Постанова

від 06.06.2018 по справі 804/7948/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

Іменем України

06 червня 2018 року

Київ

справа №804/7948/16

адміністративне провадження №К/9901/4602/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача - Юрченко В.П., суддів - Васильєвої І.А., Пасічник С.С., секретар судового засідання - Титенко М.П., за участю: представників позивача - Кривошеїна І.О., Шило А.С., представник відповідача - Кирилов О.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргуДніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постановуДніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року (суддя О .В. Кононенко ) та ухвалуДніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2017 року (колегія у складі суддів: Я.В. Семененко, Н.А. Бишевська, І.Ю. Добродняк) у справі №804/7948/16 за позовомПриватного акціонерного товариства Євраз - Дніпровський металургійний комбінат доДніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби проскасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство Євраз-Дніпровський металургійний комбінат звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС від 08.11.2016 року №0001044200 та №0001034200, якими підприємству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість та зменшено суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Позовні вимоги мотивовані безпідставністю висновків перевіряючих осіб щодо нереальності правочинів, укладених у перевіреному періоді, оскільки господарські операції, за наслідками яких підприємством сформовано податковий кредит та відповідно від'ємне значення є реальними.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2017 року, позовні вимоги задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС від 08.11.2016 року № 0001044200 та № 0001034200.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з необґрунтованості висновків відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій позивача підтверджується первинними документами.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на аналогічне обґрунтування, що й в акті перевірки.

В письмовому відзиві на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що посадовими особами Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління Міндоходів проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "Євраз ДМЗ" (код ЄДРПОУ 05393056) з питань правомірності формування податкового кредиту при взаємовідносинах з ТОВ "СТАЛЬ МЕТ ЛТД" (ЄДРПОУ 40233391), ТОВ "ВКФ "Найс" (ЄДРПОУ 19311369), ПВФК "АНК-93" (ЄДРПОУ 20253818), ТОВ "Коксохімремонт" (ЄДРПОУ 30465389), ТОВ "ІТС" (ЄДРПОУ 30004231), ТОВ "Віннерс-Транс" (ЄДРПОУ 40159732), ТОВ "Корпорація Арсіл" (ЄДРПОУ 33858282), ТОВ "Укртрансстандарт" (ЄДРПОУ 36841596), ТОВ "Енергомаш" (ЄДРПОУ 32197697), ТОВ "Вторцветметресурси" (ЄДРПОУ 33247719), ТОВ "Укрспецконструкція" (ЄДРПОУ 31992407), ТОВ "ІКО - СНАБ" (ЄДРПОУ 38360590), ТОВ "Агротехпоставка" (ЄДРПОУ 32561147), ТОВ "ЛТ - ІМПЄКС" (ЄДРПОУ 33184959), ТОВ "Лебтрансгрупп" (ЄДРПОУ 38403513), ТОВ "ІМПЕРА ГРУП" (ЄДРПОУ 38677154), ТОВ "СТРОЙПРОМГРУП" (ЄДРПОУ 39440619), ТОВ "Днеко" (ЄДРПОУ 39686112), ТОВ "ТД "ДНІПРОТЕХПРОМ" (ЄДРПОУ 38695629), за результатами якої складено акт №184/28-01-42-05393056 від 26.10.2016 про порушення позивачем:

п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, ст.201 Податкового кодексу України внаслідок неправомірного включено до складу податкового кредиту за січень - червень 2016 року сум ПДВ по податковим накладним виписаним: ТОВ "СТАЛЬ МЕТ ЛТД", ТОВ "ВКФ "Найс", ПВФК "АНК-93", ТОВ "Коксохімремонт", ТОВ "ІТС", ТОВ "Віннерс-Транс", ТОВ "Корпорація Арсіл", ТОВ "Укртрансстандарт", ТОВ "Енергомаш", ТОВ "Вторцветметресурси", ТОВ "Укрспецконструкція", ТОВ "ІКО - СНАБ", ТОВ "Агротехпоставка", ТОВ "ЛТ - ІМПЄКС", ТОВ "Лебтрансгрупп", ТОВ "ІМПЕРА ГРУП", ТОВ "СТРОЙПРОМГРУП", ТОВ "Днеко", ТОВ "ТД "ДНІПРОТЕХПРОМ" взаємовідносини з яким не підтверджено, у зв'язку з чим завищено податковий кредит на загальну суму 10 969 956,59 грн., що, в свою чергу, призвело до порушення п.200.1 ст.200 розділу V Податкового кодексу України та до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання і сумою податкового кредиту на 10 969 956,59 грн. Як наслідок, ПрАТ "Євраз ДМЗ" порушено абз. "б" п.200.4 ст.200 розділу V Податкового кодексу України та завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на 3 343 400,14 грн., а також завищено залишок від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2016 року на суму 7 626 556,45 грн.

Виявлене порушення відповідач пов'язує з тим, що відповідно до даних ДПІ інших регіонів, баз даних ДПС, податкової звітності та інших джерел інформації, одержаних в ході проведення перевірки встановлено, що у вищевказаних контрагентів відсутні достатні трудові ресурси та основні фонди, що свідчить про неможливість здійснення ними виробництва товару/надання послуг. В ході перевірки проаналізовано час, який було затрачено на виконання робіт окремо по кожному акту виконаних робіт, з урахуванням чисельності працюючих працівників контрагентів позивача, та встановлено неможливість виконання такого обсягу робіт.

Також, з метою встановлення фактичного виробника товару, який був отриманий позивачем, працівниками відповідача був здійснений аналіз Єдиного реєстру податкових накладних, з якого слідує, що контрагенти позивача не придбавали товар, який у подальшому був реалізований ПрАТ "Євраз Дніпровський металургійний завод". Таким чином, контрагенти позивача здійснювали діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам, а саме ПАТ "Євраз Дніпровський металургійний завод". Вказане також підтверджується відсутністю товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості на поставлений товар, що, в свою чергу, унеможливлює встановлення факту транспортування товару та його походження. Перелік таких документів визначений укладеними договорами між позивачем та його контрагентами, як такі, що повинні надаватися продавцями покупцю за поставлений товар.

На підставі названого акта перевірки СДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення від 08.11.2016:

№ 0001044200, яким підприємству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 7626556,45 грн.,

№ 0001034200, яким підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 3343400,14 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1671700,07 грн.

Зважаючи на викладене суди дійшли висновку, що у спірних правовідносинах, з огляду на позицію податкового органу щодо нереальності укладених правочинів та враховуючи приписи ст.138 КАС України (в редакції до 15.12.2017), має бути доведеним (спростованим) факт (реальність) здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами.

Внаслідок чого, вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій встановили, що реальність господарських операцій позивача зі спірними контрагентами підтверджується первинними документами податкового обліку, які характерні для такого роду господарських взаємовідносин та обов'язковість ведення яких передбачена нормами законодавства України, з яких можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування поставлених товарів, їх кількість та вартість, одиниця виміру, визначено сторони господарських операцій та осіб відповідальних за здійснення господарських операцій. Зміст господарських операцій відповідає змісту укладених договорів та видам господарської діяльності постачальників.

При цьому, суд апеляційної інстанції відхилив як необґрунтовані посилання контролюючого органу про неможливість встановлення ланцюга постачання товарів до безпосередніх постачальників позивача, вказавши на те, що висновки СДПІ зроблено з огляду на аналіз податкових накладних, які свідчать про придбаний товар лише в періоді (місяці), в якому такий товар був реалізований позивачу, але вказані обставини не вказують на те, що постачальники позивача не могли придбати товар в іншому періоді, ніж у періоді, в якому такий товар було реалізовано позивачу.

Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Вирішуючи спір по суті, суди попередніх інстанцій, посилаючись на положення Податкового кодексу України дійшли правильного висновку, що наведеними правовими нормами, в першу чергу, регламентовано пряму взаємозалежність правильності врахування платником податку у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента товарів/робіт/послуг від підтвердження проведених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Натомість поза увагою судів залишено те, що навіть наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За відсутності факту придбання товарів/робіт/послуг або в разі, якщо придбані товари/роботи/послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів.

Податковий орган в акті перевірки, а також під час розгляду спору в судах першої та апеляційної інстанцій, наголошував та ставив під сумнів можливість виконання господарських операцій кількістю штатних працівників контрагента позивача, а також на неможливості реалізації позивачу товару, який продавцями не придбавався.

Як вбачається з судових рішень, суд першої інстанції вказаним доводам правової оцінки взагалі не надав та не встановив чи відповідають вони дійсності, а лише, перелічивши документи, якими були опосередковані спірні господарські операції, обмежився висновками про їх наявність.

Між тим, висновок суду апеляційної інстанції, про те, що постачальники позивача могли придбати товар в іншому періоді, ніж у періоді, в якому такий товар було реалізовано позивачу, ґрунтується виключно на припущеннях, оскільки зроблений без дослідження належних та допустимих доказів.

Отже поза увагою судів залишено те, що для формування доходів та витрат мають значення, як податкові накладні, так інші первинні документи, які видаються на підтвердження реально вчиненої операції, зважаючи на що при оцінці правильності їх врахування позивачем у податковому обліку, слід враховувати дані про рух активу на шляху від виробника до кінцевого вигодонабувача, що вимагає з'ясування яким чином транспортувався товар, де зберігався, ким приймався, дослідити первинні документи, пов'язані з виконанням спірних договорів в сукупності з іншими доказами, що стосуються предмету доказування, встановити наявність зв'язку між фактом продажу товарів з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку.

З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; та наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій не звернули уваги на те, що придбання активів (тобто товарів, послуг) передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника податків. Така мета є необхідною умовою для формування витрат та/або податкового кредиту платником податків. Всі витрати мають бути здійсненими в межах господарської діяльності платника податків.

Відповідно витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

Згідно з підпунктом 14.1.36 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Розглядувана позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Разом з тим в ході розгляду справи суди попередніх інстанцій не перевірили чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції постачання контрагентами позивачу.

Зважаючи на викладене, колегія суддів касаційної інстанції не може погодитись або спростувати, як висновки та доводи податкового органу, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на викладене, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаpгу Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України задoвoльнити частково.

2. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 жовтня 2017 року скасувати, справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

3. Пoстанoва набиpає закoннoї сили з дати її пpийняття, є oстатoчнoю і oскаpженню не підлягає.

........................

........................

...........................

В.П.Юрченко

І.А.Васильєва

С.С.Пасічник

Судді Верховного Суду