Постанова

від 15.11.2018 по справі 816/1977/17

ХАРКІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції : Т.С. Канигіна

15 листопада 2018 р. м. ХарківСправа № 816/1977/17 Харківський апеляційний адміністративний суд

у складі колегії:

головуючого судді: Перцової Т.С.

суддів: Спаскіна О.А. , Жигилія С.П.

за участю секретаря судового засідання Ткаченко А.О.,

представників відповідача - Предибайло А.І., Брушневська О.С.

представника позивача - Костюк Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2018 (повний текст складено 09.07.18) по справі № 816/1977/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРК "Кременчук"

до Головного управління ДФС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

08.11.2017 Товариство з обмеженою відповідальністю "ТРК "Кременчук" (далі по тексту - ТОВ "ТРК "Кременчук", позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі по тексту - ГУ ДФС у Полтавській області, відповідач), в якому, з урахуванням уточнень до позовних вимог, прийнятих судом, просив суд :

- визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № 0009731403 в частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн;

- визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № 0009741403, у частині, якою донараховано ПДВ 42806,66 грн, у тому числі за основним платежем - 34245,33 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2018 по справі № 816/1977/17 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРК "Кременчук" (вул. Соборна, 21, м. Кременчук, Полтавська область, 39600, ідентифікаційний код 30481107) до Головного управління ДФС у Полтавській області (вул. Європейська, 8, м. Полтава, 36000, ідентифікаційний код 39461639) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № 0009731403 у частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № 0009741403 у частині щодо донарахування ПДВ 42806,65 грн, у тому числі за основним платежем 34245,32 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, код ЄДРПОУ 39461639) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРК "Кременчук" (вул. Соборна, 21, м. Кременчук, Полтавська область, 39600, ідентифікаційний код 30481107) витрати зі сплати судового збору в розмірі 3537,38 грн.

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваної постанови норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин справи, ненаданням оцінки всім аргументам учасників справи, просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2018 по справі № 816/1977/17 скасувати, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що позивачем занижено дохід за 2015 рік на суму 18516 грн. у зв'язку з віднесенням на дохід суми заборгованості, що утворилася за результатами відносин із контрагентами ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6, ТОВ ТД Сталлекс , ТОВ Східно-Європейська торгівельна компанія , не в повному обсязі. А саме позивачем всупереч вимогам пп.134.1.1. п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, П (С) БО № 11 Зобов'язання не включено до складу доходу суму ПДВ у розмірі 18516 грн. від загальної суми взаємовідносин з вказаними контрагентами - 111094,62 грн. Крім того, позивачем завищено витрати у зв'язку з безпідставним списанням безнадійної дебіторської заборгованості в 2015 році в сумі 519465,17 грн., яка утворилась по результатами відносин із ТД ТОВ Сталлекс , ПП Темпо , ТОВ СКС-Ритм , ТОВ Самміт-Кременчук , ПП Корсид , без створення резерву сумнівних боргів. Водночас, для застосування норм п.139.2 ст.139 ПК України та списання вказаної заборгованості, яка є фінансовим активом, створення резерву сумнівних боргів є обов'язковим. Також, пояснив, що позивачем всупереч п.193.1 ст.193, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України завищено податковий кредит по кредиторській заборгованості, по якій минув строк позовної давності, що утворилась в результаті відносин із ТОВ Бодекс Плюс , ПП Екобудсервіс-Плюс , ПрАТ КРМП , ТОВ Ю.Ті.Джі . Беручи до уваги, що вказана заборгованість набула статусу безнадійної, а товари (послуги), отримані від вказаних контрагентів, вважаються безоплатно отриманими, вважає, що позивач втратив право користування податковим кредитом, сформованим за рахунок відносин із цими контрагентами, а тому повинен був відкоригувати (зменшити) податковий кредит у декларації з ПДВ за грудень 2015 року, однак, цього не зробив. З огляду на викладене, наполягає на правомірності висновків перевірки та податкових повідомлень-рішень від 02.10.2017 № 0009731403 та № 0009741403 в оскаржуваній частині.

Представники відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримали з підстав, викладених в останній, просили суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2018 по справі № 816/1977/17 скасувати, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача в надісланому до суду письмовому відзиві та в судовому засіданні просив суд апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції - без змін. Пояснив, що ТОВ ТРК Кременчук як орендодавець нежитлових приміщень отримало від орендарів гарантійні платежі за договорами оренди, які воно утримувало до розірвання договорів. З сум цих гарантійних платежів в момент їх отримання було задекларовано та сплачено в бюджет ПДВ 20%. За умовами договорів оренди, після розірвання договорів з ініціативи Орендаря, гарантійні платежі залишаються у власності Орендодавця. Після настання таких обставин TOB ТРК Кременчук визнало дохід на суми таких гарантійних платежів за виключенням 20% ПДВ. Стверджує, що позивач правомірно не включив до складу своїх доходів суму ПДВ, оскільки, по-перше, ПДВ це податок, який був перерахований до бюджету, і ні в момент отримання, ні в момент визнання доходу не збільшує власний капітал підприємства, та по-друге, в силу п. 6 П(С) БО№ 15 Дохід не визнається доходом сума податку на додану вартість, що надійшла від інших осіб та підлягає перерахуванню до бюджету. Також, рядком 01 форми податкової декларації з податку на прибуток, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року N 897, чітко передбачено, що дохід зазначається за вирахуванням непрямих податків.

Крім того, зазначив, що TOB ТРК Кременчук списало до витрат суми товарної заборгованості, що виникла по відносинам із ПП Темпо , ТОВ СКС-Ритм , ТОВ Самміт-Кременчук , ПП Корсид . Вказує, що ця заборгованість є заборгованістю за попередньою оплатою, тобто, позивач сплатив аванс, однак, не отримав товарів, робіт чи послуг від вказаних вище постачальників. З посиланням на п.7 П(С)БО № 10 Дебіторська заборгованість , п.4 П (С) БО 13 Фінансові інструменти стверджує, що для товарної заборгованості резерв сумнівних боргів не створюється, оскільки вона не є фінансовим активом. Враховуючи викладене, вважає, що позивачем цілком обґрунтовано, у відповідності до пункту 11 П(С)БО № 10 Дебіторська заборгованість списано на витрати суму в розмірі 77 993,54 грн. по контрагентах ПП Темпо , ТОВ СКС-Ритм , ТОВ Самміт-Кременчук , ПП Корсид у грудні 2015 року без створення резерву сумнівних боргів.

Вважає безпідставним твердження відповідача про необхідність коригування (зменшення) податкового кредиту по кредиторській заборгованості, по якій минув термін позовної давності, на суму 34 245,33 грн. за грудень 2015 року, яка утворилась за результатами відносин із ТОВ Бодекс Плюс , ПП Екобудсервіс-Плюс , ПрАТ КРМП , ТОВ Ю.Ті. Джі , оскільки жодною нормою Податкового кодексу України не передбачено обов'язку платника податків зменшувати податковий кредит у разі списання кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності. При цьому, в силу п.192.1 ст.192 ПК України, який є єдиною нормою, що регламентує порядок коригування податкового кредиту, встановлено, підставою для перерахунку податкового кредиту є виключно розрахунок коригування, складений та надісланий постачальником в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Коригування податкового кредиту на підставі бухгалтерської довідки, як зазначено відповідачем у запереченнях на висновок, не передбачено жодним положенням законодавства України. Беручи до уваги, що відповідачем не доведено ані факту складання, надсилання, постачальниками розрахунків коригування, ані факту зменшення постачальниками своїх податкових зобов'язань за вказаними господарськими операціями, ані факту зміни компенсації вартості робіт, вказаний висновок контролюючого органу є безпідставним.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що в період з 04.09.2017 по 12.09.2017 фахівцями Головного управління ДФС у Полтавській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ТРК "Кременчук" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2017.

За результатами перевірки складено акт від 19.09.2017 № 1224/16-31-14-03-13/34397674, яким зафіксовано порушення ТОВ "ТРК "Кременчук", зокрема:

- пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, пп. пп. 139.1.1, 139.1.9 п. 139.1, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139, пп. 140.4.2 п. 140.4, ст. 140 Податкового кодексу України, П(С)БО № 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, П(С)БО № 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, П(С)БО №15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, у результаті чого зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 1144998,00 грн, у т.ч. за 2014 рік - 23012,00 грн, за 2015 рік - 560993,00 грн, за 2016 рік - 560993,00 грн;

- п. 189.1 ст. 189, п. 193.1 ст. 193, п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, у результаті чого донараховано ПДВ 56446,00 грн, у т.ч. квітень 2017 року - 44365,00 грн, травень 2017 року - 12081,00 грн.

На підставі наведених висновків акту перевірки Головним управлінням ДФС у Полтавській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 02.10.2017:

- № 0009741403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 70557,50 грн, у тому числі за основним платежем - 56446,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 14111,50 грн /а.с. 38, т.1/;

- № 0009731403, яким позивачу зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік - 23012,00 грн, за 2015 рік - 560993,00 грн, за 2016 рік - 560993,00 грн /а.с. 39, т.1/.

Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням № 0009731403 в частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, та податковим повідомленням-рішенням № 0009741403 в частині донарахування ПДВ у розмірі 42806,66 грн, у тому числі за основним платежем 34245,33 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень у вищезазначеній частині.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з правомірності формування позивачем доходу та податкового кредиту за перевірений період.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 02.10.2017 № 0009741403 в частині визначення грошового зобов'язання з ПДВ (за основним платежем) в сумі 0,01 грн., суд першої інстанції виходив з того, що за результатами перевірки порушення в цій частині зафіксовано щодо основного платежу у розмірі 34245,32 грн, у той час як позивачем заявлено вимогу про визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення-рішення на суму 34245,33 грн. (за основним платежем).

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, отже, перегляду підлягає рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, з огляду на таке.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № 0009731403 в частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн, колегія суддів зазначає наступне.

За висновком акту перевірки позивачем порушено пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 статті 138, пп. 139.1.1, 139.1.9 п. 139.1, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139, пп. 140.4.2 п.140.4, статті 140 Податкового кодексу України, П(С)БО № 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, П(С)БО № 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, П(С)БО №15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, у результаті чого зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн.

Так, у ході перевірки Головним управлінням ДФС у Полтавській області встановлено, що ТОВ "ТРК "Кременчук" у 2015 році списано безнадійну кредиторську заборгованість по контрагентам, яка обліковувалась на рахунку бухгалтерського обліку 6811 "Розрахунки за авансами одержаними" у розмірі 1110942,62 грн, а саме: ОСОБА_4 - 12870,00 грн, у тому числі ПДВ - 2145,00 грн; ФОП ОСОБА_5 - 1500,00 грн, у тому числі ПДВ - 250,00 грн; ФОП ОСОБА_6 - 2000,00 грн, у тому числі ПДВ - 333,33 грн; ТОВ "ТД "Сталекс" - 94500,00 грн, у тому числі ПДВ 15750,00 грн; ТОВ "Східно-Європейська книготорговельна компанія" - 224,62 грн, у тому числі ПДВ - 37,44 грн.

На підтвердження правовідносин між указаними контрагентами та ТОВ "ТРК "Кременчук" позивачем надані до матеріалів справи копії договорів оренди, акти звіряння, реєстри виданих та отриманих податкових накладних, а також акти часткового зарахування зустрічних однорідних вимог /а.с.161-219, т. 1/.

Умовами цих договорів передбачено, зокрема, що орендарі перераховують гарантійні платежі у відповідному розмірі, які утримуються протягом строку дії договорів оренди як забезпечення виконання зобов'язань орендарів по оплаті заборгованості. У випадку дострокового розірвання договору з ініціативи орендаря гарантійний платіж не повертається орендарю.

Реальність господарських операцій між вищевказаними контрагентами та ТОВ "ТРК "Кременчук" відповідачем не оспорюється.

Наказом № 46 від 31.12.2015 по підприємству ТОВ ТРК Кременчук позивачем зараховано до складу доходів підприємства невикористані залишки гарантійних платежів наступних контрагентів : ФОП ОСОБА_4 - 12870,00 грн., ФОП ОСОБА_5 - 1500,00 грн., ФОП ОСОБА_6 - 2000,00 грн., ТОВ Східно-Європейська торгівельна компанія - 224,62 грн.

У бухгалтерському обліку операція зі списання такої заборгованості відображена наступним проведенням:

Дт 6811 Кт 717 у сумі 111094,62 грн,

Дт 6432 Кт 717 сторно (-) 18515,77 грн,

Дт 717 Кт 791 у сумі 92578,85 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку, що списана позивачем кредиторська заборгованість включена до складу доходу не в повному обсязі, чим порушено підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, П(С)БО № 11 "Зобов'язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (далі по тексту - П (С) БО 11), П(С)БО №15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (далі по тексту - П(С)БО 15), що призвело до заниження показника "Дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку" за 2015 рік у розмірі 18516,00 грн.

Колегія суддів вважає такий висновок відповідача хибним, з огляду на таке.

За змістом пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що на виконання укладених з вищевказаними контрагентами договорів оренди позивачем отримані від орендарів гарантійні платежі.

Відповідно до положень підпункту "а" пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України ТОВ "ТРК "Кременчук" визначено податкові зобов'язання з ПДВ у загальному розмірі 18515,77 грн у день отримання гарантійних платежів.

Відповідно до п. 5 П(С) БО № 15 Дохід дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Колегія суддів зазначає, що непрямі податки, сплачені у складі ціни товару (робіт, послуг), в даному випадку ПДВ, не збільшують власний капітал підприємства, оскільки відповідно до ст. 6 Податкового кодексу України податком є обов'язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.

Таким чином, у даному випадку, відсутня обов'язкова ознака доходу, а саме - не відбувається збільшення власного капіталу, оскільки податок на додану вартість це обов'язковий безумовний платіж до відповідного бюджету, який не залишається у власності та розпорядженні підприємства, а підлягає перерахуванню до бюджету.

Окрім того, пунктом 6.1 П(С) БО № 15 Дохід передбачено, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.

Також рядком 01 форми податкової декларації з податку на прибуток, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року N 897 передбачено, що дохід зазначається за вирахуванням непрямих податків.

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що позивачем цілком правомірно списано кредиторську заборгованість по відносинам із контрагентами-орендарями приміщень в сумі 92578,85 грн з віднесенням її до складу доходу без урахування ПДВ у розмірі 18515,77 грн, а висновок відповідача про заниження суми доходу за 2015 рік за рахунок невключення до складу доходу ПДВ у зазначеному розмірі, є хибним.

Щодо висновку відповідача про порушення ТОВ "ТРК "Кременчук" пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 ст.138, пп. пп. 139.1.1, 139.1.9 п. 139.1, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139, пп. 140.4.2 п. 140.4, ст.140 Податкового кодексу України, П(С)БО № 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, колегія суддів зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що такого висновку відповідач дійшов, виходячи з твердження про завищення позивачем витрат внаслідок безпідставного списання безнадійної дебіторської заборгованості в 2015 році без створення резерву сумнівних боргів у розмірі 77993,54 грн, у тому числі за взаємовідносинами з наступними контрагентами: ПП "Темпо" у сумі 12819,84 грн, ТОВ "СКС-Ритм" у сумі 58000,00 грн, ТОВ "Самміт-Кременчук" у сумі 1787,70 грн, ПП "Корсид" у сумі 5386,00 грн.

Реальність цих операцій відповідачем не оспорювалась.

За визначенням, наведеним у підпункті 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

Відповідно до пунктів 6-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (надалі - П(С)БО 16), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за № 725/4018 (надалі - П(С)БО 10).

За змістом пункту 4 П(С)БО 10 дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.

Пунктом 5 П(С)БО 10 визначено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що TOB ТРК Кременчук списало до витрат суми товарної заборгованості (заборгованість за попередньою оплатою, тобто заборгованість, за якою ТОВ ТРК Кременчук перерахувало кошти вищевказаним постачальником за товари, роботи чи послуги, однак, постачальники не поставили товари, не виконали роботи або не надали послуги).

Відповідно до п.7 П(С)БО № 10 Дебіторська заборгованість поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Тобто, величина резерву сумнівних боргів створюється виключно для дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом.

У свою чергу, згідно з п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 Фінансові інструменти до фінансових активів належать: грошові кошти та їх еквіваленти; контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Тобто, резерв сумнівних боргів формується тільки під грошову заборгованість, яка передбачає надходження грошових коштів, а не товарів.

У випадку, коли підприємство сплатило аванс за товари, роботи чи послуги, у підприємства виникає дебіторська заборгованість, яка не є фінансовим активом, тому що при її погашенні не отримуватимуться кошти.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що спірна заборгованість є товарною (за попередньою оплатою), оскільки на рахунку 371 Розрахунки за виданими авансами ведеться облік авансів, наданих іншим підприємствам, які свідчать про наявність виключно товарної дебіторської заборгованості перед підприємством. Інша заборгованість на цьому рахунку не відображається. Грошова заборгованість, що є фінансовим активом відображається на рахунку 361. Окрім того, сплата авансів підтверджується банківськими виписками, доданими до матеріалів справи, якими підтверджується, що спірна заборгованість є товарною.

Доказів протилежного відповідачем не надано.

Відповідно, для такої заборгованості резерв сумнівних боргів не створюється.

У відповідності до п.11 П (С) БО № 10 поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Отже, суми перерахованих авансів, які набули статусу безнадійної дебіторської заборгованості, включаються до складу витрат, а не списуються за рахунок резерву сумнівних боргів, і у податкового обліку сума такої заборгованості відноситься до витрат.

Посилання відповідача на те, що спірні суми не є безнадійною заборгованістю, оскільки позивачем не вжито заходів примусового стягнення, колегія суддів відхиляє, беручи до уваги, що Податковий кодекс України не визначає необхідною умовою для визнання заборгованості безнадійною вжиття таких заходів.

Так, за визначенням пп а пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю незалежно від того, чи здійснювалися заходи її стягнення.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що ТОВ ТРК "Кременчук" правомірно списано дебіторську заборгованість ПП "Темпо", ТОВ "СКС-Ритм", ТОВ "Самміт-Кременчук" та ПП "Корсид" в сумі 77993,54 грн на витрати без створення резерву сумнівних боргів, а тому висновок відповідача про завищення позивачем витрат на вказану суму є хибним.

Твердження контролюючого органу про те, що право збільшити суму витрат на списану суму заборгованості позивач мав лише після створення резерву сумнівних боргів або після здійснення заходів щодо її стягнення, не ґрунтуються на нормах Податкового кодексу України та законодавства, що регулює порядок бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Доводи відповідача про те, що вказана вище заборгованість є заборгованістю за оренду, не відповідають дійсності та спростовуються наявними в матеріалах справи копіями банківських виписок, які підтверджують сплату за товар (т.1, а.с.222-231).

Висновки щодо безпідставності встановлених у ході перевірки порушень пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 ст.138, пп. пп. 139.1.1, 139.1.9 п. 139.1, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139, пп. 140.4.2 п. 140.4, ст.140 Податкового кодексу України, П(С)БО № 10 "Дебіторська заборгованість" також знайшли своє підтвердження в ході експертного дослідження, за результатами якого складено Висновок №11 від 05.06.2018 у /а.с. 92-97, т.3/.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню Головного управління ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № 0009741403 в частині донарахування позивачеві ПДВ 42806,66 грн, у тому числі за основним платежем 34245,32 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн, колегія суддів зазначає наступне.

За висновком акту перевірки позивачем порушено п.189.1 ст. 189, пп. 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено податковий кредит у грудні 2015 року в сумі 34245 грн за кредиторською заборгованістю, яка була списана як безнадійна, але податковий кредит по цим сумам ТОВ "ТРК "Кременчук" не відкориговано (не зменшено).

Так, судом встановлено та не заперечувалось відповідачем, що ТОВ "ТРК "Кременчук" списана безнадійна кредиторська заборгованість у розмірі 205471,95 грн, у тому числі ПДВ 34245,32 грн, що обліковувалась у бухгалтерському обліку по субрахунку 6851 "Розрахунки і іншими кредиторами" за наступними контрагентами: ТОВ "Бодекс Плюс" у розмірі 21201,60 грн, у тому числі ПДВ 3533,60 грн; ПП "Екобудсервіс Плюс" у розмірі 29753,60 грн, у тому числі ПДВ 4958,93 грн; ПрАТ "КРМП" у розмірі 105000,62 грн, у тому числі ПДВ 17500,10 грн; ТОВ "Ю.Ті.Джи" у розмірі 49516,13 грн, у тому числі ПДВ 8252,69 грн /а.с. 206, т. 2/.

Реальність операцій з указаними контрагентами відповідачем не оспорюється, підстави списання та визнання такої заборгованості безнадійною під сумнів не ставились.

Разом з тим, відповідач вважає, що оскільки позивач не повністю розрахувався за поставлені товари (виконані роботи, надані послуги), вказані товари, роботи, послуги після спливу позовної давності вважають безоплатно отриманими, а тому позивач втратив право користування податковим кредитом, сформованим за результатами купівлі вказаних товарів, робіт, послуг.

Відповідно до п. 192.1 ст.192 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. При цьому постачальник товарів/послуг має право зменшити суму податкових зобов'язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем.

Розрахунки коригування, складені платником податку до податкових накладних, що не видаються отримувачу, що складені до 1 лютого 2015 року, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних таким платником податку.

Враховуючи викладене, коригування податкового кредиту відбувається у зв'язку із зміною компенсації вартості постачання товарів (послуг) на підставі розрахунків коригування до податкових накладних, виписаних постачальником та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, згідно з пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України під безоплатно наданими товарами, роботами, послугами розуміються товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорам, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Таким чином, відповідно до зазначеної норми безоплатно наданими вважаються товари, що надані згідно з договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення. Роботи (послуги) вважаються наданими безоплатно у разі, якщо не висуваються вимоги щодо компенсації їх вартості.

Однак, як вбачається з матеріалів справи та не заперечується відповідачем по справі, договори, укладені між ТОВ ТРК Кременчук та ТОВ "Бодекс Плюс", ПП "Екобудсервіс Плюс", ПрАТ "КРМП", ТОВ "Ю.Ті.Джи" є оплатними, і зміни компенсації вартості товарів (послуг) по цим договорам не відбулося.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що вищевказаними контрагентами позивача не надано позивачеві розрахунків коригування до податкових накладних, оскільки ними не було зменшено власних податкових зобов'язань по відносинам із позивачем по справі.

Враховуючи викладене, відсутні передбачені законом підстави для коригування позивачем свого податкового кредиту.

Слід вказати, що відповідач стверджує про необхідність коригування відповідних сум саме на підставі бухгалтерської довідки, однак, це не передбачено жодною нормою Податкового кодексу України. Єдиною підставою для коригування податкового кредиту у розумінні ст.192 ПК України, як зазначалось вище, є виключно розрахунок коригування до податкової накладної, зареєстрований в ЄРПН.

При цьому, такі доводи не викладені відповідачем в акті перевірки, отже, не були підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до ч.2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб'єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Враховуючи викладене, вищенаведені доводи відповідача не беруться колегією суддів до уваги в якості доказу правомірності податкового повідомлення-рішення від 02.10.2017 № 0009741403 в оскаржуваній частині.

Колегія суддів відмічає, що господарські операції, за якими був сформований такий податковий кредит, їх реальність та підтвердження первинними документами були досліджені в ході планової виїзної документальної перевірки ТОВ ТРК Кременчук , за період з 01.10.2009 по 30.09.2012, за результатами якої складено акт № 5796/22-209/34397674 від 28.12.2012.

Зазначеним актом підтверджується правомірність формування позивачем податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ ТРК Кременчук та ТОВ "Бодекс Плюс", ПП "Екобудсервіс Плюс", ПрАТ "КРМП", ТОВ "Ю.Ті.Джи", однак, наразі відповідач вимагає проведення коригування (зменшення) податкового кредиту по відносинам із вказаними контрагентами.

З огляду на наведене вище, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для коригування (зменшення) позивачем податкового кредиту, сформованого по відносинам із ТОВ "Бодекс Плюс", ПП "Екобудсервіс Плюс", ПрАТ "КРМП", ТОВ "Ю.Ті.Джи".

Безпідставність суджень про завищення позивачем податкового кредиту за грудень 2015 року на 34245,32 грн також знайшла своє підтвердження в ході експертного дослідження, за результатами якого складено Висновок №11 від 05.06.2018 /а.с. 92-97, т.3/.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Згідно з ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач при прийнятті оскаржуваних податкового повідомлення-рішення від 02.10.2017 № 0009731403 в частині зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн, та податкового повідомлення-рішення від 02.10.2017 № 0009741403, в частині донарахування ПДВ 42806,65 грн, у тому числі за основним платежем 34245,32 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн, діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч.2 ст.2 КАС України, отже, наявні підстави для скасування даних податкових повідомлень-рішень у вищезазначеній частині.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду в цій частині не спростовують.

Керуючись ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2018 по справі № 816/1977/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду, крім випадків, встановлених ч.5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді О.А. Спаскін С.П. Жигилій Повний текст постанови складено 20.11.2018.