Рішення

від 26.06.2018 по справі 816/1977/17

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2018 року м. ПолтаваСправа № 816/1977/17 Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Канигіної Т.С.,

за участю:

секретаря судового засідання - Скорика С.В.,

представника позивача - ОСОБА_1,

представників відповідача - ОСОБА_2, ОСОБА_3,

розглянувши у судовому засіданні адміністративну справу за позовом

позивача Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРК "Кременчук" до відповідача Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень В С Т А Н О В И В:

08.11.2017 Товариство з обмеженою відповідальністю "ТРК "Кременчук" (надалі - ТОВ "ТРК "Кременчук") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області, відповідно до якого просить:

- визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № НОМЕР_1 в частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн;

- визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № НОМЕР_2, у частині якого донараховано ПДВ 42806,66 грн, у тому числі за основним платежем - 34245,33 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн (з урахуванням уточненого адміністративного позову від 05.12.2017, а.с. 103-113, т.1).

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає про незгоду з висновками контролюючого органу в частині заниження доходу за 2015 рік у сумі 18515,77 грн за рахунок включення не в повному обсязі кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності, що обліковувалась на рахунку бухгалтерського обліку 6811, оскільки відповідачем не було враховано природу виникнення такої заборгованості та сплати такої суми до бюджету. Також вважає безпідставними висновки в частині завищення витрат у сумі 77993,54 грн за 2015 рік у зв'язку зі списанням дебіторської заборгованості без створення резерву сумнівних боргів, оскільки така заборгованість є товарною (за попередньою оплатою). Крім того наголошує про помилковість висновків щодо завищення податкового кредиту у грудні 2015 року у розмірі 34245,20 грн за рахунок непроведення коригування сум податкового кредиту по списаній кредиторській заборгованості за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, що обліковувалась по рахунку 6851. За доводами позивача, при визнанні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари чи послуги і у продавця не виникає обов'язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов'язань та зменшенням у покупця податкового кредиту.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 11.12.2017 відкрито провадження у справі та призначено попереднє судове засідання на 20.12.2017 за правилами статей 105, 106, 107, 111 Кодексу адміністративного судочинства України у редакції, що діяла до 15.12.2017.

19.12.2017 до суду надійшли заперечення відповідача, які розцінені судом як відзив на позов, згідно з якими контролюючий орган наполягав на правомірності висновків перевірки та оспорюваних податкових повідомлень-рішень. У результаті списання кредиторської заборгованості позивачем протиправно не включено в повному обсязі її до складу доходу. Також, за твердженням відповідача, під безнадійною заборгованістю, що підпадає під ознаку підпункту "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, слід вважати заборгованість, за якою минув термін позовної давності у разі, якщо відповідні заходи з її стягнення не призвели до позитивних наслідків. При цьому якщо списана заборгованість не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, то у разі списання такої заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів, витрати на таке списання збільшують фінансовий результат до оподаткування. Як наслідок, ТОВ "ТРК "Кременчук" завищено податковий кредит у грудні 2015 року, але не здійснено коригування податкового кредиту /а.с. 121-123, т. 1/.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 20.12.2017 відкладено розгляд справи на 17.01.2018.

У судовому засіданні 17.01.2018 ухвалою суду продовжено строк підготовчого провадження на 30 днів та оголошено перерву до 14.02.2018.

05.02.2018 до суду надійшла відповідь на відзив, у якій позивач наголошує на тому, що правомірно включена не в повному обсязі списана кредиторська заборгованість до складу доходів, оскільки спірна сума є податком на додану вартість, що підприємство задекларувало у складі податкових зобов'язань. За доводами позивача, дебіторська заборгованість є товарною, тому не є фінансовим активом, щодо якого підлягає створенню резерв сумнівних боргів. Стосовно висновків відповідача про нездійснення позивачем коригування податкового кредиту в частині його завищення за кредиторською заборгованістю товариство зазначає, що останні ґрунтуються на припущеннях щодо безоплатності виконаних робіт та відсутності належного посилання на норми Податкового кодексу України, що визначають обов'язок здійснення такого коригування; натомість ТОВ "ТРК "Кременчук" при списанні такої заборгованості дотримувалось вимог Податкового кодексу України, оскільки віднесло таку суму до бази оподаткування податку на прибуток; усі операції оподатковані податком на додану вартість станом на момент їх здійснення, а коригування податкового кредиту призведе до подвійного оподаткування одних і тих самих господарських операцій /а.с. 145-159, т.1/.

06.02.2018 до суду надійшли додаткові пояснення відповідача, у яких зазначено: якщо платник податку при придбанні товарів/послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, але такі товари/послуги не були оплачені протягом терміну позовної давності, то в податковому періоді, у якому відбуває кредиторської заборгованості, платнику необхідно відкоригувати суму податкового кредиту; при цьому коригування у вказаному випадку здійснюється на підставі бухгалтерської довідки. Також відповідач стверджує про обов'язковість створення резерву сумнівних боргів за дебіторською заборгованістю на товари (роботи, послуги) та зауважує щодо невжиття позивачем заходів стягнення заборгованості, визнаної ТОВ "ТРК "Кременчук" безнадійною /а.с. 204-205, т.2/.

У судовому засіданні 14.02.2018 оголошено перерву до 12.03.2018.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 12.03.2018 закрито підготовче провадження у справі № 816/1977/17 та призначено справу до судового розгляду по суті 28.03.2018.

27.03.2018 до суду надійшли письмові пояснення позивача, відповідно до яких товариство зазначає про відсутність підстав для здійснення коригування на підставі бухгалтерської довідки, оскільки така форма коригувань не визначена жодним нормативно-правовим актом, а єдиною підставою для коригування податкового кредиту є розрахунок коригування ПДВ, наданий постачальником. Останніх, у свою чергу, постачальниками не надавалось, оскільки контрагентами не зменшувались суми податкових зобов'язань з ПДВ /а.с 50-54, т.3/.

У судовому засіданні 28.03.2018 оголошено перерву до 19.04.2018.

У судовому засіданні 19.04.2018 оголошено перерву до 20.04.2018.

Ухвалами суду від 20.04.2018 призначено у справі судову економічну експертизу; провадження у справі зупинено до 10:00 20.06.2018.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 20.06.2018 поновлено провадження у справі.

У судовому засіданні 20.06.2018 оголошено перерву до 26.06.2018.

Представник позивача у судовому засіданні 26.06.2018 позов підтримала, просила задовольнити в повному обсязі.

Представники відповідача у судовому засіданні 26.06.2018 проти позову заперечували, просили відмовити у його задоволенні в повному обсязі.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, з'ясувавши фактичні обставини, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову з огляду на наступне.

У період з 04.09.2017 по 12.09.2017 фахівцями Головного управління ДФС у Полтавській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ТРК "Кременчук" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2017.

За результатами перевірки складено акт від 19.09.2017 № 1224/16-31-14-03-13/34397674 (надалі по тексту - акт перевірки) /а.с. 209-246, т.2/.

Підстави та порядок перевірки позивачем не оскаржуються.

Перевіркою встановлено та в акті перевірки зафіксовано порушення ТОВ "ТРК "Кременчук", зокрема:

- підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, підпункту 140.4.2 пункту 140.4, статті 140 Податкового кодексу України, П(С)БУ № 10 "Дебіторська заборгованість", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, П(С)БУ № 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, П(С)БО №15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, у результаті чого зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 1144998,00 грн, у т.ч. за 2014 рік - 23012,00 грн, за 2015 рік - 560993,00 грн, за 2016 рік - 560993,00 грн;

- пункту 189.1 статті 189, пункту 193.1 статті 193, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого донараховано ПДВ 56446,00 грн, у т.ч. квітень 2017 року - 44365,00 грн, травень 2017 року - 12081,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки Головним управлінням ДФС у Полтавській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 02.10.2017:

- № НОМЕР_2, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 70557,50 грн, у тому числі за податковими зобов'язаннями - 56446,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 14111,50 грн /а.с. 38, т.1/;

- № НОМЕР_1, яким позивачу зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік - 23012,00 грн, за 2015 рік - 560993,00 грн, за 2016 рік - 560993,00 грн /а.с. 39, т.1/.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 02.10.2017 № НОМЕР_1 в частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн, та податковим повідомленням-рішенням від 02.10.2017 № НОМЕР_2, у частині якого донараховано ПДВ 42806,66 грн, у тому числі за основним платежем 34245,33 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн, позивач звернувся до суду.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № НОМЕР_1 в частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн, суд виходив з наступного.

За висновком акта перевірки позивачем порушено вимоги підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, підпункту 140.4.2 пункту 140.4, статті 140 Податкового кодексу України, П(С)БУ № 10 "Дебіторська заборгованість", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, П(С)БУ № 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, П(С)БО №15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, у результаті чого зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн (у межах предмету оскарження у цій справі).

Так, у ході перевірки Головним управлінням ДФС у Полтавській області встановлено, що ТОВ "ТРК "Кременчук" у 2015 році списано безнадійну кредиторську заборгованість по контрагентам, яка обліковувалась на рахунку бухгалтерського обліку 6811 "Розрахунки за авансами одержаними" у розмірі 1110942,62 грн, а саме: ОСОБА_4 - 12870,00 грн, у тому числі ПДВ - 2145,00 грн; ФОП ОСОБА_5 - 1500,00 грн, у тому числі ПДВ - 250,00 грн; ФОП ОСОБА_6 - 2000,00 грн, у тому числі ПДВ - 333,33 грн; ТОВ "ТД "Сталекс" - 94500,00 грн, у тому числі ПДВ 15750,00 грн; ТОВ "Східно-Європейська книготорговельна компанія" - 224,62 грн, у тому числі ПДВ - 37,44 грн.

На підтвердження правовідносин між указаними контрагентами та ТОВ "ТРК "Кременчук" позивачем надані договори оренди, акти звіряння, реєстри виданих та отриманих податкових накладних, а також акти часткового зарахування зустрічних однорідних вимог /а.с.161-219, т. 1/.

Умовами цих договорів передбачено, зокрема, що орендарі перераховують гарантійні платежі у відповідному розмірі, які утримується протягом строку дії договорів оренди як забезпечення виконання зобов'язань орендарів по оплаті заборгованості. Та у випадку дострокового розірвання договору з ініціативи орендаря гарантійний платіж не повертається орендарю.

Реальність господарських операцій між переліченими контрагентами та ТОВ "ТРК "Кременчук" відповідачем не оспорюється.

У бухгалтерському обліку операція зі списання такої заборгованості відображена наступним проведенням:

Дт 6811 Кт 717 у сумі 111094,62 грн

Дт 6432 Кт 717 сторно (-) 18515,77 грн

Дт 717 Кт 791 у сумі 92578,85 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку, що протиправно списана позивачем кредиторська заборгованість включена до складу доходу не в повному обсязі, чим порушено підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, П(С)БУ № 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, П(С)БО №15 "Дохід", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, що призвело до заниження показника "Дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку" за 2015 рік у розмірі 18516,00 грн.

Надаючи оцінку викладеному, суд виходив з наступного.

За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об'єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

На виконання укладених з вищевказаними контрагентами договорів оренди позивачем отримані від орендарів гарантійні платежі.

Відповідно до положень підпункту "а" пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України ТОВ "ТРК "Кременчук" визначено податкові зобов'язання з ПДВ у загальному розмірі 18515,77 грн у день отримання гарантійних платежів.

При цьому позивач зазначає, що гарантійні платежі були списані в дохід того звітного періоду, у якому достовірно встановлено, що зобов'язання з повернення гарантійних платежів не підлягають поверненню.

Наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306, затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання" (надалі - П(С)БО 11).

Так, поточні зобов'язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов'язання (пункт 11 П(С)БО 11).

Поточні зобов'язання відображаються в балансі за сумою погашення (пункт 12 П(С)БО 11).

Водночас, Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" (надалі - П(С)БО 15), яке затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153, визначено, що доходом визнається сума зобов'язання, яке не підлягає погашенню (пункт 15 П(С)БО 15).

На виконання зазначених положень позивачем здійснено списання кредиторської заборгованості, що обліковувалась у розмірі 111094,62 грн, відповідно до положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 № 893/4186 (надалі - Інструкція № 291), на субрахунку 681 "Розрахунки за авансами одержаними", на якому ведеться облік одержаних авансів під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також суми попередньої оплати покупцями і замовниками рахунків постачальника за продукцію і виконані роботи.

Підстави віднесення такої суми до кредиторської заборгованості відповідачем під сумнів не ставились у ході перевірки та у ході судового розгляду справи.

При списанні кредиторської заборгованості в бухгалтерському обліку відображено проведення на рахунку 71 "Інший операційний дохід", що ведеться узагальнення інформації про інші доходи від операційної діяльності підприємства у звітному періоді, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

До інших операційних доходів відносяться: доходи від реалізації іноземної валюти; доходи від реалізації інших оборотних активів (крім фінансових інвестицій); доходи від операційної оренди активів; доходи від операційної курсової різниці за операціями в іноземній валюті; суми штрафів, пені, неустойок та інших санкцій за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, господарського суду про їх стягнення; доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності; відшкодування раніше списаних активів (надходження боргів, списаних як безнадійні); суми одержаних безоплатно оборотних активів та субсидій; інші доходи від операційної діяльності.

За кредитом рахунку 71 "Інший операційний дохід" відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом - суми непрямих податків (податку на додану вартість, акцизного податку та інших зборів (обов'язкових платежів) та списання в порядку закриття на рахунок 79 "Фінансові результати".

Таке списання здійснено у розмірі 92578,85 грн по субрахунку 717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості", за яким узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності.

При цьому позивачем методом "сторно" відображено проведення між рахунком 6432 на рахунок 717 від'ємне значення у 18515,77 грн.

На підставі викладеного, відповідач дійшов висновку щодо включення до складу доходу списаної кредиторської заборгованості не в повному обсязі, а саме: у розмірі 18516 грн.

Суд вважає такі висновки помилковими, зважаючи на наступне.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Підпунктом 6.1 пункту 6 П(С)БО 15 визначено, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Таким чином, позивачем правомірно не здійснено включення до складу доходу списаної кредиторської заборгованості у розмірі 18515,77 грн, що становить суму ПДВ в частині сплачених орендарями гарантійних платежів.

Крім того, контролюючий орган у ході перевірки дійшов висновку про порушення ТОВ "ТРК "Кременчук" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139, підпункту 140.4.2 пункту 140.4, статті 140 Податкового кодексу України, П(С)БУ № 10 "Дебіторська заборгованість", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, у зв'язку з чим завищено витрати внаслідок безпідставного списання безнадійної дебіторської заборгованості в 2015 році без створення резерву сумнівних боргів у розмірі 77993,54 грн, у тому числі за взаємовідносинами з наступними контрагентами: ПП "Темпо" у сумі 12819,84 грн, ТОВ "СКС-Ритм" у сумі 58000,00 грн, ТОВ "Самміт-Кременчук" у сумі 1787,70 грн, ПП "Корсид" у сумі 5386,00 грн.

Реальність цих операцій відповідачем не оспорювалась.

Суд зазначає, що є безпідставним посилання контролюючого органу на порушення ТОВ "ТРК "Кременчук" підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України з огляду на наступне.

За змістом цього підпункту фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

Проте положення статті 139 Податкового кодексу України стосуються різниць, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), тоді як позивачем об'єкт оподаткування за 2015 рік визначено без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) відповідно до приписів підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, про що зазначено у податковій звітності.

Відповідно до пункту 1 Розділу ІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/22868 (надалі - НП(С)БО 1), фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.

Згідно із пунктом 8 Розділу ІІ НП(С)БО 1 у звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

При цьому за визначенням термінів, які містяться у пункті 3 розділу І НП(С)БО 1, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Відповідно до пунктів 6-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (надалі - П(С)БО 16), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Пунктом 20 П(С)БО 16 встановлено, що до інших операційних витрат включаються, зокрема, сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів.

За приписами абзацу "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Нормами Податкового кодексу України не врегульовано поняття та порядок обчислення строку позовної давності, тому підлягають застосуванню відповідні положення Цивільного кодексу України.

Статтею 256 Цивільного кодексу України передбачено, що позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

У силу положень статті 257 Цивільного кодексу України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Згідно із приписами статті 261 Цивільного кодексу України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила (частина перша статті 261 Кодексу). За зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання (частина п'ята статті 261 Кодексу).

Аналіз наведених положень Цивільного кодексу України свідчить про те, що позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу, який за загальним правилом складає 3 роки.

За таких обставин твердження контролюючого органу в акті перевірки та відповідача у письмових запереченнях про те, що під безнадійною заборгованістю, що підпадає під ознаку абзацу "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, слід вважати заборгованість, за якою минув термін позовної давності, у разі, якщо відповідні заходи з її стягнення не призвели до позитивних наслідків, є безпідставним та не ґрунтується на нормах податкового і цивільного законодавства.

Натомість суд погоджується із доводами позивача про те, що в розумінні абзацу "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю незалежно від того, чи здійснювалися заходи її стягнення.

Також суд наголошує на тому, що контролюючим органом не ставився під сумнів сплив строку позовної давності за вказаними вище операціями.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за № 725/4018 (надалі - П(С)БО 10).

За змістом пункту 4 П(С)БО 10 дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.

Пунктом 5 П(С)БО 10 визначено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Відповідно до пункту 7 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат (пункт 10 П(С)БО 10).

Згідно із пунктом 11 П(С)БО 10 виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

ОСОБА_3 встановлено, що ТОВ ТРК "Кременчук" щодо заборгованості ПП "Темпо", ТОВ "СКС-Ритм", ТОВ "Самміт-Кременчук" та ПП "Корсид" в сумі 77993,54 грн резерв сумнівних боргів не створено, у зв'язку з чим і безнадійну дебіторську заборгованість списано без одночасного зменшення величини резерву сумнівних боргів, що не заперечується відповідачем.

Водночас, суд звертає увагу на те, що пунктом 11 П(С)БО 10 передбачено, що у разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується з активів на інші операційні витрати, тобто визнається можливість списання безнадійної заборгованості понад резерв сумнівних боргів.

Також за визначенням термінів статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-ХIV (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

У свою чергу витрати визначаються як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками) (пункт 3 розділу І НП(С)БО 1)

Заборгованість, визнана безнадійною, перестає відповідати критерію визнання активів у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", оскільки перехід дебіторської заборгованості до категорії безнадійної означає вибуття активу, яке призводить до зменшення власного капіталу, що, безумовно, спричиняє визнання витрат у бухгалтерському обліку.

Водночас зі списання безнадійної заборгованості понад резерв сумнівних боргів вбачається, що відображаються такі витрати в складі інших операційних (субрахунок 944), що підтверджено відповідачем в акті перевірки.

Також в акті перевірки зазначено відповідачем про відображення в бухгалтерському обліку операції на суму 77993,54 грн на субрахунку 371"Розрахунки за виданими авансами".

При цьому відповідно до положень Інструкції № 291 у рахунку 37 "Розрахунки з різними дебіторами" відсутня кореспонденція з резервом сумнівних боргів.

Отже, ТОВ "ТРК "Кременчук" згідно із нормами податкового законодавства мало право віднести до складу інших операційних витрат безнадійну заборгованість в сумі 77993,54 грн без створення резерву сумнівних боргів за вказаною заборгованістю.

Висновок контролюючого органу і заперечення відповідача проти позову у цій частині, що право збільшити суму витрат на списану суму заборгованості позивач мав лише після створення резерву сумнівних боргів або після здійснення заходів щодо її стягнення, не ґрунтуються на нормах Податкового кодексу України та законодавства, що регулює порядок бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Висновки щодо безпідставності встановлених у ході перевірки порушень також знайшли своє підтвердження в ході експертного дослідження, за результатами якого складено Висновок №11 від 05.06.2018 у /а.с. 92-97, т.3/.

Виходячи з викладеного, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення вимог ТОВ "ТРК "Кременчук" у цій частині.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № НОМЕР_2, у частині якого донараховано ПДВ 42806,66 грн, у тому числі за основним платежем 34245,32 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн, суд виходив з наступного.

За висновком акта перевірки позивачем порушено пункт 189.1 статті 189, пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого позивачем завищено податковий кредит у грудні 2015 року в сумі 34245 грн за кредиторською заборгованістю, яка була списана як безнадійна, але податковий кредит по цим сумам ТОВ "ТРК "Кременчук" не відкориговано.

Так, судом встановлено та не заперечувалось відповідачем, що ТОВ "ТРК "Кременчук" списана безнадійна кредиторська заборгованість у розмірі 205471,95 грн, у тому числі ПДВ 34245,32 грн, що обліковувалась у бухгалтерському обліку по субрахунку 6851 "Розрахунки і іншими кредиторами" за наступними контрагентами: ТОВ "Бодекс Плюс" у розмірі 21201,60 грн, у тому числі ПДВ 3533,60 грн; ПП "Екобудсервіс Плюс" у розмірі 29753,60 грн, у тому числі ПДВ 4958,93 грн; ПрАТ "КРМП" у розмірі 105000,62 грн, у тому числі ПДВ 17500,10 грн; ТОВ "Ю.Ті.Джи" у розмірі 49516,13 грн, у тому числі ПДВ 8252,69 грн /а.с. 206, т. 2/.

Реальність операцій з указаними контрагентами відповідачем не оспорюється, підстави списання та визнання такої заборгованості безнадійною під сумнів не ставились.

Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою.

Згідно з підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України під безоплатно наданими товарами, роботами, послугами розуміються товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорам, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Також у листі Міністерства доходів і зборів України від 19.09.2013 №11534/6/99-99-19-04-02-15 зазначено: пунктом 198.5 статті 198 Кодексу визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є об'єктом оподаткування; звільнені від оподаткування; здійснюються в межах балансу; не відносяться до господарської діяльності платника.

Товари/послуги, необоротні активи, при придбанні яких суми податку на додану вартість були включені до складу податкового кредиту і в подальшому використані в операціях з постачання товарів/послуг є використаними в операціях, що підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 185.1 статті 185 Кодексу. А тому нарахування податкових зобов'язань за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу не здійснюється.

Щодо віднесення операції із списання заборгованості до операції з безоплатно наданих товарів/послуг, поняття "безоплатно надані товари, роботи, послуги" визначено підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Кодексу. Так, відповідно до зазначеної норми безоплатно наданими вважаються товари, що надані згідно з договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення. Роботи (послуги) вважаються наданими безоплатно у разі, якщо не висовуються вимоги щодо компенсації їх вартості.

Крім того, стаття 192 Податкового кодексу України "Особливості значення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту)" стосується випадків, коли сторони здійснюють будь-яку зміну суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.

Указана норма не регулює операції визнання заборгованості безнадійною, оскільки при визнанні заборгованості безнадійною не відбувається зміна компенсації за товари/послуги та у продавця не виникає обов'язку виписати покупцю розрахунок коригування з наступним зменшенням у продавця податкових зобов'язань та зменшенням у покупця податкового кредиту.

При цьому, Податковий кодекс України не містить норм, відповідно до яких платник ПДВ повинен нараховувати податкові зобов'язання при визнанні у покупця кредиторської заборгованості за товари/послуги безнадійною.

Висновки щодо безпідставності встановлених в ході перевірки порушень також знайшли своє підтвердження в ході експертного дослідження, за результатами якого складено Висновок №11 від 05.06.2018 /а.с. 92-97, т.3/.

Суд також зазначає, що відповідачем у ході судового розгляду справи наголошувалось на необхідності коригування відповідних сум саме на підставі бухгалтерської довідки, що як форма здійснення коригування податкового кредиту Податковим кодексом України не передбачена та не може бути застосована. Ці доводи також не були вмотивовані представниками відповідача з посиланням на відповідні нормативно-правові акти.

При цьому, цей довід з'явився в ході судового розгляду справи, проте, в акті перевірки не відображений, у зв'язку з чим відповідачем допущено порушення вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Водночас у ході судового розгляду встановлено та відповідачем підтверджено, що за результатами перевірки порушення в цій частині зафіксовано щодо основного платежу у розмірі 34245,3 2 грн, у той час як позивачем заявлено вимогу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № НОМЕР_2, у частині якого донараховано ПДВ за основним платежем 34245,3 3 грн. У зв'язку з чим вимоги ТОВ "ТРК "Кременчук" підлягають задоволенню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № НОМЕР_2 у частині щодо донарахування ПДВ 42806,65 грн, у тому числі за основним платежем 34245,32 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог слід відмовити (0,01 грн).

Відповідно до частин першої, третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб'єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

З огляду на часткове задоволення судом позовних вимог сума судових витрат, яка підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Полтавській області, складає 3537,38 грн.

Керуючись статтями 2, 6, 8, 9, 77, 139, 243-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРК "Кременчук" (вул. Соборна, 21, м. Кременчук, Полтавська область, 39600, ідентифікаційний код 30481107) до Головного управління ДФС у Полтавській області (вул. Європейська, 8, м. Полтава, 36000, ідентифікаційний код 39461639) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № НОМЕР_1 у частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № НОМЕР_2 у частині щодо донарахування ПДВ 42806,65 грн, у тому числі за основним платежем 34245,32 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, код ЄДРПОУ 39461639) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРК "Кременчук" (вул. Соборна, 21, м. Кременчук, Полтавська область, 39600, ідентифікаційний код 30481107) витрати зі сплати судового збору в розмірі 3537,38 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні та касаційні скарги подаються учасниками справи до або через відповідні суди, а матеріали справ витребовуються та надсилаються судами за правилами, що діяли до набрання чинності Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII.

Повний текст рішення складено 09.07.2018.

Суддя ОСОБА_7