Постанова

від 17.04.2018 по справі 826/1374/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

17 квітня 2018 року

Київ

справа №826/1374/16

адміністративне провадження №К/9901/18921/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: Хохуляка В.В. (суддя-доповідач), Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.

розглянув у порядку письмового провадження справу № 826/1374/16 за позовом публічного акціонерного товариства (далі - ПАТ) "Універмаг "Україна" до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

29.01.2016 ПАТ "Універмаг "Україна" звернулося з позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників, в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управлінням ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників від 20.01.2016 року № 0000053901 та №0000063901.

В обґрунтування позову зазначило, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, позаяк прийняті на підставі хибних висновків відповідача щодо відсутності реального характеру господарських операцій позивача з товариством з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) "Охорона-Сервіс ХХІ".

Постановою окружного адміністративного суду міста Києва від 05.04.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 30.06.2016, позов задоволено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.11.2016 рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін.

Не погоджуючись з рішенням суду касаційної Офіс великих платників податків ДФС звернувся до Верховного Суду України із заявою про його перегляд з підстави, встановленої пунктом 5 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України. Просить рішення суду касаційної інстанції скасувати, ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Верховний Суд України ухвалою від 28.02.2017 відкрив провадження за заявою Офісу великих платників податків ДФС про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 17.01.2016 у справі № 826/1374/16.

У зв'язку з початком роботи Верховного Суду матеріали справи № 826/1374/16 передано до Верховного Суду та згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 08.02.2018 для розгляду даної справи визначено колегію суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді у складі: Хохуляка В.В. (суддя-доповідач), Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.

Відповідно до підпункту 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.

Ухвалою Верховного Суду від 11.04.2018 заяву Офісу великих платників податків ДФС про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 17.11.2016 у справі № 826/1374/16 прийнято до провадження, справу призначено до розгляду без повідомлення та виклику учасників справи.

Перевіривши наведені у заяві доводи та дослідивши матеріали справи, суд вважає, що заява Офісу великих платників податків ДФС підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Суди встановили, що відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "Універмаг "Україна" з питань правильності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства при проведенні фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ "Охорона-Сервіс XXI" за період з 01.01.2010 по 31.12.2014.

За результатом перевірки складено акт від 29.12.2015 №62/28-10-39-10/01564897, яким встановлені порушення:

- підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пупнкту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток за 2014 рік на загальну суму 103 744 грн;

- пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, пунктів 2.4, 2.16 Положення "Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку" ,в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет на суму 108 025 грн.

На підставі встановлених порушень 20.01.2016 прийняті податкові повідомлення - рішення №0000053901 з податку на прибуток на загальну суму 129 680 грн та №0000063901 з податку на додану вартість на загальну суму 135 031 грн.

Позивач, не погоджуючись із правомірністю податкових повідомлень-рішень №№0000053901, 0000063901, звернувся з даним позовом до суду.

У заяві про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 17.11.2016 податковий орган вказує на невідповідність оскаржуваної ухвали суду касаційної інстанції висновку, викладеному у постанові Верховного Суду України від 22.11.2016. щодо застосування підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України.

На обґрунтування заяви про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 17.11.2016 Офіс великих платників податків ДФС надав копію постанови Верховного Суду України від 22.11.2016, що підтверджує невідповідність оскаржуваного судового рішення викладеному у цій постанові висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права.

У наданій як приклад поставі Верховного Суду України міститься висновок про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень. Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Залишаючи в силі рішення суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову Верховний Суд України виходив із того, що подані товариством первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (копії актів здачі-приймання робіт (наданих послуг) з додатками, рахунків-фактур, податкових накладних, платіжних доручень, податкової звітності) не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими ДПІ фактами ознак фіктивної діяльності контрагента позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.

Крім цього, Верховний Суд України врахував вирок Подільського районного суду міста Києва від 31.08.2015, яким особу-директора контрагента визнано винною у вчиненні злочинів, передбачених частиною п'ятою статті 27, частинами першою, другою статті 205 Кримінального кодексу України (пособництво у фіктивному підприємництві).

Натомість, у справі, яка розглядається, Вищий адміністративний суд України погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що ПАТ "Універмаг Україна" правомірно включено суми за господарськими операціями з ТОВ "Охорона-Сервіс ХХІ" до податкового обліку, товариство підтвердило здійснення господарських операцій відповідними податковими накладними та іншими документами, що за своєю формою та змістом відповідають статті 201 ПК України, статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" та містять всі обов'язкові реквізити.

Що ж стосується посилання відповідача на вирок Печерського районного суду міста Києва від 30.07.2015 у справі № 757/22907/15-к винесений за результатами кримінального провадження за обвинуваченням Мельничука І.І., Третьякова В.І. (який є засновником контрагента позивача), Корольова М.Г. у вчиненні злочинів передбачених частинами другої, третьої, п'ятої статті 27, частини другої статті 28, частинами першої-другої статті 205 Кримінального кодексу України, суди попередніх інстанцій такі доводи спростували з огляду на те, що в межах розгляду кримінальної справи судом не надавалась правова оцінка первинної документації, оформленої за наслідком господарських операцій позивача з ТОВ "Охорона-Сервіс ХХІ", а досліджено лише діяльність контрагента позивача на предмет дотримання законодавства.

Суди першої та апеляційної інстанції, з якими погодився Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 17.11.2016 дійшли висновку, що вказаний вирок не має преюдиційного значення для даної адміністративної справи, оскільки ця справа не стосується правових наслідків, дій чи бездіяльності ТОВ "Охорона-Сервіс ХХІ".

Проте такі висновки Вищого адміністративного суду України не відповідають викладеним у постановах Верховного Суду України висновкам.

Зокрема, викладений у постанові Верховного Суду України від 01.12.2015 (справа № 21-3788а15) висновок, за результатами розгляду заяв про усунення розбіжностей у застосуванні норм податкового законодавства судом касаційної інстанції ґрунтується на такому.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість.

Як встановлено судом, в матеріалах справи міститься вирок Печерського районного суду міста Києва від 30.07.2015 у справі № 757/22907/15-к (а.с. 111-119) винесений за результатами кримінального провадження за обвинуваченням Мельничука І.І., Третьякова В.І. (який є засновником контрагента позивача), Корольова М.Г. у вчиненні злочинів передбачених частинами другої, третьої, п'ятої статті 27, частини другої статті 28, частинами першої-другої статті 205 Кримінального кодексу України.

Суди першої та апеляційної інстанції, з якими погодився Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 17.11.2016 зазначили, що вказаний вирок не має преюдиційного значення для даної адміністративної справи, оскільки обставини справи, що розглядається не стосуються правових наслідків, дій чи бездіяльності ТОВ "Охорона-Сервіс ХХІ".

Проте судами не враховано висновок Верховного Суду України, що міститься зокрема у постанові від 17.11.2015 (справа № 21-277а15) про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, та виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

За таких обставин рішення судів першої, апеляційної і касаційної інстанцій як такі, що не відповідають викладеним у постановах Верховного Суду України висновкам щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, підлягають скасуванню.

Верховний Суд, розглядаючи справу у межах наданих йому повноважень що стосуються розгляду заяви про перегляд судового рішення, позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини справи, досліджувати докази та оцінювати їх, а тому справа після скасування постановлених у ній судових рішень має бути передана на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового судового розгляду необхідно врахувати наведене та постановити законне і обґрунтоване рішення.

На підставі викладеного, керуючись підпунктом 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII) та статтями 235-242, 244, 244-1 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України від 13.07.2017 №2136-VIII), суд -

ПОСТАНОВИВ:

Заяву Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задовольнити частково.

Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 05.04.2016, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.06.2016 та ухвалу Вищого адміністративного суду України від 17.11.2016 у справі №826/1374/16 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає.

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

Судді Верховного Суду