Постанова

від 05.02.2019 по справі 826/1081/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

05 лютого 2019 року

м. Київ

справа №826/1081/13-а

адміністративне провадження №К/9901/4107/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.03.2013 (суддя - Смолій І.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2014 (судді - Федотов І.В., Ісаєнко Ю.А., Епель О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Консалтингова група Партнери" (далі - ТОВ "Консалтингова група Партнери") до Державної податкової інспекції у Святошинському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ТОВ "Консалтингова група Партнери" звернулося до суду з позовом до ДПІ про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ від 23.10.2012 №№ 0003712250, 0003722250, якими товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 19`036,75 грн та з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 15`206,25 грн.

Позивач свої вимоги обґрунтовує тим, що висновки податкового органу про фіктивність контрагентів товариства, викладені в акті перевірки, є безпідставними та недоведеними, тоді як первинні документи свідчать про реальність господарських операцій із БВП "Строитель Плюс", ПП "Кримспецтехнолоджи" та КП "Альянс". Крім того, позивач зазначає, що податкова перевірка проведена поза межами строку давності, встановленого у підпункті 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, а фінансові санкції застосовані з порушенням пункту 7 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, яким, зокрема, встановлено обмеження відповідальності за порушення податкового законодавства платників податку за період з 01.01.2011 по 30.06.2011 у розмірі 1,00 грн.

Суди встановили, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, прийняті ДПІ на підставі акта перевірки від 05.10.2012 № 305/22-50/32308446 про результати позапланової виїзної перевірки ТОВ "Консалтингова група Партнери" з питань правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати до бюджету податку на прибуток та ПДВ по взаємовідносинах з БВП "Строитель Плюс", ПП "Кримспецтехнолоджи" та КП "Альянс" за період з 01.01.2009 по 30.06.2012, за висновками якого ТОВ "Консалтингова група Партнери" безпідставно збільшило податковий кредит на суму 12`165,00 грн за податковими накладними, виписаними БВП "Строитель Плюс", ПП "Кримспецтехнолоджи" та КП "Альянс", та суми витрат на 65`084,00 грн, що відповідає витратам з придбання товарів/послуг у зазначених постачальників, внаслідок чого порушило підпункт 7.2.3 пункту 7.2, підпункт 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість " від 03.04.1997 № 168/97-ВР (втратив чинність з 01.01.2011 у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон № 168/97-ВР), пункт 5.1, підпункт 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункт 11.2.1 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств " від 28.12.1994 № 334/94-ВР (втратив чинність з 01.04.2011, за виключенням деяких статей, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон № 334/94-ВР), підпункти 14.1.27, 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, підпункти 138.1, 138.2, 138.8 статті 138, підпункт 139.1.1 пункту 139.1 статті 139, пункт 198.6 статті 198, пункт 201.6 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Висновок ДПІ про порушення позивачем порядку ведення податкового обліку обґрунтований тим, що податковий кредит та валові витрати у період, охоплений перевіркою, з 01.01.2009 по 30.06.2012, сформовані безпідставно, оскільки господарські операції між позивачем та вказаними контрагентами не мають реального характеру, правочини між цими особами є нікчемними, які спрямовані на незаконну податкову мінімізацію. На обґрунтування таких доводів ДПІ посилається на отриману під час здійснення заходів податкового контролю інформацію щодо фіктивності контрагентів позивача, що встановлено у ході порушеного кримінального провадження відносно контрагентів позивача за фактом фіктивного підприємництва. Крім того, у акті перевірки ДПІ зазначає про неналежність ведення товариством бухгалтерського обліку та про недоліки оформлення актів здачі-прийняття робіт.

Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 05.03.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2014, позов ТОВ "Консалтингова група Партнери" задовольнив: скасував податкові повідомлення-рішення від 23.10.2012 №№ 0003712250, 0003722250.

Судове рішення суду першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, вмотивоване тим, що відповідачем не доведена нікчемність правочинів між позивачем та його контрагентами належними та допустимими доказами (не надано судові рішення про визнання договорів між позивачем та БВП "Строитель Плюс", ПП "Кримспецтехнолоджи", КП "Альянс" недійсними), тоді як наявність первинних документів (податкові накладні та акти виконаних робіт), принцип індивідуального застосування відповідальності за порушення правил податкової та господарської діяльності та наявність у контрагентів позивача спеціальної податкової правосуб'єктності станом на момент складання документів, дають підстави для висновку, що дані податкового обліку були сформовані позивачем правомірно.

Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, ДПІ посилається на те, що суди не надали юридичну оцінку обставинам, які були покладені в основу висновків податкової перевірки, за наслідками якої були прийняті податкові повідомлення - рішення, з приводу правомірності яких виник спір.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.06.2014 № К/800/27573/14 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін як такі, що прийняті відповідно до закону та є належно обґрунтованими.

Законом України "Про внесення змін до Конституції України (щодо правосуддя)" від 02.06.2106 № 1401-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, статтю 125 Конституції України викладено в редакції, згідно з якою Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України.

Згідно з пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, з дня початку роботи Верховного Суду у складі, визначеному цим Законом, Верховний Суд України, Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ, Вищий господарський суд України, Вищий адміністративний суд України припиняють свою діяльність та ліквідуються у встановленому законом порядку.

Відповідно до пункту 8 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 № 1402-VIII, який набрав чинності з 30.09.2016, постановою Пленуму Верховного Суду від 30.11.2017 № 2 "Про визначення дня початку роботи Верховного Суду" днем початку роботи Верховного Суду визначено 15.12.2017.

Законом України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017, Кодекс адміністративного судочинства України викладено в новій редакції.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.02.2019 касаційну скаргу відповідача прийняв до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомленням сторін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Порядок формування платником податку на прибуток підприємств витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту у період, охоплений перевіркою, був врегульований нормами статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 № 168/97-ВР (втратив чинність з 01.01.2011 у зв'язку з набранням чинності Податкового кодексу України; далі - Закон № 168/97-ВР), статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 № 334/94-ВР (втратив чинність з 01.04.2011, за виключенням деяких статей, у зв'язку з набранням чинності Податковим кодексом України; далі - Закон № 334/94-ВР), статтями 138, 139, 198 ПК України (у редакціях, чинних на відповідні періоди).

Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 вказаного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці з врахуванням обмежень, встановлених пунктами 5.3 - 5.8 цієї статті.

Валові витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (підпункт 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті).

Відповідно до положень підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР покупець має право відобразити сплачені суми податку у податковому кредиті за умови використання отриманих товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Згідно з підпунктом 7.4.5 цієї статті не дозволяється включення до податкового кредиту будь-яких витрат по сплаті податку, що не підтверджені податковими накладними, митними деклараціями (іншими документами, перелік яких встановлений підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 цієї статті).

За змістом наведених норм витрати платника податків, які мають значення для податкового обліку, повинні мати зв'язок з його господарською діяльністю та підтверджені відповідними первинними документами, які оформлені належним чином уповноваженою особою.

Аналогічні підстави, за яких у платника податків виникає право на податковий кредит та валові витрати, підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту та суми витрат, що відповідає витратам з придбання товарів (послуг) у їх постачальників, встановлено у статтях 138, 198 ПК України, який набрав чинності з 01.01.2011.

Аналіз наведених норм свідчить, що у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. Податковий кредит має бути обов'язково підтверджений податковою накладною.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Згідно з частиною 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону, чинного на час розгляду і вирішення справи), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Отже, за змістом процесуального закону, який діяв на час розгляду і вирішення справи, платник податків повинен підтвердити належними та допустимим доказами свої заперечення проти наданих податковим органом доказів, що спростовують достовірність даних податкового обліку платника податків.

Обставини фіктивності та інших недоліків правового статусу контрагентів платника податків, а так само щодо невиконання ними своїх податкових обов'язків підлягають оцінці у сукупності з іншими доказами, що свідчать про нереальність господарської операції або відсутність її економічного змісту.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

Висновки, викладені в акті перевірки або звірки щодо встановлених порушень платником податків не є безумовно достовірними, оскільки є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки.

Думка, висловлена посадовими особами контролюючого органу в акті перевірки або довідках про проведення звірки, зокрема щодо реальності вчинених платником податків господарських операцій, повинна оцінюватися судами із урахуванням інших доказів у справі, предметом якої є податкові правопорушення, що обґрунтовуються контролюючим органом серед іншого висновками акту перевірки платника платків або актами перевірки його контрагентів. Відповідно, судове рішення щодо правомірності сум грошових зобов'язань, визначених контролюючим органом платнику податків, не може мотивуватися виключно даними акту перевірки цього платника податків або його контрагентів, або даними звірок, якщо ці дані обґрунтовано заперечуються платником податків та при цьому не підтверджені іншими доказами, зібраними у справі. І навпаки, вирішуючи спір, суди не можуть не враховувати доводи контролюючого органу щодо встановлених порушень, викладені в акті перевірки, оскільки висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку повинен бути результатом належного аналізу зібраних доказів.

При цьому відсутність судового рішення про недійсність нікчемного правочину не свідчить про створення ним певних правових наслідків. Суд у мотивувальні частині рішення у справі щодо оскарження нарахованих грошових зобов'язань має право дійти самостійних висновків про нікчемність правочину під час розгляду питання про реальність господарської операції, на підставі якої формувалися дані податкового обліку сторін договору. А така обставина як наявність кримінального провадження, порушеного за фактом фіктивного підприємства - контрагента покупця, не може бути не врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Так, у акті перевірки зазначено, що відносно директора БВП "Строитель Плюс" Манукяна В.Р. порушена кримінальна справа № 69-0146 за фактом фіктивного підприємництва, БВП "Строитель Плюс" використовувалось як "транзитне" підприємство з метою незаконної податкової мінімізації для третіх осіб. У ході досудового слідства також встановлено, що КП "Альянс" та ПП "Кримспецтехнолоджи" створено/придбано з метою незаконної діяльності з ознаками злочину, передбаченого статтями 28, 205 КК України.

Разом з тим, задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій всупереч вимогам частини 1 статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час розгляду справи) обмежилися лише наявністю у позивача податкових накладних, рахунків та актів виконаних робіт, доводи контролюючого органу щодо фіктивності контрагентів позивача судом не досліджувалися та обставинам, що були встановлені у кримінальних провадженнях, в рамках яких проводилися зустрічні звірки контрагентів, суди попередніх інстанцій у порушення вимог статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час розгляду справи) не дали належної оцінки, тоді такі обставини входять до предмету доказування у справі і мають істотне значення для вирішення питання стосовно права позивача на формування податкового кредиту за документами, які виписані від імені цих юридичних осіб.

Наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права унеможливлюють висновок щодо правильності вирішення спору, а відтак у відповідності до статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалені у справі судові рішення підлягають з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 349, 353, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.03.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20.05.2014 скасувати повністю і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду