Постанова

від 30.10.2018 по справі 806/4121/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА Іменем України 30 жовтня 2018 року Київ справа №806/4121/14 адміністративне провадження №К/9901/7223/18 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача: Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я., розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Лугинське» Товариства з обмеженою відповідальністю «Європейська лісопереробна група» на постанову  Житомирського окружного адміністративного суду від 06.11.2014 (суддя - Семенюк М.М.) та ухвалу  Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015 (головуючий суддя - Бондарчук І.Ф., судді: Моніч Б.С., Хаюк С.М.) у справі №806/4121/14 за адміністративним позовом  Дочірнього підприємства «Лугинське» Товариства з обмеженою відповідальністю «Європейська лісопереробна група» до Лугинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, ВСТАНОВИВ: Дочірнє підприємство «Лугинське» Товариства з обмеженою відповідальністю «Європейська лісопереробна група» звернулося до адміністративного суду з позовом до Лугинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.03.2014 №0000282200. Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 06.11.2014, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015, у задоволенні позовних вимог відмовлено. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Дочірнє підприємство «Лугинське» Товариства з обмеженою відповідальністю «Європейська лісопереробна група» звернулось з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 06.11.2014 та ухвалу  Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015 у справі №806/4121/14, прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог у  повному обсязі. В обґрунтування своїх вимог заявник посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин). В обґрунтування касаційної скарги Дочірнє підприємство «Лугинське» Товариства з обмеженою відповідальністю «Європейська лісопереробна група»  посилається на безпідставність висновків податкового органу щодо неправомірності формування позивачем податкового кредиту за результатом господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вектра 3000», оскільки належними первинними документами підтверджено рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та отримання останнім реального результату в процесі господарської діяльності з контрагентом. На думку заявника, посилання податкового органу, як на підставу безтоварності поведених операцій, на відсутність документів, які б свідчили про транспортування придбаної продукції є помилковим, оскільки у розглядуваному випадку, позивач здійснював операції з придбання товару та не виступав в якості замовника за договором перевезення. До того ж, спірні товарно-транспортні накладні було надано позивачем в процесі розгляду справи, проте, останні безпідставно було неприйнятно судами першої та апеляційної інстанції до уваги. Позивач також зазначає, що висновки викладені в акті перевірки господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «Вектра 3000» не можуть бути беззаперечним свідченням неправомірності формування позивачем податкового кредиту, оскільки чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів. А тому,  позивач вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято неправомірно, що є підставою для його скасування. Лугинська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Житомирській області не скористалася своїм правом та не надала заперечення на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи. Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Лугинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області було проведено позапланову виїзну перевірку Дочірнього підприємства «Лугинське» Товариства з обмеженою відповідальністю «Європейська лісопереробна група» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вектра 3000» за період з 01.01.2011 по 30.09.2013, Товариством з обмеженою відповідальністю «Вістол» за період з 01.10.2010 по 30.09.2013. Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1  статті 44, пункту 193.1  статті 193, пунктів 198.3, 198.6  статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6. 201.10  статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), внаслідок неправомірного формування позивачем податкового кредиту по взаємовідносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вектра 3000», що призвело до заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 33100,00грн. За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 05.02.2014 №20/22-16/36127998 та прийнято податкове повідомлення-рішення №0000282200 від 07.03.2014, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 41375,00грн., в тому числі 33100,00грн. основний платіж та 8275,00грн. штрафні (фінансові) санкції. Фактичною підставою для збільшення позивачу грошового зобов'язання став висновок податкового органу про безпідставність формування позивачем податкового кредиту за результатом господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вектра 3000» з огляду на безтоварність проведених операцій, тобто таких, які спрямовані на надання податкової вигоди з метою несплати податків до бюджетів, що свідчить про укладення угоди без мети настання реальних правових наслідків. Вказаний висновок сформовано Лугинською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Міндоходів у Житомирській області на підставі висновків викладених в акті перевірки Головного управління Міндоходів у Луганській області від 13.11.2013 №1/22/37377252 щодо дотримання Товариством з обмеженою відповідальністю «Вектра 3000» вимог чинного законодавства в частині нарахування та сплати податку на додану вартість та податку на прибуток за період з 01.01.2011 по 30.09.2018.  Крім того, відповідач зазначає, що позивачем до перевірки не було надано товарно-транспортних накладних або інших перевізних документів на підтвердження транспортування придбаного у контрагента товару, які, на думку податкового органу, є обов'язковими первинними документами на підтвердження товарності спірних господарських операцій. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився і суд апеляційної інстанції, виходив з того, що дії позивача, як платника податку свідчать про його недобросовісність, а вчинені ним господарські операції викликають сумнів у їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, що свідчить про відсутність підстав для формування податкового кредиту за результатом фінансово-господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вектра 3000».   Проте, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій щодо відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлень-рішень №0000282200 від 07.03.2014, оскільки останнє ухвалено без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин)визначено, що господарська діяльність – це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформленими з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства. При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування. Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту. Керуючись наведеними правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вектра 3000», суди послалися на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції – договір поставки, податкові та видаткові накладні, виписки по рахунках позивача. Втім, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв'язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. При цьому суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв'язку за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. Разом з тим, судами попередніх інстанцій не виконано наведених процесуальних вимог та не досліджено належним чином обставини, які є суттєвими для правильного вирішення даної справи. Зокрема, факт відсутності здійснення господарської операції може підтверджуватись неможливістю реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу недостатності фізичних, технічних та технологічних можливостей певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, відсутність управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій. Проте, судами першої та апеляційної інстанцій не надано оцінки обставинам справи щодо реальності вчинення спірних господарських операцій. Верховний Суд зазначає, що положення статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) зобов'язують суд вжити заходів, необхідних для з'ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об'єктивно оцінити наявні у справі докази тощо. Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. Отже, суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. А отже, не прийняття до уваги судами попередніх інстанцій наданих позивачем в процесі розгляду справи документів на підтвердження транспортування придбаного товару, зокрема, товарно-транспортних накладних та рахунків-фактури є безпідставним. Верховний Суд також звертає увагу на те, що покладення судами першої та апеляційної інстанцій в основу судових рішень висновків акту перевірки Головного управління Міндоходів у Луганській області від 13.11.2013 №1/22/37377252 щодо дотримання Товариством з обмеженою відповідальністю «Вектра 3000» вимог чинного законодавства в частині нарахування та сплати податку на додану вартість та податку на прибуток за період з 01.01.2011 по 30.09.2018 (відсутність у Товариства з обмеженою відповідальністю «Вектра 3000» власних або орендованих складських приміщень, виробничих потужностей, техніки, документів, що свідчать про створення фіктивної фінансово-господарської діяльності) є передчасним. При новому розгляді суди повинні врахувати, що «добросовісний платник податків» не може нести відповідальність за неправомірні дії постачальників товару чи зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту. Лише достовірне встановлення в ході судового розгляду на підставі належних доказів факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для відмови у праві на формування податкового кредиту. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням вимог закону.           З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договору позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Вектра 3000», а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи для врахування специфіки кожної господарської операції – умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. Таким чином, Верховний Суд зауважує, що судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов'язане донарахування податкових зобов'язань. Враховуючи викладене, суди обох інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими. Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Під час нового розгляду суду першої інстанції слід врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов'язки сторін, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення. Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, - ПОСТАНОВИВ: Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Лугинське» Товариства з обмеженою відповідальністю «Європейська лісопереробна група» задовольнити частково. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 06.11.2014 та ухвалу  Житомирського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015 у справі №806/4121/14 скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. ------------------- ------------------- ------------------- В.В. Хохуляк Л.І. Бившева І.Я. Олендер Судді Верховного Суду