Постанова

від 05.09.2018 по справі 2а/2370/8609/2011

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 2а/2370/8609/2011 Суддя (судді) першої інстанції: С.М. Гарань

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 вересня 2018 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючої судді: Шелест С.Б.

Суддів: Степанюка А.Г., Файдюка В.В.

Секретар судового засідання: Кузик М.А.

За участі представників:

Позивача: Тарадай К.В. Єфименко Н.О.;

Відповідача: Кондаков Є.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства Черкаське хімволокно на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19.06.18р. у справі №2а/2370/8609/2011 за позовом Приватного акціонерного товариства Черкаське хімволокно до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

у с т а н о в и в:

у грудні 2011 року Позивач звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 13.07.11р. №0002512301.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 26.01.12р. у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.13р. скасовано постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 26.01.12р. та ухвалено нову постанову про задоволення позову.

Постановою Верхового Суду від 13.02.18р. постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 26.01.12р. та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17.01.13р. скасовано, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанції, касаційний суд вказав на те, що що під час розгляду справи судовими інстанціями не досліджено, чи використовувались рекламні послуги в оподаткованих господарських операціях. Також зазначено, що Позивачем, як платником податків не доведений зв'язок витрат з основною діяльністю, а також вказано, що постачання електроенергії та теплоенергії, виробництво та реалізація яких складає 97,9% в загальному об'ємі реалізації Позивача, факт використання рекламних та маркетингових послуг, як витрат на збут, не досліджений судами взагалі.

За результатами нового розгляду справи, рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 19.06.18р. відмовлено у задоволенні адміністративного позову.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, Позивач подав апеляційну скаргу, у якій просить суд скасувати рішення з мотивів порушення судом норм матеріального та процесуального права та ухвалити нове рішення про задоволення позову.

Свої вимоги Апелянт мотивує тим, що документами податкового та бухгалтерського обліку підтверджується реальне здійснення господарських операцій з придбання у ТОВ Фордінвестплюс рекламних послуг в межах звичайної господарської діяльності суб'єктів господарювання.

Представники Апелянта в судовому засіданні підтримали доводи та вимоги апеляційної скарги.

Представник Відповідача у судовому засіданні заперечив вимоги апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, розглянувши матеріали справи та апеляційну скаргу Позивача, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як свідчать обставини справи та установлено судом першої інстанції, ДПІ у м. Черкаси Черкаської області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за результатами взаємовідносин з ТОВ ТОВ Фордінвестплюс за грудень 2010 року, за результатами якої складено акт від 13.07.11р. №1769/23-2/00204033.

Перевіркою встановлено порушення Позивачем вимог п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України Про податок на додану вартість , в результаті чого занижено суму податкового зобов'язання з ПДВ за грудень 2010 року на загальну суму 1 673 421 грн.

Такий висновок ґрунтується на тому, що господарській операції з придбання у ТОВ Фордінвестплюс рекламних послуг не були спрямовані на реальне настання правових наслідків в силу відсутності у контрагента Позивача основних засобів (складських приміщень, транспортних засобів), трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності з поставки рекламних послуг; Позивачем не доведено економічну обґрунтованість придбання рекламних послуг.

На підставі акта перевірки, Відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 13.07.11р. №0002512301, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ у сумі 2 901 776 грн., в т.ч.: за основним платежем - 1 673 421 грн., штрафні (фінансові) санкції - 418 355 грн.

Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції погодився з висновком контролюючого орану про відсутність мети створення реальних наслідків за господарськими відносинами між Позивачем та його контрагентом.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на таке.

Статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (надалі - Закону N 996-XIV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, податкові накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону N 996-XIV).

Згідно зі статтею 1 Закону N 996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Отже, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції.

Згідно п.п. 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону №168/97-ВР підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна, яка видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача. Підпунктом 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР визначено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків, або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

При цьому, згідно п.п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону №168/97-ВР, не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.п. 7.2.6 цього пункту).

Таким чином, законодавцем передбачається реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

Отже, за змістом наведених норм, право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг), основних фондів (необоротних активів), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності ; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону № 168/97-ВР) сум витрат на придбання товару (послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).

У даному випадку, обставини справи та зібрані у ній докази у їх сукупності свідчать про неправомірне формування податкового обліку за результатами господарських операцій з придбання рекламних послуг у ТОВ Фордінвестплюс , з огляду на таке.

Як установлено судом першої інстанції, на формування податкового кредиту Позивача у грудні 2010 р. мали вплив операції з придбання у ТОВ Фордінвестплюс рекламних послуг.

Так, між Позивачем та ТОВ Фордінвестплюс було укладено договір про надання рекламних послуг № 01/10 від 01.10.10р., згідно умов якого замовник замовляє, а виконавець виконує рекламні послуги.

Згідно п. 2.1 договору у порядку, на умовах та у строки, визначені даним договором та додатками до нього замовник доручає виконавцю, а виконавець приймає на себе обов'язки надати замовнику за плату рекламні послуги: створення клієнтської бази; створення макетів рекламних листівок євро формата, плакатів А1-А3 формату, макетів для розміщення на транспорті; виготовлення поліграфічної продукції; безадресне розсилання рекламних листівок; розміщення рекламних листівок в поштових скриньках згідно клієнтської бази; розміщення рекламних листівок в маршрутних таксі; реклама в касах Ощадбанка, Укрпошти.

Згідно п. 4.1 договору, загальна вартість наданих послуг передбачених договором складає 12 078 000 грн., в тому числі ПДВ в розмірі 2 013 000 грн.

Пунктом 5.1 договору передбачено, що виконавець кожного місяця протягом терміну надання послуг та в рамках дій передбачених договором та додатковими угодами до нього надає замовнику акти виконаних робіт та щомісячні звіти з докладним описом робіт.

Послуги, визначені даним договором вважаються наданими належним чином та прийнятими замовником з моменту затвердження замовником звіту про результати наданих послуг та підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг (п. 5.3 договору).

Отже, аналізуючи умови договору неможливо встановити, які саме рекламні послуги повинен був надати виконавець Позивачу, а саме: в договорі відсутня конкретизація та обсяг послуг, що належало виконати (надати), строки надання таких послуг, місце та час надання.

Так, на виконання умов договору, сторонами підписано акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.12.10р. на загальну суму 10 065 000 грн., в тому числі ПДВ у сумі 1 673 421,16 грн. та податок на рекламу у сумі 24 473,03 грн.

Разом з тим, у зазначеному акті відсутнє будь-яке посилання на конкретизацію послуг, які надавались, формування ціни послуги, не зазначено строку, протягом якого надавались послуги, місце та час надання послуг, відсутній детальний та повний опис наданих послуг та їх кількісний вираз.

Також за умовами договору, у замовника, який споживав обумовлені договором послуги, повинен бути детальний звіт, у тому числі і щомісячний звіт з детальним описом робіт, який би містив дані про те, які саме послуги надавались: рекламні, поліграфічні чи інші послуги та їх вартість.

Натомість, наявний в матеріалах справи звіт про надані ТОВ Фордінвестплюс послуги (а.с. 41-49) не містить тих даних, які передбачені умовами договору № 01/10 від 01.10.10р. Так, у загальному описі рекламних дій наведено перелік послуг, які повинні надаватись виконавцем, зокрема, послуги щодо розробки макетів для візуальної комунікації: флаєрів євро формату, плакатів, макетів для маршрутних таксі, бордів, проте, не визначено вартості цього виду послуг. Крім того, щодо такої послуги як друк поліграфічної продукції, не зазначено вартості друку постерів для транспорту та їх кількості; не зазначено кількості та вартості плакатів, які необхідно роздрукувати для розміщення на бордах.

Про те, що зазначений звіт не містить у собі сутності операцій та їх вартості зазначив і Верховний Суд у своїй постанові від 13.02.18р. по даній справі.

У загальному описі послуг вказано про необхідність друку поліграфічної продукції, а саме флаєрів у кількості 480 000 штук та доставку їх абонентам, проте, згідно як пояснював Позивач кількість абонентів відокремленого підрозділу Позивача Черкаська ТЕЦ становить близько 60 000 абонентів, тобто розсилка флаєрів абонентам повинна була відбуватись 8 разів. Зважаючи на те, що договір про надання послуг підписано 01.10.10р., а послуги прийнято 30.12.10 р., то є сумнівною доцільність надсилання 8 флаєрів кожному абоненту (60000 абонентів), а в загальній кількості 480 000 флаєрів протягом 2 місяців.

Окрім того, розсилка у такій кількості флаєрів потребує трудових ресурсів та тривалого часу.

Поряд з цим, згідно електронного звіту ТОВ Фордінвестплюс за 4 квартал 2010 року з податку на доходи фізичних осіб (форма 1-ДФ) у штаті працює лише один працівник (керівник товариства), що свідчить про неможливість через відсутність трудових ресурсів реально надати послуги згідно договору № 01/10 від 01.10.10р. у таких обсягах.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Колегія суддів звертає увагу й на ту, обставину, що рекламні послуги надавались безпосередньо ТОВ Фордінвестплюс без залучення інших осіб, оскільки згідно п. 3.1.2 договору, залучення інших осіб відбувається за обов'язкового попереднього погодження з Позивачем, тоді як доказів такого погодження матеріали справи не містять.

Крім того, відповідно до акта про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ Фордінвестплюс № 780/23-2/37307494 від 22.03.2011 р., у ТОВ Фордінвестплюс відсутні необхідні умови для ведення господарської діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал та виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, підприємство не знаходиться за місцемзнаходження.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною статтею 77 КАС України обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов'язку.

Разом з тим, Позивачем не спростовано вказані обставини, не надано належного документального підтвердження тих обставин та відносин, які супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності підтверджують їх реальне виконання, а тому, і не доведено того, що обумовлені правочином послуги вчинені саме вказаним контрагентом.

Разом з тим, обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість податкового обліку первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни послуг суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету.

У свою чергу, відсутність фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції унеможливлюють висновок щодо реальності придбання товарів (робіт, послуг), фактичного та обґрунтованого понесення Позивачем витрат з їх придбання, наявності правових та фактичних підстав для віднесення сум до складу податкового кредиту.

Наявність у покупця належним чином оформлених податкових накладних не є безумовною підставою для віднесення сум, визначених ними, до складу податкового кредиту, оскільки, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів, робіт чи послуг або в разі, якщо придбані товари, роботи чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Згідно ст. 3 Господарського кодексу України, під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Статтею 42 Господарського кодексу України передбачено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Отже, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

З аналізу вказаних правових норм випливає, що в основі будь-якої господарської діяльності лежить економічна мета, доцільність придбання того чи іншого товару, робіт (послуг).

Разом з тим, згідно даних останньої планової виїзної перевірки Позивача, оформленої актом від 19.10.10р. №2302/23-2/00204033 (а.с.80-88, том І) Товариство здійснювало діяльність з виробництва та постачання електроенергії та теплоенергії, виробництво та реалізація яких становить 97% в загальному об'ємі реалізації.

Проведений в ході планової перевірки аналіз фінансово-господарської діяльності Позивача показав, що діяльність підприємства характеризується стабільністю в цілому за результатами фінансового року, проте в межах року наявне коливання, що пояснюється сезонним характером роботи підприємства щодо виробництва та постачання теплоенергії, та помісячними коливаннями кількості виробництва електроенергії. Крім того, підприємство має постійне і широке коло споживачів теплової енергії, тобто фінансовий результат діяльності підприємства не залежить від попиту на вироблену продукцію, але залежить від зміни цінової ситуації на ринку сировини (постійне збільшення ціни на природний газ) та розміру тарифів, встановлених на послуги теплопостачання (регульовані тарифи).

Отже, з наведеного випливає, що придбання обумовлених договором рекламних послуг не обґрунтовано економічною доцільністю таких витрат. Позивачем не надано належних та допустимих доказів на підтвердження реальних змін майнового стану підприємства, які пов'язані із придбанням рекламних послуг.

Позивачем, як платником податків, не доведено використання рекламних послуг в оподаткованих господарських операціях, не доведений зв'язок витрат з основною діяльністю, обов'язок доведення якого покладається на платника податку відповідно до п.5.4 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств , якою на час здійснення спірних правовідносин врегульовані особливості віднесення витрат подвійного оподаткування до складу валових витрат платника податку. Отже, позиваем не

За наведених обставин, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.

Окремо слід зазначити, що про відсутність факту здійснення господарських операцій між Позивачем та ТОВ Фордінвестплюс згідно договору № 01/10 від 01.10.10р., втім за інший період, також дійшов Київський апеляційний адміністративний суд у своїй постанові від 29.03.18р. по справі №2а/2370/884/2012.

Приймаючи до уваги те, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, висновки суду доводами апелянта не спростовані, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для задоволення апеляційної скарги.

Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, Київський апеляційний адміністративний суд

п о с т а н о в и в:

апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства Черкаське хімволокно на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19.06.18р. у справі №2а/2370/8609/2011 - залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 19.06.18р. у справі №2а/2370/8609/2011 - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуюча суддя Шелест С.Б.

Судді : Степанюк А.Г.

Файдюк В.В.

Повний текст постанови складений: 06.09.18