Постанова

від 29.11.2018 по справі 819/567/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2018 рокуЛьвів№ 857/565/18

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Старунського Д.М.,

суддів Багрія В.М., Рибачука А.І.,

за участю секретаря судового засідання Чопко Ю.Т.,

представників відповідача Рацина Р.Р., Чорнописької В.В.,

розглянувши у судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2018 року у справі №819/567/18 (рішення ухвалено в м. Тернополі, у складі головуючого - судді Шульгача М.П., повне судове рішення складено 17.08.2018) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Благодар-Агро до Головного управління Державної фіскальної служби в Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

ТзОВ Благодар-Агро 05.07.2017 звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Тернопільській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 грудня 2018 року №0010371401, яким до позивача, у зв'язку з несплатою акцизного податку за реалізацію паливно-мастильних матеріалів застосовано штрафні санкції в сумі 712389,86 грн.

В обгрунування заявленого позову зазначає, що винесене податкове повідомлення-рішення №0010371401 від 20.12.2017 року є протиправним, оскільки позивач використовував пальне для власних цілей, а не реалізовував його.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2018 року в адміністративний позов задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 20 грудня 2018 року №0010371401.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції ГУ ДФС в Тернопільській області оскаржило його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, не враховано всі обставини, що мають значення для справи. З 01.01.2016 набрав чинності Закон України 24.12.2015 року №909-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України та д законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень в році , яким розширено перелік платників акцизного податку. Так, платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне (пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу). Оскільки ТОВ Благодар-Агро здійснює операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального для заправки техніки, що належить виконавцям, такі операції є реалізацією пального в розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПКУ і ТОВ Благодар-Агро при здійсненні зазначених операцій зобов'язане зареєструватись платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні на такі обсяги переданого (відпущеного, відвантаженого) пального, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши акцизні накладні в ЄРАН згідно з п. 231.1 ст. 231 ПКУ.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначає, що висновки податкового органу про порушення платником податків норм Податкового кодексу України не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки реалізації пального в рамках договірних відносин не відбувалося. Просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Позивач в судове засідання не прибув, про дату, час і місце апеляційного розгляду був повідомлений належним чином, тому колегія суддів, у відповідності до ч. 2 ст. 313 КАС України, вважає за можливе розглядати справу за його відсутності.

У судовому засіданні представники відповідача підтримали вимоги наведені в апеляційній скарзі та просили її задовольнити.

Заслухавши суддю - доповідача, представників відповідача, перевіривши підстави для апеляційного перегляду відповідно до доводів апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та матеріалами справи підтверджується, що на підставі наказу ГУ ДФС у Тернопільській області від 19.10.2017 №2087 проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю Благодар-Агро з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.09.2014 по 31.08.2017.

За результатами перевірки складено Акт перевірки №7308/19-00-14-01/36016193 від 24.11.2017 Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ Благодар-Агро з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.09.2014 по 31.08.2017 яким було встановлено, що ТОВ Благодар-Агро порушив п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212, пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14, пп. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України.

На підставі висновків, викладених в Акті перевірки, ГУ ДФС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0010371401 від 20.12.2017, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) до ТОВ Благодар-Агро у сумі 712389,86 гривень в зв'язку з несплатою акцизного податку за реалізацію паливно-мастильних матеріалів.

Не погоджуючись із винесеним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду із даним позовом.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що оскільки паливно-мастильні матеріали надавались виконавцю тільки для виконання робіт відповідно до договору, що підтверджується актами списання матеріалу то операція із заправлення пальним техніки, що належить третім особам (підрядникам, виконавцям), яке використовується лише для надання послуг замовнику згідно з договорами, не є операціями з реалізації пального, а тому ТОВ Благодар-Агро не реалізовувало пальне і не підлягає обов'язковій реєстрації як платник акцизного податку.

Проте, колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Судом встановлено, що 01 березня 2016 року між ТОВ Благодар-Агро (надалі Замовник) та ТОВ Україна 2001 (виконавець) було укладено договір про надання послуг, виконання робіт №П/0103/06, згідно якого Виконавець зобов'язується за замовленням Замовника надавати послуги/виконати роботи високопродуктивною технікою, обладнанням, устаткуванням (далі - Послуги), а Замовник зобов'язується прийняти та оплатити дані послуги згідно умов даного Договору.

Згідно п.1.5. договору паливно-мастильні матеріали Замовника є власністю Замовника і використовуються Виконавцем виключно для виконання робіт по даному договору, без права розпорядження цим пальним в інших цілях.

На виконання вищезазначеного договору ТОВ Україна 2001 надавало ТОВ Благодар-Агро послуги, в процесі чого замовником здійснювалася заправка транспортних засобів виконавця.

Згідно Акту перевірки до ТОВ Благодар-Агро було застосовано штрафні санкції у вигляді 100% від вартості заправленого палива у кількості 41771 л. на суму 675544,72 гривень.

Згідно даного договору ТОВ Україна 2001 надавало ТОВ Благодар-Агро послуги, що підтверджується актами надання послуг. Після підписання актів надання послуг, Сторонами комісійно було складено Звіти про використання паливно-мастильних матеріалів. Вказане паливо було списане ТОВ Благодар-Агро на рахунок 23 Виробництво .

Також, 31 серпня 2016 року між ТОВ Благодар-Агро (замовник) та ФОП ОСОБА_4 (виконавець) було укладено договір №31/08/16, гідно якого Виконавець зобов'язався виконати роботи/надати послуги на умовах даного Договору, а Замовник зобов'язався прийняти та оплатити дані послуги/роботи.

Згідно п.3.3. договору при заправці транспорту виконавця пальним замовника, паливо-мастильні матеріали замовника залишаються власністю замовника і використовуються виконавцем виключно для виконання робіт/надання послуг по даному договору, без права розпорядження цим пальним в інших цілях та без переходу права власності на пальне.

На виконання вищезазначеного договору ФОП ОСОБА_4 (виконавець) надавала ТОВ Благодар-Агро сільськогосподарські послуги по збору врожаю в процесі чого замовником здійснювалася заправка транспортного засобу виконавця - комбайну Claas Jaguar, д.н. НОМЕР_1.

Згідно акту перевірки до ТОВ Благодар-Агро було застосовано штрафні санкції у вигляді 100% від вартості заправленого палива у кількості 2710 л. на суму 36845,16 гривень.

Згідно укладеного договору ФОП ОСОБА_4 надавала ТОВ Благодар-Агро послуги, що підтверджується актом надання послуг. Після підписання Акту надання послуг, Сторонами комісійно було складено Звіт про використання паливо-мастильних матеріалів. Паливо було списане ТОВ Благодар-Агро на рахунок 23 Виробництво .

Відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу України (далі - ПК України) реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це, зокрема, будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (у тому числі передача комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

Згідно з п. 231.5. ст. 231 ПК України, при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов'язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб'єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Як визначено п. 231.1. ст. 231 ПК України, платник податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Платник податку зобов'язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.

На підставі п.231.3. і 231.4. ст. 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.

Право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу.

Відповідно до п. 231.6. ст. 231 ПК України, реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.

Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання акцизної накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.(…)

Пунктами 120-2.1, 120-2.2 статті 120-2 ПК України визначено, що порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі:

- 2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;

- 10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 61 до 90 календарних днів;

- 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 91 і більше календарних днів.

Відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов'язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов'язаний скласти таку акцизну накладну / розрахунок коригування.

Колегія суддів зазначає, що у випадку, коли придбане ТОВ Благодар-Агро пальне використовується виключно для власних потреб (здійснення заправки власних транспортних засобів з метою здійснення господарської діяльності), а також за умови, що операції із заправки транспорту сторонніх організацій не відбуватиметься, обов'язок реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального згідно з пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу не виникатиме, оскільки така операція не є реалізацією пального в розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПКУ при використанні пального виключно для власних потреб відсутній об'єкт оподаткування акцизним податком.

На переконання колегії суддів, якщо ТОВ Благодар-Агро здійснює операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального для заправки техніки, що належить виконавцям, то такі операції є реалізацією пального в розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України і ТОВ Благодар-Агро при здійсненні зазначених операцій зобов'язане зареєструватись платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні на такі обсяги переданого (відпущеного, відвантаженого) пального, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши акцизні накладні в ЄРАН згідно з п. 231.1 ст. 231 ПКУ.

Статтею 837 ЦК України визначено, що за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу. При цьому ст. 839 ЦК України передбачено, що підрядник зобов'язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором.

Тобто, на умовах договору підряду здійснюється передача пального від Замовника до Підрядника, що належить до операції з реалізації пального у розумінні абзацу другого пп.14.1.212 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

З огляду на вказане, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що при заправці пальним техніки третіх осіб (виконавців), залучених ТОВ Благодар-Агро на умовах договору підряду або договору про надання послуг, здійснюється передача (відпуск) пального від замовника до підрядника (виконавця), що належить до операції реалізації пального у розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, а тому замовник при здійсненні таких операцій є особою, яка реалізує пальне.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що вищевказаний висновок випливає при дослідженні актів про виконання робіт, звіту використання ПММ та актів списання останніх.

Так, зокрема, згідно актів виконаних робіт від 31.03.2016, 22.04.2016, 31.07.2016, 05.09.2016, 10.09.2016, 20.09.2016, 11.10,2016, 31.10,2016 30.11.2016 виконавцями використано і зазначено у звітах за відповідні дні в загальному 38559 л дизельного палива (а.с. 30-37, 38-40, 43-52, 55,56.).

Проте, зазначене у звіті від 04.08.2016 використання 2702 л дизельного палива за обмолот ячменю ярового на площі 32,5 га та 40 га проведено не на виконання вказаних вище договорів, так як в матеріалах справи відсутні відповідні акти виконаних робіт за 04.08.2016 (а.с. 41-42)

З актів товарів з 31.03.2016 по 30.11.2016 видно, що позивач в загальному списав дизельного палива в кількості 44489 л (а.с. 57-70).

Співставляючи вищевказані дані випливає висновок, що позивачем використано пального не тільки для виконання зазначених ним договорів, а й реалізовано для інших цілей.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що ТОВ Благодар-Агро здійснює реалізацію пального, а тому підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.

Суд першої інстанції не взяв до уваги вищевказаних обставин та дійшов помилкового висновку про задоволення даного позову, зазначивши при цьому, що ТОВ Благодар-Агро не здійснювало реалізацію пального, а лише заправляло сільськогосподарську техніку пальним, яка виконувала договірні роботи.

З врахуванням усіх вищенаведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв'язку з чим відповідно до вимог ст.317 КАС України рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Керуючись статтями 243, 308, 310, 313, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Тернопільській області задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2018 року у справі №819/567/18 - скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю Благодар-Агро відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Д. М. Старунський судді В. М. Багрій А. І. Рибачук Повне судове рішення складено 05.12.2018