Ухвала

від 17.05.2017 по справі 810/1339/14

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа: № 810/1339/14 Головуючий у 1-й інстанції: Панова Г.В. Суддя-доповідач: Глущенко Я.Б.

У Х В А Л А

Іменем України

17 травня 2017 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Глущенко Я.Б.,

суддів Кузьмишиної О.М., Пилипенко О.Є.,

секретаря Андрієнко Н.А.,

за участю:

представника позивача: Корзаченко В.М.,

представника відповідача: Кальковець В.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Магістраль-Будсервіс до Києво - Святошинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю Магістраль-Будсервіс та Києво - Святошинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року, -

У с т а н о в и в:

ТОВ Магістраль-Будсервіс звернулося у суд із позовом до Києво - Святошинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області, у якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 04.09.2013 року №0001172201 та №0001162201 з врахуванням рішення ГУ Міндоходів України у Київській області про результати розгляду первинної скарги від 02.12.2013 року №1522/10/10-36-10-07/205/801.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 05.06.2014 року адміністративний позов було задоволено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 02.09.2014 постанову Київського окружного адміністративного суду від 05.06.2014 р. скасовано та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.09.2013 №0001162201 в частині штрафних (фінансових) санкцій на суму 73765 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.09.2013 № 0001172201 в частині штрафних (фінансових) санкцій на суму 59012 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.07.2014р. вищенаведені судові рішення скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

За наслідками нового розгляду справи Київським окружним адміністративним судом прийнято постанову від 06 грудня 2016 року, якою позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Васильківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області від 04.09.2013 року №0001162201в частині штрафних (фінансових) санкцій на суму 73 765,00 грн. та від 04.09.2013 року №0001172201 в частині штрафних (фінансових) санкцій на суму 59 012,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із постановою суду, сторони подали апеляційні скарги.

Позивач просить прийняти нову постанову про задоволення адміністративного позову у повному обсязі.

Відповідач просить скасувати постанову та постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а постанова суду - без змін, з таких підстав.

Відмовляючи частково у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції ТОВ Сібер не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

З таким висновком суду не можна не погодитися.

Колегією суддів установлено, що ТОВ Магістраль-Будсервіс є юридичною особою, що зареєстрована 10.06.2008 Васильківською районною державною адміністрацією Київської області, з 11.09.2004 та на час спірних господарських операцій, як платник податків, перебувало на обліку в Васильківській об'єднанні державній податковій інспекції Київської області.

У період з 01.08.2013р. по 07.08.2013р. податковим органом на підставі направлення від 01.08.2013 р. №39/22-01 згідно пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ Магістраль-Будсервіс з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість та податку на прибуток при взаємовідносинах з ТОВ Лойєр , ТОВ ТД Біг-Маркет , ТОВ Постпринт , ТОВ Сібер , ТОВ Сорента , ТОВ Едветайзинг-Експерт за період з 01.07.2010 р. по 31.12.2012 р.

За результатами перевірки податковим органом складено акт від 14.08.2013 року №131/22-01/35803675 згідно висновків якого було встановлено порушення позивачем положень: п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств від 28.12.1994 № 334/94-ВР (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 295 062 грн., в т.ч. за 4 квартал 2010 року у сумі 295 062 грн.; п.п. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України Про податок на додану вартість від 03.04.1997 № 168/97-ВР (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на додану вартість на 236 049 грн., в т.ч. за жовтень 2010 року на 228 099 грн., грудень 2010 року на 7 950 грн.

На підстав акту перевірки податковим органом були прийняті податкові повідомлення рішення форми Р від 04.09.2013 р. № 0001172201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 354 073,00 грн. (у тому числі за основним платежем 236 049,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 118 024,00 грн.) та №0001162201, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 442 593,50 грн. (у тому числі за основним платежем 295 062,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 147 531,00 грн.);

За наслідками адміністративного оскарження, рішенням Головного управління Міндоходів у Київській області від 02.12.2013 року № 1522/10/10-36-10-08-206/801 частково задоволено скаргу ТОВ Магістраль-Будсервіс - скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.09.2013р. № 0001162201 у частині штрафної санкції на суму 73 765 грн. та податкове повідомлення-рішення від 04.09.2013р. № 0001172201 у частині штрафної санкції на суму 59 012,00 грн. Крім того, зобов'язано відповідача вжити заходи відповідно до чинного законодавства. Рішенням Міндоходів України від 05.02.2014 року № 2188/8/99-99-10-01-15 скаргу ТОВ Магістраль-Будсервіс від 19.12.2013 року № 23704/6 залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 04.09.2013 року, з урахуванням рішення ГУ Міндоходів у Київській області, - без змін.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями - рішеннями відповідача, позивач звернувся у суд.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств , від 28.12.1994 року № 334/94-ВР (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон № 334/94-ВР), валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються, зокрема, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР визначають, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно п.1.7. ст. 1 Закону України Про податок на додану вартість від 03.04.1997 року №168/97-ВР (далі Закон №168/97-ВР) податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Відповідно до пп.7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону №168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно пп.7.4.5 п.7.4 ст. 7 Закон №168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пп. 7.2.6 Закону). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відповідно до пп.7.5.1 п.7.5 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Отже, право на формування податкового кредиту та зменшення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за рахунок витрат шляхом відображенням наслідків господарських операцій у податковій звітності, пов'язується з фактичним здійсненням цих господарських операцій, що має підтверджуватись документально.

Податкова звітність ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, який є обов'язковим.

Статтею 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні у частині 1 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

За визначеннями, що містяться у ст. 1 вказаного Закон первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, документи можна вважати первинними, що є підставою для їх врахування в податковому обліку, лише в разі фактичного здійснення господарської операції. При цьому, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Зазначене підтверджує висновок про те, що необхідною умовою для віднесення вартості придбаних платником податків товарів (послуг) до витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, а сум сплаченого ПДВ - до податкового кредиту, є факт дійсного проведення господарських операцій, обумовлених відповідними угодами, що має засвідчуватись належними первинними документами.

Відображення у даних податкового обліку господарської операції, в ході якої відбулась лише імітація купівлі товарів чи послуг, не являється підставою для отримання податкової вигоди за рахунок зменшення об'єкта оподаткування.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

У той же час, за відсутності факту придбання товарів чи послуг відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Так, обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилається на те, що ТОВ Сібер у жовтні та грудні 2010 року поставило йому товар (щебінь, мінеральний порошок, цемент та пічне паливо) на загальну суму 1 406 137,82 грн., на підтвердження чого позивачем долучено до матеріалів справи копії видаткових накладних, податкових накладних. Також, позивач зазначає, що ТОВ Сібер надало послуги з перевезення придбаного товару на суму 7 950,00 грн., на підтвердження чого долучив до матеріалів справи копії видаткової накладної, податкової накладної, товарно-транспортних накладних, банківських виписок, журналу прийму цементу.

Однак, дослідивши надані позивачем документи, проаналізувавши його доводи та доводи контролюючого органу, колегія суддів доходить висновку, що такі належним чином не підтверджують реальність спірної господарської операції.

Так, згідно пункту 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку , первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назву документа (форми), дату і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Разом з тим, усупереч вимогам Закону № 996-ХIV та Положення від 24.05.1995 № 88, позивачем не було надано належним чином оформлених первинних документів, які б підтверджували факт здійснення господарських операцій з ТОВ Сібер , які б давали право на формування податкового кредиту за результатами господарських відносин з вказаним контрагентом, оскільки матеріали справи не містять, зокрема, доказів, по-перше, направлення позивачем замовлень постачальнику, по-друге, отримання ТОВ Магістраль-Будсервіс рахунків-фактур від ТОВ Сібер .

Крім того, відповідно до п. 1 затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 12.06.1996 року №293/1318 Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей - сировина, матеріали, паливо, запчастини, інвентар, худоба, насіння, добрива, інструмент, товари, основні засоби та інші товарно-матеріальні цінності, а також нематеріальні активи, грошові документи і цінні папери (надалі - цінності) відпускаються покупцям або передаються безплатно тільки за довіреністю одержувачів.

Згідно з п. 5 вказаної Інструкції довіреність на одержання цінностей від постачальника за нарядом, рахунком, договором, замовленням, угодою або іншим документом, що їх замінює, видається довіреній особі під розписку і реєструється в журналі реєстрації довіреностей.

Приписи п. 9 Інструкції визначають, що особа, якій видана довіреність, зобов'язана не пізніше наступного дня після кожного випадку доставки на підприємство одержаних за довіреністю цінностей, незалежно від того, одержані цінності за довіреністю повністю або частково, подати працівнику підприємства, який здійснює виписування та реєстрацію довіреностей, документ про одержання нею цінностей та їх здачу на склад (комору) або матеріально відповідальній особі.

Однак, позивачем не було надано доказів виписування довіреностей на отримання товару та відомостей про особу, яка його отримувала від ТОВ Сібер .

З урахуванням викладеного, колегія суддів не приймає до уваги посилання позивача на

докази використання ним у власній господарській діяльності отриманого від ТОВ Сібер товару (договори купівлі-продажу асфальтобетону, акти переробки матеріалів, попередні калькуляції, видаткові накладні, довіреності на отримання товару, банківські виписки), позаяк ними не підтверджується використання саме придбаних у ТОВ Сібер товарів.

Разом з тим, матеріалами справи підтверджується, що вироком Печерського районного суду м. Києва від 07.06.2012 року було визнано ОСОБА_4 (засновника, директора ТОВ Сібер на час спірних операцій) винним у скоєнні злочинів, передбачених частиною 2 статті 205, частинами 3, 4 статті 358 Кримінального кодексу України.

Також, вказаним вироком встановлено, що ОСОБА_4 взяв участь у придбанні ТОВ СТАРТ ПРОДУКТ з подальшою зміною назви на ТОВ СІБЕР не з метою здійснення господарської діяльності відповідно до статуту товариства, а з метою використання його в подальшому, за попередньою змовою із невстановленою слідством особою, для прикриття незаконної діяльності з мінімізації податкових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість в ході надання контрагентам ТОВ Сібер послуг з транзиту грошових коштів при незаконному переведенні безготівкових грошових коштів в готівку. Він, не здійснюючи жодної фінансово-господарської діяльності, лише час від часу за вказівками іншої особи підписував бухгалтерські документи цих підприємств, за що отримував від останнього грошову винагороду в розмірі певного відсотку від суми перерахувань грошових коштів по рахункам того чи іншого підприємства.

Судова колегія наголошує, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Така правова позиція також наводиться в постановах Верховного суду України від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а/16, від 22 листопада 2016 року у справі №826/11397/14.

Окрім того, згідно правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 26.01.2016 у справі №2а-15327/12/2670, первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування на їхній підставі валових витрат є безпідставними.

Відповідно до частини 1 ст. 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем не спростовано висновки відповідача про те, що спірна господарська операція у дійсності не відбувалась, а її документальне оформлення здійснювалось лише з метою мінімізації податкового навантаження та отримання податкової вигоди за рахунок зменшення об'єкту оподаткування податком на додану вартість.

Окрім того, як зазначалося вище, за наслідками адміністративного оскарження рішенням Головного управління Міндоходів у Київській області від 02.12.2013 року № 1522/10/10-36-10-08-206/801 частково задоволено скаргу ТОВ Магістраль-Будсервіс - скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.09.2013р. № 0001162201 у частині штрафної санкції на суму 73 765 грн. та податкове повідомлення-рішення від 04.09.2013р. № 0001172201 у частині штрафної санкції на суму 59 012,00 грн. Крім того, зобов'язано відповідача вжити заходи відповідно до чинного законодавства.

Відповідно до пп. 60.1.3 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення вважається відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Водночас, пунктом 60.4 статті 60 ПК України встановлено, що у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов'язання або податкового боргу.

Зважаючи на відсутність у матеріалах справи доказів направлення відповідачем нових податкових повідомлень-рішень, прийнятих з урахуванням вимог рішення ГУ Міндоходів у Київській області від 02.12.2013 року №1522/10/10-36-10-07/205/801, суд першої інстанції дійшов до обґрунтованого висновку про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень в частині суми нарахованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 50% замість необхідних 25%, оскільки у розумінні статті 60 ПК України останні не вважаються відкликаними.

Таким чином, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

Отже, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції та не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Відтак, апеляційні скарги задоволенню не підлягають, а оскаржуване судове рішення слід залишити без змін.

Згідно зі ст.ст. 198 ч. 1 п. 1, 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Окрім того, як убачається із матеріалів справи, при поданні апеляційної скарги відповідачем не було надано доказів сплати судового збору.

Ухвалою суду від 21 березня 2017 року скаржнику відстрочено сплату судового збору до ухвалення рішення апеляційним судом.

Оскільки станом на момент вирішення справи доказів відповідної сплати судового збору апелянтом суду не надано, відповідно до статті 88 Кодексу адміністративного судочинства України, судовий збір підлягає стягненню з відповідача.

З урахуванням положень Закону України Про судовий збір , з відповідача підлягає стягненню сума судового збору у розмірі 110% від ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви майнового характеру, що становить 5 359,20 грн.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд

У х в а л и в :

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю Магістраль-Будсервіс та Києво - Святошинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області залишити без задоволення .

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року залишити без змін .

Стягнути з та Києво - Святошинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (адреса: 03680, м. Київ, вул. Народного ополчення, 5а) до Державного бюджету України (отримувач коштів ГУК у м. Києві/м.Київ/220301106, код за ЄДРПОУ 37993783, банк отримувача Головне управління Державної казначейської служби України у м. Києві, код банку отримувача: 820019, рахунок отримувача: 31215256700001, код класифікації доходів бюджету: 22030106) судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі 5 359 (п'ять тисяч триста п'ятдесят дев'ять ) грн. 20 (двадцять) коп.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складення в повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддяЯ.Б. Глущенко суддя О.М. Кузьмишина суддяО.Є. Пилипенко

(Повний текст ухвали виготовлено 22 травня 2017 року).

Головуючий суддя Глущенко Я.Б.

Судді: Кузьмишина О.М.

Пилипенко О.Є.