевірки, об'єкт нерухомості, в подальшому відчужений ТОВ «Імморент Україна», був збудований позивачем за рахунок залучених кредитних коштів, зокрема, ВАТ «Укрсоцбанк» (ліміт 13300000 доларів США до 31.12.2012), який в подальшому було рефінансовано. Так, 16.11.2007 між ВАТ «Ерсто Банк» (кредитор) та ТОВ «Торнадо-Ком» (позичальник) була укладена генеральна кредитна угода на підставі якої позивачем отримано кредитні кошти в доларах США для проведення рефінансування діючого кредиту та фінансування завершення будівництва ІІІ черги торгівельно-розважального центру в м. Кривий Ріг. Внаслідок сплати позивачем за договором фінансового лізингу відсотків та комісії, вартість придбаних за цим договором об'єктів нерухомості збільшилась на 13406188,52 грн. за період з 01.07.2010 по 30.09.2011. За висновком податкової інспекції, позивачем не враховуються лізингові платежі у вартість послуг з надання в оренду торгівельних площ зазначеного торгівельного комплексу, в результаті чого позивач має від'ємний фінансовий результат та працює збитково, що впливає, в свою чергу, на зменшення оподатковуваного прибутку. Оскільки відповідачем в акті перевірки від 28.12.2012 зроблено висновок про нереальність господарської операції, зокрема зазначено про недотримання позивачем основної умови ст. 42 Господарського кодексу України при укладанні договору фінансового лізингу між позивачем та ТОВ «Імморент Україна» (т.1 ар.с.109), тобто за твердженням відповідача цей договір є фіктивним правочином, спрямованим винятково на зменшення бази оподаткування, отже, в результаті позивачем завищено витрати по деклараціям з податку на прибуток на загальну суму 40501753 грн., в тому числі встановлено завищення амортизаційних відрахувань у загальній сумі 5055963 грн.

У наведеному акті перевірки на аркуші 13 (т.1 ар.с.105) відповідач посилається на матеріали акту планової виїзної перевірки ТОВ «Торнадо-Ком» за період з 01.07.2007 по 31.03.2009 № 805/232/31551300 від 28.08.2009, яким встановлено умови укладання позивачем кредитних договорів з ВАТ «Ерсте Банк», в тому числі Генеральної кредитної угоди з новим позичальником ТОВ «Імморент Україна».

Умови укладання позивачем з ТОВ «Імморент Україна» договору фінансового лізингу наведені у акті позапланової виїзної перевірки ТОВ «Торнадо-Ком» від 18.10.2010 № 1265/234/31551300 за період з 01.04.2009 по 30.06.2010. Згідно висновків цього акту, підприємством завищено збитки у сумі 7383629 грн., у тому числі за 4 квартал 2009 р. у сумі 4905098 грн. за рахунок того, що підприємством не враховуються лізингові платежі при розрахунку орендних платежів за оренду об'єктів нерухомості. При цьому висновок щодо нереальності та фіктивності господарської операції з укладання договору фінансового лізингу в акті перевірки не наведено. Таким чином, реальність укладеного позивачем договору фінансового лізингу від 27.03.2009 не ставилася під сумнів податковим органом під час перевірки ТОВ «Торнадо-Ком» за період з 01.04.2009 по 30.06.2010, а тому протилежний висновок відповідача, наведений у акті від 28.12.2012 не є правомірним, тим більше, що належне виконання цього договору з моменту його укладання ані сторонами договору, ані податковим органом не заперечуються.

Фактично відповідач стверджує, що за рахунок відображення в деклараціях з податку на прибуток підприємства витрат, які складаються з відсотків за договором лізингу та амортизаційних відрахувань на придбані у фінансовий лізинг об'єкти нерухомості, позивачем завищено витрати та амортизаційні відрахування, в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету. При цьому, акт перевірки не містить будь-яких зауважень до первинних документів позивача, якими підтверджено обсяги витрат, понесених позивачем за договором фінансового лізингу, а також амортизаційних відрахувань. Відповідачем лише заперечується реальність укладеного позивачем договору фінансового лізингу, оскільки останній був укладений за відсутності ділової мети та спрямований винятково на зменшення бази оподаткування.

З такою позицією відповідача погодився суд першої інстанції та будь-яких додаткових аргументів, в тому числі на спростування доводів позивача, не навів.

Як зазначалось вище та підтверджується наявними у справі доказами, в тому числі відповідні обставини викладені у актах перевірки позивача (від 18.10.2010 №1265/234/31551300, від 28.12.2012 № 1134/222/31551300), об'єкт нерухомості, що в подальшому відчужений позивачем ТОВ «Імморент Україна», та придбаний за договором фінансового лізингу, був збудований на залучені кредитні кошти у доларах США. У зв'язку з суттєвим підвищенням курсу долара США та неможливістю своєчасного погашення кредитної заборгованості, з метою рефінансування діючого кредиту та фінансування завершення будівництва позивачем було укладено 16.11.2007 генеральну кредитну угоду з ВАТ «Ерсте Банк», а в подальшому - додаткову угоду від 12.03.2009 до Генеральної кредитної угоди, за умовами якої залучено нового позичальника ТОВ «Імморент Україна». З наданого позивачем звіту про фінансові результати за 2008 рік вбачається, що протягом цього періоду збитки від курсової різниці по кредиту в доларах США склали 31 311 143 грн., що вплинуло на формування збитків в податковій звітності підприємства і в наступних періодах. Таким чином, з метою рефінансування кредитної заборгованості, позивачем був укладений договір зворотного фінансового лізингу з ТОВ «Ерсте Групп Імморент Україна», що дозволило зменшити відсоткову ставку процентів на заборгованість та збільшити строк повернення кредитних коштів, тим самим зменшити фінансове навантаження на підприємство. Крім цього, придбаний за цим договором об'єкт нерухомості був переданий позивачеві у фінансовий лізинг, завдяки чому позивачем отримано фінансування (прибуток від продажу торгівельного комплексу в сумі 24 106 124 грн. та додаткові кредитні кошти у розмірі 25 014 536,17 грн.), рефінансовано кредиторську заборгованість за кредитною угодою з ВАТ «Ерсте Банк», а також збережено можливість користуватись вказаним об'єктом з правом зворотного викупу, та отримання прибутку від використання об'єкту шляхом надання приміщень в оренду. Отримані підприємством збитки у період, що підлягав перевірці, позивач пояснює від'ємною курсовою різницею за кредитом, що є цілком обґрунтованим враховуючи постійне зростання курсу долара США відносно гривні в результаті фінансової кризи.

Діючим на час укладання договору фінансового лізингу п.1.18.2. та п. 1.18.3. ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначені поняття фінансовий лізинг (оренда) та зворотний лізинг (оренда). Під терміном фінансовий лізинг (оренда) розуміється господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із статтею 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.

Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:

об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75 відсотків його первісної вартості за нормами амортизації, визначеними статтею 8 цього Закону, та орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує первісну вартість об'єкта лізингу;

якщо у лізинг передається об'єкт, що перебував у складі основних фондів лізингодавця протягом строку перших 50 відсотків амортизації його первісної вартості, загальна сума лізингових платежів має дорівнювати або бути більшою 90 відсотків від звичайної ціни на такий об'єкт лізингу, діючої на початок строку дії лізингового договору, збільшеної на суму процентів, розрахованих виходячи з облікової ставки Національного банку України, визначеної на дату початку дії лізингового договору на весь його строк;

майно, яке передається у фінансовий лізинг, є виготовленим за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Зворотним лізингом (оренда) вважається господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає продаж основних фондів фінансовій організації з одночасним зворотним отриманням таких основних фондів такою фізичною чи юридичною особою в оперативний або фінансовий лізинг.

Таким чином, укладений позивачем договір фінансового лізингу відповідає наведеним приписам Закону, створює обумовлені цим правочином правові наслідки, визначене правочином майно перейшло у фінансовий лізинг позивачеві, правочини купівлі-продажу нерухомого майна і фінансового лізингу посвідчені нотаріусом та зареєстровані в державному реєстрі правочинів, що не заперечується відповідачем. Належними доказами, зокрема це вбачається зі змісту укладених позивачем договорів з ВАТ «Ерсте Банк» та ТОВ «Ерсте Групп Імморент Україна» (т.2 ар.с.128-250, т.3 ар.с. 1-149), підтверджено і таку складову реальної господарської діяльності підприємства як отримання економічного і соціального результату. Перш за все, це рефінансування кредиторської заборгованості за кредитом, а також можливість використання основних фондів, отриманих у фінансовий лізинг, з метою отримання прибутку.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Пунктом 1.32. ст. 1 цього ж закону визначено, що господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Згідно з п.14.1.36 ст. 14 ПК України - господарська діяльність це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Відповідно до пп. 5.3.9 п. 5.3. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку", - не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Пунктом 138.1 ст. 138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

У відповідності до пункту 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

З аналізу наведених норм вбачається, що судом першої інстанції зроблено суперечливий висновок щодо порушення цих норм, оскільки реальність господарської діяльності позивача підтверджено вищенаведеними доказами. Висновки суду щодо відсутності у позивача права на включення понесених витрат до складу витрат з тих підстав, що фактично господарська операція за договором фінансового лізингу була збиткова також не є обґрунтованими. Так, згідно правової позиції Верховного Суду України, викладеної в постанові від 9 червня 2015 р. по справі за позовом ТОВ "Волинська фабрика гофротари" до Нововолинської ОДПІ ГУ Міністерства доходів і зборів України у Волинській області, - при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності).

Як зазначалось вище, в результаті укладання договору фінансового лізингу було проведено рефінансування кредиторської заборгованості позивача за договором кредитування. Крім того, суд залишив поза увагою докази позивача щодо отримання протягом 2011 року прибутку за рахунок оренди отриманого у фінансовий лізинг торгівельного комплексу.

Крім наведеного, висновки відповідача щодо порушення товариством приписів податкового законодавства обґрунтовано тим, що підприємством не враховано результати акту попередньої комплексної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2009р по 30.06.2010р, валютного та іншого законодавств за період з 01.04.2009р по 30.06.2010р, від 18.10.2010р. № 1265/234/31551300, яким встановлено, що в порушення п.5.1. ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ТОВ «Торнадо-Ком» завищено витрати у сумі по р. 04.13 Декларації у сумі 7383629 грн., у т.ч. за II квартал 2009 року у сумі 896378 грн., III квартал 2009 року у сумі 2072048 грн., 4 квартал 2009 року у сумі 1936672 грн., I квартал 2010 року у сумі 1070116 грн., II квартал 2010 року у сумі 1408415грн. Зокрема, в акті перевірки відповідач зазначає про порушення п. 6.1 ст. 6, п.22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме ТОВ «Торнадо-Ком» невірно визначено 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилось станом на 01 січня 2010 року (вирахування 20 відсотків підприємством проведено без урахування зменшення показника по акту перевірки від 18.10.2010 у розмірі 4905098 грн.). Отже в декларації з податку на прибуток підприємства за три квартали року задекларовано показник по рядку 04.0 у розмірі 1432232 грн. (20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилось на 01.01.2010, 7161159 грн. (по рядку 04.9 за півріччя 2010)*20%=1432232 грн. (показник, який підприємством задекларовано в декларації з податку на прибуток підприємства на 3 квартали 2010 року). За даними перевірки показник по рядку 04.9 декларації з податку на прибуток підприємства повинен складати 451212 грн. ((7161159-4905098)*20%). Різниця між задекларованим показником та показником, встановленим в ході перевірки складає 981020 грн. Отже, на показник рядка 04.9 «від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного податкового року» вплинув показник від'ємного значення об'єкта оподаткування, що утворився станом на 01.01.2010.

Судом першої інстанції зазначено, що висновки акту перевірки від 18.10.2010р., які позивачем не були оскаржені, є обов'язковими для виконання.

Відповідно до ст. 102 Податкового кодексу України, контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. Пунктом 102.2. даної статті передбачено виключний перелік підстав, за наявності яких строк давності не застосовується при нарахуванні грошового зобов'язання або провадженні у справі про стягнення податку. Зокрема, це неподання декларації за період, протягом якого виникло податкове зобов'язання; засудження посадової особи платника податку за ухилення від сплати грошового зобов'язання. Аналогічні строки давності були передбачені діючим на час перевірки Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», зокрема ст. 15 Закону.

Як зазначалось вище, за наслідками акту перевірки від 18.10.2010р. № 1265/234/31551300 податкові повідомлення-рішення не приймались, при цьому фактів неподання або несвоєчасного подання позивачем податкової звітності у періоди, що підлягали перевірці, або фактів скоєння злочину (засудження) посадовими особами платника податку щодо умисного ухилення від сплати податкового зобов'язання цим актом не встановлено. Обов'язковість висновків акту попередньої перевірки за відсутності прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення при формуванні платником податків податкової звітності в подальших періодах Податковим Кодексом України не передбачено.

З урахуванням положень ст. ст. 202, 203 Податкового кодексу України, колегія суддів дійшла висновку, що на час прийняття спірного податкового повідомлення рішення від 18.01.2013 № 0000062301 строки, передбачені ст. 102 Податкового кодексу України, для визначення податковим органом грошового зобов'язання за перший - четвертий квартали 2009 року сплинули, а тому включення до розрахунку обов'язкових платежів та фінансових санкцій періоду, визначеному актом від 18.10.2010 суперечить вищенаведеним нормам законодавства.

Щодо суті встановлених актом від 18.10.2010 р. порушень, колегія суддів зазначає, що за висновком акту встановлено завищення платником податків збитків, в тому числі за другий - четвертий квартали 2009 року, перше півріччя 2010 р. (наростаючим підсумком) - 7383629 грн., в порушення п.5.1. ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», зокрема, як вказано в акті (а.с.150 т.1) підприємством при розрахунку вартості орендної плати для орендарів не враховуються дані рахунку 95 «фінансові витрати», у зв'язку з чим підприємство має від'ємний фінансовий результат та працює збитково. Як зазначалось вище, ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено які саме витрати виробництва та обігу платником податку включаються до складу валових витрат.

Посилаючись на наведену норму, відповідач вважає, що витрати позивача, пов'язані зі сплатою лізингових платежів мали бути позивачем враховані при обчисленні орендної плати орендарів. Проте, п. 7.9.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачено порядок оподаткування операцій лізингу. Так, передання майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому орендодавець збільшує валові доходи, а у разі передання у фінансовий лізинг майна, що на момент такого передання перебувало у складі основних фондів орендодавця, - змінює відповідну групу основних фондів згідно з правилами, визначеними статтею 8 цього Закону для їх продажу, а орендар збільшує відповідну групу основних фондів на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування процентів або комісій, нарахованих або таких, що будуть нараховані на вартість об'єкта фінансового лізингу, відповідно до договору) за наслідками податкового періоду, в якому відбувається таке передання. При нарахуванні лізингового платежу орендодавець збільшує валові доходи, а орендар збільшує валові витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу (без урахування частини лізингового платежу, що надається у рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу), за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У разі коли у майбутніх податкових періодах орендар повертає об'єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об'єкта у власність, таке передання прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об'єкта орендодавцю за звичайною ціною, діючою на момент такого зворотного продажу, але не менше первісної вартості такого основного фонду, зменшеної на суму нарахованої амортизації, згідно з нормами статті 8 цього Закону.

З наведеного вбачається, що у відповідності до вказаної норми Закону, позивачем правомірно у періоді 2009 року - першому півріччі 2010 року збільшено валові витрати на частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів та комісій, нарахованих на вартість об'єкта фінансового лізингу.

Крім цього, позивачем до матеріалів справи надані договори оренди, додаткові угоди до договорів оренди, відомості про розмір орендної плати, відомість по рахунку 95 «фінансові витрати» за період, що перевірявся згідно акту від 18.10.2010. Згідно відомості по рахунку 95 «фінансові витрати» (т.5 ар.с.131), а також відомостей про розмір орендної плати (т.5 ар.с. 89-128), умов договорів оренди, на формування орендної плати впливали наступні чинники: розташування та площа орендованого приміщення орендна ставка, що складалася з розміру плати за користування за 1 кв. м. приміщення, офіційний курс НБУ долару США до гривні на день виписки рахунку. Крім орендних платежів договорами оренди передбачено оплату орендарями експлуатаційних платежів. Щодо доводів відповідача з приводу неврахування у розмірі орендної плати фінансових витрат підприємства, пов'язаних зі сплатою комісії та процентів за договором фінансового лізингу, колегія суддів приймає до уваги те, що протягом 2009 року - першого півріччя 2010 року сума платежів по договору лізингу не перевищувала розміру отриманих позивачем доходів за договорами оренди, що доведено позивачем та не спростовано належними доводами відповідача.

З огляду на викладене, твердження відповідача та висновок суду першої інстанції щодо невірного визначення позивачем 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - без врахування зменшення показника актом перевірки від 18.10.2010 року на суму 4905098 грн., внаслідок чого ТОВ "Торнадо-Ком" в податковій декларації з податку на прибуток за 2010 рік завищено показник від'ємного значення об'єкту оподаткування попереднього звітного податкового року у розмірі 981020 грн. не ґрунтуються на приписах матеріального закону та спростовано вищенаведеними доказами.

З огляду на викладене колегія суддів вважає, що внаслідок неповного з'ясування обставини справи, неправильного застосування наведених норм матеріального права, судом першої інстанції ухвалено помилкове рішення, яке підлягає скасуванню. Ухвалюючи нове рішення, колегія суддів частково задовольняє позовні вимоги.

Так, колегія суддів дійшла висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 18.01.2013 № 0000062301, яким збільшено суму грошового зобов'язання позивача за платежем: податок на прибуток приватних підприємств, а також рішення форми «П» від 11.04.2013 № 0000392220, прийнятого за результатами розгляду первинної скарги позивача, яким на 11038541 грн. зменшено суму від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток товариства за декларацією з податку на прибуток за 2-3 квартали 2011 року. Отже, вказані рішення підлягають скасуванню, а апеляційна скарга в цій частині підлягає задоволенню.

В той же час, колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги щодо протиправності рішення ДПС у Дніпропетровській області за № 1546/10/10-28 від 05.04.2013 про результати розгляду первинної скарги, оскільки дане рішення само по собі не створює будь-яких наслідків, а прийняте за його наслідками рішення форми «П» від 11.04.2013 №0000392220 є самостійним предметом оскарження. Таким чином, апеляційна скарга в цій частині не підлягає задоволенню, та у задоволенні позовних вимог щодо скасування рішення ДПС у Дніпропетровській області за № 1546/10/10-28 від 05.04.2013 слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 160, 196, 198, 202, 207 КАС України, суд -

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торнадо-Ком» задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 червня 2016 року по справі № 804/811/16 скасувати.

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Торнадо-Ком» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області від 18.01.2013 року № 0000062301 та податкове повідомлення-рішення форми "П" від 11.04.2013 року №0000392220.

В іншій частині позову відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня її складення у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий: С.В. Чабаненко

Суддя: С.М. Іванов

Суддя: А.В. Шлай