Ухвала

від 28.03.2017 по справі 804/3654/16

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

28 березня 2017 рокусправа № 804/3654/16 Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сафронової С.В.

суддів: Мельника В.В. Чепурнова Д.В.

за участю секретаря судового засідання: Царьової Н.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції головного управління ДФС у Кіровоградській області на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2016 року

у адміністративній справі № 804/3654/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Маяк 2011" до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Державної податкової інспекції у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, визнання протиправною бездіяльності, -

в с т а н о в и л а :

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2016 року задоволено адміністративний позов ТОВ Маяк 2011 , визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 13.11.2015 р. № НОМЕР_1, а також визнано протиправною бездіяльність Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області щодо не підготовки та неподання до органу казначейства висновку із зазначенням суми податку на додану вартість у сумі 950000,00 грн., що підлягає відшкодуванню з бюджету на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 , та стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 (код ЄДРПОУ 37546212) бюджетне відшкодування податку на додану вартість у сумі 950000,00 грн. (дев'ятсот п'ятдесят тисяч гривень 00 копійок).

Кіровоградською ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області на зазначене рішення суду першої інстанції подано апеляційну скаргу, в якій заявлено про його незаконність та необхідність його скасування з підстав неврахування судом першої інстанції безспірно встановленого під час камеральної перевірки задекларованих ТОВ „Маяк 2011» в уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року факту завищення позивачем заявленої суму бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2014р. в сумі 950 000,0 грн., і відповідно порушення позивачем п.200.5, п.200.7, п.200.8 ст.200, п.33 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VІ (зі змінами та доповненнями) та розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджено наказом від 23.09.2014 № 966 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №13), що зафіксовано в акті перевірки від 04.11.2015 року № 46-3/11-23-15-04/37546212.

Апеляційна скарга відповідач також мотивована тим, що бюджетне відшкодування податку на додану вартість позивачем було сформовано в результаті незакінченого будівельного об'єкту, який не введено в експлуатацію та не обліковано в балансі підприємства (дебет рахунку 10 Основні засоби ), а по дебету рахунку 15 Капітальні інвестиції ТОВ „Маяк 2011» не відображено факт формування витрат на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства, що відповідно у сукупності не дає права підприємству на отримання бюджетного відшкодування.

За наведених обставин, та вказуючи на грубе порушення судом першої інстанції норм матеріального права, а саме: пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.198.3 ст.198, ст.200, п.200.14, п.200.15 ст.200 Податкового кодексу України, і на не надання ТОВ „Маяк 2011» документів, ведення яких передбачено законодавством (п.44.1 ст.44 Податкового кодексу), та які б спростовували висновки акту перевірки, апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову у задоволені вимог позивача з підстав не допущення Кіровоградською ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області протиправної бездіяльності відносно позивача, оскільки правові підстави для подання до казначейства висновку із погодження ТОВ „Маяк 2011» суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 950000,00 грн. в даному спірному випадку відсутні.

В письмових запереченнях позивача проти апеляційної скарги Кіровоградської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області вказується на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції та на безпідставність доводів апеляційної скарги відповідача

В судовому засіданні представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги, додатково вказуючи на те, що на даний час ТОВ „Маяк 2011» переведено на обслуговування з Кіровоградського ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області до іншого контролюючого органу у зв'язку зі зміною місцезнаходження позивача, пов'язаною зі зміною адміністративно-територіальної одиниці, що в свою чергу позбавляє Кіровоградське ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області можливості підготувати і подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету позивачу. За вказаний обставин, представник відповідач вважає, що суд не може зобов'язати Кіровоградську ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області вчинити дії у затвердженому постановою Кабінету Міністрів від 17.01.2011 №39 порядку, яким визначено механізм взаємодії органів державної податкової служби та органів державної казначейської служби в процесі відшкодування ПДВ.

Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача вказуючи на помилковість розуміння ним визначеної законодавцем підстави формування бюджетного відшкодування податку на додану вартість виниклого внаслідок створення об'єкта основних засобів (будівництва) через не введення в експлуатацію незакінченого будівництва, на здійснення якого позивачем були понесені витрати. Вважає, що відповідач в даному випадку безпідставно не взяв до уваги, що чинні норми податково законодавства пов'язують можливість отримання бюджетного відшкодування не у зв'язку з відображенням фактів в обліковій документації, а з реальним рухом активів, тому подавши до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області податкову декларацію з ПДВ за травень 2014 року з задекларованим від'ємним значенням суми податку, позивач не порушив вимоги законодавства та має право на повернення свого майна. Тобто, на думку позивача, в даному випадку мають значення докази реального понесення ним витрат на капітальні інвестиції, а не лише не відображення в обліку витрат на капітальні інвестиції по дебету рахунку 10 Основні засоби і відображення витрат на будівництво по дебіту рахунку 15 Капітальні інвестиції , і такі докази позивачем були надані контролюючому органу, а саме: договори, накладні, акти виконаних робіт та інша первинна документація, втому числі і докази руху активів, що з огляду на приписи п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України та на підставі п.200.7 ст.200 цього Кодексу, надає позивачу право прийняти рішення про повернення суми бюджетного відшкодування і подати заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка була відображена у податковій декларації за травень 2014 року, але відповідач необґрунтовано не врахував зазначені обставини.

Крім того, представник позивача акцентував увагу судової колегії на тому, що ТОВ „Маяк 2011» не відмовлявся від бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2014 року на суму 950000,00 грн., а лише змінював напрямок бюджетного відшкодування шляхом подачі відповідних уточнюючих розрахунків, задекларувавши в останній уточненій декларації свій намір отримати таке бюджетне відшкодування. При цьому, до правомірності формування позивачем зазначеної суми бюджетного відшкодування ПДВ раніше проведеними перевірками, контролюючі органи зауважень не мали, і лише за результатами камеральної перевірки уточненого розрахунку позивача податкових зобов'язань з податку на додану вартість від 20.10,2015 року №9215944933 та від 21.10.2015 року №9216180491, в якому позивачем повторно заявлено суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в розмірі 950000,00грн.(рядок 23.2), відповідач на підставі акту камеральної перевірки, без призначення та проведення документальної позапланової перевірки, дійшов необґрунтованого висновку про завищення ТОВ Маяк 2011 заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2014р. в сумі 950000,00грн.

Заслухавши пояснення представників сторін по справі, вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків суду першої інстанції наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судом норм матеріального права та дотримання ним процесуальних норм, обговоривши доводи апеляційної скарги та заперечень проти неї, судова колегія не вбачає підстав для задоволення розглядуваних вимог апеляційної скарги Кіровоградської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області з урахуванням з такого.

Судом першої інстанції під час розгляду даної справи встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ Маяк 2011 перебувало на обліку в Державній податковій інспекції у Ворошиловському районі м. Донецька Головного управління ДФС у Донецькій області, до якої позивачем подавалися: декларація з ПДВ за травень 2014 року (від 18.06.2014 р. № НОМЕР_2), відповідно якої ним було задекларувано від'ємне значення в сумі 950000,00 грн.; та заява про повернення суми бюджетного відшкодування розмірі 950000,00 грн., яка відображена у податковій декларації від 18.06.2014 р. № НОМЕР_2.

Відповідно до уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року від 24.12.2014 року №1400026957 - позивачем було змінено напрямок бюджетного відшкодування, а саме задекларовано у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступні звітних (податкових) періодів; від 25.12.2014 року №1400026962 - платником змінено напрямок бюджетного відшкодування з рядка 23.2 у зменшення податкових зобов'язань з податку і додану вартість наступних звітних (податкових) періодів на рядок 23.1 сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку.

Після початку антитерористичної операції підприємство позивача змінило своє місцезнаходження та було з 11.02.2015 року перереєструвано за адресою: 25006, м. Кіровоград, вул. Пашутінська, 69, у зв'язку із чим стало на облік до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області. Внаслідок зміни податкового органу, позивачем 21.09.2015 р. було подано до Кіровоградської ОДПІ уточнювальний розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ № НОМЕР_3 у зв'язку з виправленням самостійно встановлених помилок за 2015 року, відповідно до додатку якого і суми залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів раніше заявлена сума ПДВ в розмірі 950000,00 грн. була відображена в графі 5 - залишки суми податку, шо були заявлені до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01.02.2015 року, і таким чином, позивачем було змінено напрямок бюджетного відшкодування.

Проте, не зважаючи на вчиненні ТОВ Маяк 2011 зазначені вище дії, заявлені ним в декларації з ПДВ за травень 2014 року від 18.06.2014 р. залишки невідшкодованих на рахунок платника у банку сум бюджетного відшкодування в розмірі 950000,00 грн., не були відображені станом на 01 лютого 2015 року в Реєстраційному ліміті ДФС електронного адміністрування ПДВ підприємства ТОВ Маяк 2011 , хоча у зв'язку з введенням Державною Фіскальною Службою України в дію системи електронного адміністрування ПДВ з 1 лютого 2015 року, ДПІ у Ворошиловському районі м. Донецька повинна була перенести в електронну картку адміністрування ПДВ ТОВ Маяк 2011 загальну суму податку, заявлену платником податку (позивачем) до бюджетного відшкодування в розмірі 950000,00 грн., згідно уточнюючого рахунку на який посилається Кіровоградська ОДПІ.

Факт не відображення в Реєстраційному ліміті ДФС електронного адміністрування ПДВ ТОВ Маяк 2011 , останньому стало відомо з надісланого Кіровоградською ОДПІ на запит ТОВ Маяк 2011 №14302398 від 14.08.2015 р. (щодо стану рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість та суми податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні) Витягу з системи електронного адміністрування ПДВ №14302398 від 14.08.2015 р., в якому в графі 7 Загальна сума податку, заявлена платником податку до бюджетного відшкодування зазначено нуль, що саме і було підставою для подання позивачем уточнюючих розрахунків від 20.10.2015 р. №9215944933 та від 21.10.2015 р. № НОМЕР_4, якими було повторно змінено напрямок бюджетного відшкодування у сумі 95000 грн. на рахунок у банку.

Також реагуючи на відомості з системи електронного декларування позивачем до Кіровоградської ОДПІ (тобто до податкового органу за зміненим місцезнаходженням) 21.09.2015 року було подано уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2015 року № НОМЕР_3, з відображенням у додатку №2 Розрахунок суми залишку від'ємного значення попередніх податкових періодів до 01 лютого 2015 року раніше заявленої суми ПДВ в розмірі 950000,00 грн. в графі 5 - залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року (вимоги п.33 підрозділу 2 розділу XX Кодексу).

Крім того, у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року, ТОВ Маяк 2011 до Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області 21 жовтня 2015 року подавався уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість № НОМЕР_5 з додатками №№ 3 і 4, в яких позивач заповнив тільки ті показники, які діяли на період травня 2014 року (період який уточняється). Відповідачем зазначений звіт ТОВ Маяк 2011 було прийнято, внаслідок чого в реєстраційному ліміті ДФС станом на 21.10.2015 року була відображена сума бюджетного відшкодування в розмірі 950000.00 грн., яка в подальшому обнулювалася, що не заперечується відповідачем по справі.

Судом першої інстанції встановлено та під час апеляційного перегляду постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду підтверджено, що уточнюючі розрахунки податкових зобов'язань з податку на додану вартість від 20.10.2015 року № НОМЕР_6 та від 21.10.2015 року №9216180491 з повторним заявленням суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в розмірі 950000,00грн.(рядок 23.2), позивачем подавалися задля відновлення відомостей про ПДВ на обліковому рахунку за телефонною рекомендацією Кіровоградської ОДПІ про необхідність подання уточнюючого податкового зобов'язання з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року, оскільки діючим законодавством не визначалося порядку дій платника податків при зникненні з облікового рахунку відомостей про сплачений ПДВ, а поданий позивачем уточнюючим розрахунком податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2015 року № НОМЕР_3 не давав змогу змінити дані системи електронного адміністрування ПДВ.

Як вбачається з матеріалів справи, камеральну перевірку Кіровоградською ОДПІ було проведено з метою перевірки даних, задекларованих ТОВ Маяк 2011 в уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року, про що складено акт перевірки від 04.11.2015 №463/11-23-15-04/37546212, за висновками якого встановлено порушення позивачем п.200.5, п.200.7, п.200.8 ст.200, п.33 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом від 23.09.2014р. №966 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року №13), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 жовтня 2014 року за №1267/26044 (далі Прядок № 966), через що ТОВ Маяк 2011 завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за травень 2014р. в сумі 950000,00 грн. .

Висновки акта перевірки контролюючого органу обгрунтовані тим, що повторно заявляючи в уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року від 20.10.2015 року №9215944933 та від 21.10.2015 року №9216180491 суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в розмірі 950000,00 грн.(рядок 23.2), ТОВ Маяк 2011 порушив приписи п.200.7, п.200.8 ст.200 Податкового кодексу України та Порядок №966, оскільки в додатку 3 Розрахунок суми бюджетного відшкодування від 20.10.2015 року №9215944949, який подано до уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року від 20.10.2015 року №9215944933 та додатку 3 Розрахунок суми бюджетного відшкодування від 21.10.2015 року №9216180460, який подано до уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року від 21.10.2015р. №9216180491, відсутні показники в графі 2 обсяг оподатковуваних операцій та в графі 3 сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню .

Крім того, в акті камеральної перевірки контролюючим органом зазначено, що в порушення п.200.7 ст.200 Податкового кодексу України в додатках 4 до вищезазначених уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року, позивачем не було вказано період декларації, в якій заявлена сума бюджетного відшкодування, що у сукупності наведених вище обставин на думку контролюючого органу, свідчить про те, що позивач використав право на збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення (уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2015 року від 21.09.2015 року №9194741782) та відповідно відмовився від бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Окрім цього, за результатами перевірки інформації листа позивача з поясненнями про підстави формування бюджетного відшкодування податку на додану вартість в результаті незакінченого будівництва об'єкту, що будувався за укладеним позивачем у квітні 2013 року з ТОВ А.С.ОСОБА_1 договором підряду на будівництво і подальшу експлуатацію магазинів продовольчих та непродовольчих товарів по вул. Благонравова, 24 А в Київському районі м. Донецька, та за договорами з іншими підрядниками, а також виходячи з аналізу надісланої позивачем оборотно-сальдової відомості за квітень 2013 року - серпень 2015 року по всім рахункам бухгалтерського обліку, контролюючий орган дійшов висновку про відсутність факту введення (придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних засобів на балансі підприємства - дебет рахунку 10 Основні засоби , та не підтвердження позивачем факту формування витрат на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства та відображається по дебету рахунку 15 Капітальні інвестиції , що не дає права підприємству на отримання бюджетного відшкодування.

Також в акті камеральної перевірки міститься посилання на відсутність можливості перевірити позивача за місцезнаходженням, оскільки відповідно до службового листа оперативного управління Кіровоградської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області від 28.09.2015р. №501/11-23-07-7 неможливо встановити місцезнаходження ТОВ Маяк 2011 за адресою: 25006, м. Кіровоград, вул. Пашутінська, 69.

За результатами розгляду матеріалів камеральної перевірки Кіровоградською ОДПІ було прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.11.2015 р. № НОМЕР_1 про завищення позивачем бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 950000,00 грн. і донарахування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 237500,00 грн., яке після оскарження в адміністративному порядку до Головного управління ДФС у Кіровоградській області і до Державної фіскальної служби України, позивачем оскаржено до суду

Вирішуючи спір у цій справі по суті, спираючись на положення пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.198.3 ст.198, п.200.1 п.200.3 п.200.4 п.200.7 п.200.10 п.200.11 п.200.12 п.200.23 ст.200 Податкового кодексу, та на підставі аналізу встановлених під час судового розгляду справи фактичних обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що: позивач фактично не відмовлявся від бюджетного відшкодування, а лише міняв напрямок бюджетного відшкодування, заяви про відмову від бюджетного відшкодування ТОВ Маяк 2011 у податковій декларації за лютий 2015 року не подавав, а навпаки вживав всі можливі дії для отримання такого бюджетного відшкодування, тому з огляду на приписи п.33 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу, суд першої інстанції правильно виходив з того, що саме заява платника податків (позивача) є тією подією, яка визначає як використати непогашені залишки ПДВ станом на 1 лютого 2015 року.

Не прийняття до уваги посилання відповідача в акті перевірки на службовий лист оперативного управління Кіровоградської ОДПІ ГУ ДФС у Кіровоградській області від 28.09.2015 р. №501/11-23-07-7 щодо неможливості встановити місцезнаходження ТОВ Маяк 2011 за адресою: 25006, м. Кіровоград, вул. Пашутінська, 69, суд першої інстанції обгрунтовано мотивував тим, що службові особи податкового органу не мають право встановлювати факти відсутності підприємства за місцезнаходженням, законодавець податковим органом надав право лише складати акт за формою 18-ОПП і направляти його реєстраційній службі, яка вносить відомості до ЄДП про відсутність за місцезнаходженням лише після дотримання визначеної законом процедури, оскільки відповідно до чинного законодавства факт відсутності підприємства за місцезнаходженням може підтверджуватись лише записом в ЄДР, але на момент складення акту та пізніше відповідний запис до ЄДР не вносився.

Крім того, суд першої інстанції правильно акцентував увагу на тому, що заперечення щодо спростування відсутності за місцезнаходженням за адресою: 25006, м. Кіровоград, вул. Пашутінська, 69 надавались позивачем в скарзі до Головного управління ДФС у Кіровоградській області, але за наслідками розгляду скарги, доводи позивача не були спростовані, і в рішенні Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 08.12.2015р. №6882/10/11-28-10- 01-08 вказані доводи акта перевірки вже не згадувались.

При обговоренні доводів відповідача про невстановлення наданими позивачем документами факту введення (придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних засобів на баланс підприємства - дебет рахунку 10 Основні засоби , та факту формування витрат на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства та відображається по дебету рахунку 15 Капітальні інвестиції , що на думку відповідача не дає права підприємству на отримання бюджетного відшкодування, суд першої інстанції брав до уваги наведене в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби , затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509, у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) поняття капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи , та керувався положеннями Інструкції, якою визначено, що збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів відображається за дебетом рахунку 15 Капітальні інвестиції , а за кредитом цього рахунку - їх зменшення (ведення із дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо) а рахунок 10 Основні засоби призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об'єктів інвестиційної нерухомості.

На підставі аналіз вищенаведених законодавчих норм, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що платники податку мають право на бюджетне відшкодування, якщо за даними бухгалтерського та податкового обліку податковий кредит нарахований внаслідок придбання або спорудження (будівництва) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), і передбачене право на отримання бюджетного відшкодування не пов'язане з моментом надходження основних засобів на баланс підприємства та відображенням їх на рахунку 10 Основні засоби , оскільки діючі норми податкового законодавства пов'язують можливість отримання бюджетного відшкодування не у зв'язку з відображенням фактів в обліковій документації, а з урахуванням реального руху активів, тому подавши до Кіровоградської ОДПІ податкову декларацію з ПДВ за травень 2014 року з задекларованим від'ємним значенням суми податку, позивач не порушив вимоги законодавства і відповідно має право на повернення свого майна.

При цьому, суд першої інстанції правильно зауважив на тому, що в даному спірному випадку має значення не відображення в обліку витрат на капітальні інвестиції по дебіту рахунку 10 Основні засоби і витрат на будівництво по дебіту рахунку 15 Капітальні інвестиції , а докази реального понесення позивачем витрат на капітальні інвестиції, і такі докази позивачем надані та долучені до матеріалів справи, а саме: договори, накладні, акти виконаних робіт та інша первинна документація, в тому числі докази руху активів, які у сукупності підтверджують зазначені позивачем витрати на будівництво основних фондів (основних засобів) на відведеній ТОВ Маяк 2011 земельній ділянці та створення капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи, тому податковий орган мав взяти до уваги те, що бюджетне відшкодування ТОВ Маяк 2011 заявило у зв'язку з наявністю в 2013-2014 роках обсягів оподатковуваних операцій, що сформували податковий кредит на суму 950000,00 грн., що з огляду на п.200.4 ст.200 ПК України та на підставі п.200.7 ст.200 Податкового кодексу України, надало позивачу право прийняти рішення про повернення суми бюджетного відшкодування і подати заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, що було відображено у податковій декларації за травень 2014 року згідно доданого до податкової декларації розрахунку бюджетного відшкодування на суму 950000,00грн.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про беззаперечне підтвердження протиправності бездіяльності Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області щодо не підготовки та неподання до органу казначейства висновку про відшкодуванню з бюджету Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 суми податку на додану вартість у сумі 950000,00 грн.

Обговорюючи який саме спосіб захисту порушених прав позивача є належним, достатнім та ефективним, суд першої інстанції виходив з того, що у спірних правовідносинах вирішення питання про надання до органу казначейства висновку про відшкодуванню з бюджету ТОВ Маяк 2011 суми податку на додану вартість у сумі 950000,00 грн. не забезпечує погашення заборгованості держави перед боржником, оскільки сприяє лише частковому відновленню порушеного права, тому виходячи з положень ст.55 Конституції України і ст.13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, якою чітко визначено, що ефективний засіб правого захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає розглядуваній міжнародній нормі, а також з урахуванням змісту рішення Європейського суду з прав людини від 15.11.1996 року у справі Чахал проти Об'єднаного Королівства (пункт 145), суд правомірно визнав, що найбільш ефективним правовим захистом при встановленні беззаперечності протиправної бездіяльності податкового органу у даному випадку є саме безпосереднє стягнення з Державного бюджету України бюджетної заборгованості на користь ТОВ Маяк 2011

Судова колегія в повному обсязі погоджується з висновками суду першої інстанції у цій справі, оскільки порядок визначення суми податку, що пiдлягає вiдшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному вiдшкодуванню), та строки проведення розрахункiв зрозуміло прописані в ст.200 Податкового кодексу України, з чітким визначенням в п.200.5 цієї статті перелiку осiб, якi не мають права на отримання бюджетного вiдшкодування, до яких позивач по цій справі не відноситься, оскільки незалежно від виконання двох зазначених в п.200.5 Податкового кодексу умов, платник податків може заявити до відшкодування податковий кредит сформований в результаті придбання або спорудження основних фондів та відобразити ці суми у рядку 23.2 декларації з ПДВ.

Пiдстави для вiднесення сум податку до податкового кредиту, дата виникнення права платника ПДВ на вiднесення сум податку до податкового кредиту, а також суми сплаченого (нарахованого) податку, якi вiдносяться до такого кредиту, та суми, що не входять до його складу, визначено ст.198 Податкового кодексу, в п.198.3 якої вказується на те, що податковий кредит звiтного перiоду визначається виходячи з договiрної (контрактної) вартостi товарiв/послуг, але не вище рiвня звичайних цiн, визначених вiдповiдно до статтi 39 цього Кодексу , та складається з сум податкiв, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статтi 193 цього Кодексу, протягом такого звiтного перiоду у зв'язку з … придбанням (будiвництвом, спорудженням) основних фондiв (основних засобiв, у тому числi iнших необоротних матерiальних активiв та незавершених капiтальних iнвестицiй у необоротнi капiтальнi активи), у тому числi при їх iмпортi, з метою подальшого використання в оподатковуваних операцiях у межах господарської дiяльностi платника податку, а право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно вiд того, чи такi товари/послуги та основнi фонди почали використовуватися в оподатковуваних операцiях у межах господарської дiяльностi платника податку протягом звiтного податкового перiоду, а також вiд того, чи здiйснював платник податку оподатковуванi операцiї протягом такого звiтного податкового перiоду.

Визначення поняття капiтальнi iнвестицiї в необоротнi матерiальнi активи мiститься в Положеннi (стандарти) бухгалтерського облiку 7 Основнi засоби , затвердженому наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 27 квiтня 2000 року № 92 (зареєстровано в Мiнiстерствi юстицiї України 18 травня 2000 року за № 288/4509 у редакцiї, чиннiй на час виникнення спiрних вiдносин; далi - Положення Основнi засоби ). Це витрати на будiвництво, реконструкцiю, модернiзацiю (iншi полiпшення, що збiльшують первiсну (переоцiнену) вартiсть), виготовлення, придбання об'єктiв матерiальних необоротних активiв (у тому числi необоротних матерiальних активiв, призначених для замiни дiючих, i устаткування для монтажу), що здiйснюються пiдприємством.

Вiдповiдно до Інструкцiї про застосування Плану розрахункiв бухгалтерського облiку активiв, капiталу, зобов'язань i господарських операцiй пiдприємств i органiзацiй, затвердженої наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 30 листопада 1999 року № 291 (зареєстровано в Мiнiстерствi юстицiї України 21 грудня 1999 року за № 893/4186; у редакцiї, чиннiй на час виникнення спiрних вiдносин), збiльшення зазнаних витрат на придбання або створення матерiальних та нематерiальних необоротних активiв вiдображається за дебетом рахунку 15 Капiтальнi iнвестицiї , а за кредитом цього рахунку - їх зменшення (введення в дiю, прийняття в експлуатацiю придбаних або створених нематерiальних активiв тощо).

Водночас рахунок 10 Основнi засоби призначено для облiку й узагальнення iнформацiї про наявнiсть та рух власних або отриманих на умовах фiнансової оренди об'єктiв i орендованих цiлiсних майнових комплексiв, якi вiднесенi до складу основних засобiв, а також об'єктiв iнвестицiйної нерухомостi.

Аналiз наведених вище норм законодавства дає пiдстави для висновку, що платники податку мають право на бюджетне вiдшкодування, якщо за даними бухгалтерського та податкового облiку податковий кредит нарахований внаслiдок придбання або спорудження (будiвництва) основних фондiв (основних засобiв, у тому числi iнших необоротних матерiальних активiв та незавершених капiтальних iнвестицiй у необоротнi капiтальнi активи).

При цьому, акцентуючи увагу на тому, що зарахування на баланс основних засобів може бути відображене за дебетом рахунку 10 Основні засоби та кредитом рахунку 15 Капітальні інвестиції у разі введення основних фондів в експлуатацію, а право на бюджетне відшкодування відповідно до вимог Податкового кодексу не залежить від обліку основних фондів на 10 рахунку бухгалтерського обліку та від моменту введення в експлуатацію основних фондів, і на тому, що долученими позивачем до матеріалів справи письмовими доказами беззаперечено підтверджено понесення витрат на будівництво основних фондів (основних засобів) на відведеній ТОВ Маяк 2011 земельній ділянці, які слугували підставою для формування позивачем податкового кредиту, судова колегія визнає безпідставними доводи контролюючого органу про відсутність у позивача права на отримання сформованого ним в результаті незакінченого будівельного об'єкту бюджетного відшкодування податку на додану вартість, саме з підстав не підтвердження позивачем витрат, понесених ним під час будівництва магазинів продовольчих та непродовольчих товарів по вул. Благонравова, 24 А в Київському районі м. Донецьк, і не відображення незакінченого будівництвом об'єкту на балансі підприємства - дебет рахунку 10 Основні засоби , та по дебету рахунку 15 Капітальні інвестиції .

Додатково також судова колегія наголошує на тому, що законовцем чітко визначено предмет контролю при проведенні камеральної перевірки, яким є правильність складання податкових декларацій (розрахунків), тому документами, які мають відношення до такої перевірки, є саме податкові декларації (розрахунки) та податкова звітність суцільним порядком, і ніякі інші.

Тобто, камеральна перевірка позивач в даному випадку мала б проводитися виключно на підставі даних, вказаних в податковій звітності з ПДВ та шляхом аналізу розбіжностей, виявлених за результатами електронної обробки (звірки) податкової звітності з податку на додану вартість та обробки даних Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН), реєстрів виданих та отриманих податкових накладних, зокрема: 1) розбіжностей при заповненні податкової декларації з податку на додану вартість:

- арифметико-логічні помилки при заповненні податкової декларації з податку на додану вартість (додатків); - даних податкової декларації з податку на додану вартість та додатками до неї;

2) розбіжностей між даними податкової декларації з податку на додану вартість та реєстром виданих та отриманих податкових накладних; 3) розбіжностей між даними реєстрів виданих та отриманих податкових накладних та даними митних органів; 4) розбіжностей між даними реєстру виданих та отриманих податкових накладних та Єдиного реєстру податкових накладних;

5) розбіжностей між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом контрагентів (по заниженню податкових зобов'язань; по завищенню податкового кредиту) за даними розшифровок;

6) розбіжностей за результатами співставлення даних реєстрів виданих та отриманих податкових накладних контрагентів (у виданих податкових накладних; в отриманих податкових накладних);

7) розбіжностей за результатами обробки даних Єдиного реєстру податкових накладних.

За змістом складеного Кіровоградською ОДПІ акту камеральної перевірки, перелічених в попередньому абзаці розбіжностей по звітності ТОВ Маяк 2011 - не встановлено, також як і не було встановлено порушень в уточнюючому розрахунку податкових зобов'язань податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за травень 2014 року, податкового повідомлення-рішення про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування з ПДВ в розмірі 950000,00 грн. з підстав не підтвердження позивачем правомірності його формування документально.

Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України - бюджетним вважається відшкодування від'ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V Податково кодексу України.

Відповідно до підпункту 200.4 ст.200 Податкового кодексу України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 200.1 ст.200 Податкового кодексу України така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 - 1.3 статті 200 - 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 - 1.3 статті 200 - 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (п.200.7 ст.200 Податкового кодексу України).

Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних (п.200.10 ст.200 Податкового кодексу України).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування у разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених п.200.11 ст.200 Податкового кодексу України, - за результатами перевірки, зазначеної у п.200.11 ст.200 ПКУ, що проводяться відповідно до Податкового кодексу України.

Пунктом 200.12 статті 200 Податкового кодексу України передбачено що контролюючий орган зобов'язаний протягом п'яти робочих днів після закінчення перевірки: - або подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету; - або за заявою платника податку до відповідного контролюючого органу зарахувати таку суму в рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

І лише у разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.

У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напрямку узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який протягом п'яти робочих днів з дня отримання такої заяви повинен її задовольнити. При цьому нормами Податкового кодексу України не передбачено можливості зарахувати узгоджену суму бюджетного відшкодування, задекларовану платником у попередніх звітних періодах до відшкодування на поточний рахунок чи в рахунок погашення податкових зобов'язань чи податкового боргу лише з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.

Наведені вище положення Податкового кодексу України, призводять судову колегію до переконання про помилковість доводів відповідача по справі стосовно використання ТОВ Маяк 2011 свого право на збільшення розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення (уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2015 року від 21.09.2015 року №9194741782), що свідчить про відмову позивача від бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Жодна норма Податкового кодексу України не обмежує право платника ПДВ заявити до повернення суму бюджетного відшкодування часовими межами відповідного податкового періоду та не ставить право платника податку на отримання податкової вигоди в залежність від того, у якому звітному податковому періоді в платника виникло право на податковий кредит у розмірі суми бюджетної заборгованості, за винятком строку, який визначений у п. 102.5 Податкового кодексу України - 1095 календарних днів.

Підсумовуючи встановлені судом першої та апеляційної інстанцій обставини виниклого у цій справі спору, виходячи з відсутності встановлених законом підстав для зменшення відповідачем сформованого ТОВ Маяк 2011 по незакінченому будівельному об'єкту бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 950000,00 грн., судова колегія визнає повністю обґрунтованими та підтвердженими належними доказами висновки суду першої інстанції про протиправність бездіяльності Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області щодо не підготовки та неподання до органу казначейства висновку із зазначенням суми податку на додану вартість у сумі 950000,00 грн., що підлягає відшкодуванню з бюджету на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 .

Наведені в апеляційні скарзі відповідача доводи, висновків суду перої інстанції у вищенаведеній частині не спростовують, а свідчить лише про помилкове розуміння ним норм матеріального права, якими регулюються спірні у справі правовідносини.

Також підтверджує судова колегія апеляційного суду законність і обґрунтованість обраного у цій справі позивачем та судом першої інстанції способу відновлення порушених прав ТОВ Маяк 2011 шляхом стягнення на його користь бюджетного відшкодування податку на додану вартість у сумі 950000,00 грн. з Державного бюджету України, оскільки відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства, є захист особи від порушень з боку органу публічної адміністрації, а не видача певної правової позиції щодо способів судового захисту порушених прав, і вимоги позивача в даному випадку про стягнення податку, з практичної точки зору є більш ефективним способом судового захисту, ніж вимоги про зобов'язання вчинити дії.

Адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб'єктами, та вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення, у такому разі не відбувається перебирання непритаманних суду дискреційних повноважень державного органу, а здійснюється виконання судом власної компетенції з відновлення порушеного права позивача. Право особи на ефективний засіб юридичного захисту також передбачене статтею 13 Конвенції про захист прав та основоположних свобод, і відповідно, завдання держави - гарантувати особі такий захист

З огляду на те, що порядок визначення суми податку, що пiдлягає вiдшкодуванню з Державного бюджету України, також як і підстави для бюджетного відшкодування ПДВ та строки проведення розрахункiв, і випадки позбавлення права на бюджетне відшкодування за наслідками спорудження (будівництва) основних засобів - чітко прописані в Податковому кодексі України, судова колегія визнає, що у спірних правовідносинах у Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області не було правових підстав для винесення оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення від 13.11.2015 р. № НОМЕР_1, оскільки під час камеральної перевірки ТОВ Маяк 2011 не було виявлено порушень податкового законодавства, які б слугувати підставою для висновків про завищення позивачем бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 950000,00 грн., а відповідно Кіровоградська ОДПІ в даному випадку не мала свободи розсуду, та у відповідності до вимог чинного на той час законодавства зобов'язана була підготувати та подати до відповідно органу казначейства висновку із зазначенням суми бюджетного відшкодування ПДВ позивачу за його заявою.

Підготовка висновку для органу казначейства є одним з обов'язків фіскальних органів в рамках загальної процедури повернення коштів, однак завданням адміністративного судочинства є не примушування фіскальних органів до виконання їх обов'язків, а захист порушених прав платників.

Положення ст.ст.43, 200 Податкового кодексу передбачають право особи на повернення переплати чи право на бюджетне відшкодування з ПДВ, а не право платника на підготовку висновку про повернення коштів, і навіть з процедурної точки зору п.43.3 Податкового кодексу зобов'язує платників подавати заяву про повернення переплати, а не заяву про підготовку висновку для держказначейства.

Джерело відшкодування ПДВ є доходи Держбюджету, при цьому забороняється обмежувати виплату бюджетного відшкодування наявністю або відсутністю доходів, отриманих від цього податку в окремих регіонах України. Держказначейство здійснює безспірне списання з рахунків, на яких обліковуються гроші бюджету, за рішенням компетентного органу, в даному випадку ДПІ або суду.

В даному випадку відповідачем порушено право позивача на бюджетне відшкодування, а не на отримання висновку, тому судова колегія визнає доцільним рішення суду першої інстанції при захисті права ТОВ Маяк 2011 на повернення коштів шляхом задоволення вимог про їх стягнення, а не шляхом зобов'язання підготувати висновок, що в свою чергу надасть позивачу можливості незалежно від позиції фіскального органу, при набранні законної сили рішенням суду, виконати його через подачу заяви з виконавчим листом напряму до відповідного органу державного казначейства в затвердженому постановою Кабінету Міністрів України № 845 Порядку виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників.

Окрім того, судова колегія звертає увагу на те, що наприкінці 2016 року у ст. 200 Податкового кодексу України були внесені зміни, які передбачають вже не направлення органу казначейства висновку фіскального органу, а Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, тому очевидно що зобов'язання відповідача вчинити певні дії по складенню та направленню в органи казначейства висновків про бюджетне відшкодування ПДВ позивачу за раніше поданою заявою в розмірі 950000,00 грн.

Судова колегія також визнає неможливим покласти обов'язок по відновленню порушених прав ТОВ Маяк 2011 на Державну податкову інспекцію у Кіровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, оскільки протиправність відносно позивача була допущена саме з боку Кіровоградського ОДПІ, який за загальним правилом і повинен нести відповідальність та вжити заходи по відновленню порушених прав позивача у передбаченому законом порядку.

З огляду на вищенаведене, колегія суддів зазначає, що позивачем у цій справі було доведено не законність та не обґрунтованість прийнятого відносно нього податкового повідомлення-рішення від 13.11.2015 р. № НОМЕР_1, та протиправність бездіяльності Кіровоградської ОДПІ щодо не підготовки та неподання до органу казначейства висновку із зазначенням суми податку на додану вартість у сумі 950000,00 грн., що підлягає відшкодуванню з бюджету на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю Маяк 2011 , а тому суд першої інстанції дійшов правильних висновків у цій справі, що відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 198, п. 1 ч. 1 ст. 200 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а ухвалену з додержанням норм матеріального і процесуального права постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2016 року - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст.198, ст.200, ст.205, ст.206 КАС України, судова колегія -

У х в а л и л а :

Апеляційну скаргу Кіровоградської об'єднаної державної податкової інспекції головного управління ДФС у Кіровоградській області - залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2016 року - залишити без змін

Ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в порядку та строки, що визначені ст.212 КАС України.

Головуючий: С.В. Сафронова

Суддя: В.В. Мельник

Суддя: Д.В. Чепурнов