Постанова

від 21.02.2019 по справі 811/1203/18

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

21 лютого 2019 року м. Дніпросправа № 811/1203/18

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,

за участю секретаря судового засідання Яковенко О.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2018 року (суддя Хилько Л.І.) по справі №811/1203/18 за позовом Державної установи Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія до Східного офісу Держаудитслужби про визнання нечинною та скасування вимоги, -

ВСТАНОВИВ:

Державна установа Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія звернулася до суду з позовом в якому, з урахуванням уточнень, просила визнати не чинним та скасувати лист - вимогу Щодо усунення порушень законодавства від 02 квітня 2018 року №04-11-07-14/1545.

В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на безпідставність висновків, які зроблені за результатами проведеної відповідачем ревізії щодо допущення підконтрольною установою фінансових порушень.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2018 року адміністративний позов задоволено. За наслідками розгляду справи судом першої інстанції зроблено висновок про те, що лист-вимога управління Східного офісу Держаудитслужби від 02 квітня 2018 року №04-11-07-14/1545 не відповідає критеріям законності і обґрунтованості.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з'ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позову. В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач фактично посилається на висновки, які зроблені за результатами проведеної ревізії та яким, за позицією відповідача, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки. Крім цього, відповідач вказує на те, що у справі, яка розглядається, Управлінням пред'явлено вимогу про усунення порушень, виявлених під час ревізії, при цьому пункти оскаржуваної вимог вказують на виявлені збитки та їхній розмір. Зважаючи на те, що збитки стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, правильність їх обчислення перевіряє суд, який розглядає цей позов, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною. З цих підстав відповідач вказує на те, що у спірному випадку суд безпідставно скасував оскаржену вимогу за позовом підконтрольної установи.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої

інстанції без змін з огляду на його законність і обґрунтованість.

Перевіривши, в межах доводів апеляційної скарги, законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню виходячи із наступного.

Встановлені обставини справи свідчать про те, що відповідно до пункту 4.3.5.1 плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на І квартал 2018 року, у період з 01.01.2015 року по 31.01.2018 року посадовими особами контролюючого органу проведено планову ревізію фінансово-господарської діяльності ДУ Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія , результати якої відображено в Акті від 16.03.2018 року за №07-20/1 (т.1,а.с.57-122).

За результатами проведеної ревізії підконтрольній установі направлено вимогу про усунення порушень відповідно до якої:

1 - ревізією встановлено, що ДУ Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія на протязі 2015-2017 років та січня 2018 року, за рахунок загального фонду державного бюджету фактично було здійснено покриття видатків спеціального фонду державного бюджету на загальну суму 797908,93 грн. (в т. ч. КЕКВ 2111 Оплата праці 638 425, 72 грн., КЕКВ 2120 Нарахування на оплату праці - 159483,21 грн.), що є порушенням вимог ч. 4, 7 ст. 13 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 №2456-УІ та п. 20, 23 і 49 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 № 228 далі - Порядок №228), в частині класифікації і визначення джерел проведення видатків на заробітну плату і нарахувань на неї та відповідно п. 16 ч. 1 ст. 116 Бюджетного Кодексу України є бюджетним правопорушенням.

Порушення вимог бюджетного законодавства призвело до незаконного використання ДУ Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія коштів загального фонду державного бюджету.

2 - ревізією встановлено, що в порушення вимог статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, лабораторією не було забезпечено належним первинним бухгалтерським обліком технологічний процес виробництва трихограми на всіх її стадіях розвитку (не забезпечено складання первинних бухгалтерських документів щодо руху матеріальних цінностей (трихограми, сировини і матеріалів), що призвело до недостачі біологічного засобу захисту рослин трихограма в загальній кількості 296,62 млн. особин, вартість якої у відповідності до наказу Міністерства аграрної політики та продовольства від 13.02.2013 року №96 Про затвердження розмірів плати за послуги з питань ветеринарної медицини, захисту рослин, які надаються органами і установами, що входять до сфери управління державної ветеринарної та фітосанітарної служби становить 88008,77 грн., (296,62*296,71 грн. /ціна 1,0 млн. особин трихограми);

3 - ревізією встановлено, що в зв'язку із недотриманням нормативів на списання зерна при виробництві біологічних засобів захисту рослин (трихограма, бактороденцид), якими керувалась в своїй діяльності лабораторія, відсутністю контролю за виробництвом продукції та правильністю списання на витрати сировини на протязі 2015 - 2017 років було понаднормово списано 8588,71 кг. зерна ячменю на загальну суму 26966,56 грн., чим було нанесено збитки державній установі на відповідну суму;

4 - крім того, під час ревізії встановлено, що в порушення вимог ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 року №996-ХІУ та розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, головним управлінням Держпродспоживслужби в Кіровоградській області не було відшкодовано у січні 2018 року фітолабораторії частину понесених витрат на газопостачання, електропостачання, водопостачання та водовідведення, що привело до покриття витрат іншої юридичної особи за рахунок коштів спеціального фонду бюджету на загальну суму 7071,99 грн., чим завдано збитків установі на зазначену суму. Зазначене порушення усунуто шляхом надходження коштів на рахунок фітолабораторії після завершення ревізії.

Крім того, при проведенні планової ревізії Кіровоградської фотолабораторії було встановлено ряд інших порушень, які зафіксовані в акті ревізії, в тому числі і щодо проведення протягом 2015 - 2016 років фітолабораторією видатків із заробітної плати і нарахувань на неї із порушенням вимог ч. 3, 4 і 7 ст. 13 і ч. 9 ст. 51 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 № 2456-УІ та п. 20, 23 і 49 Порядку № 228, що призвело до покриття видатків загального фонду за рахунок спеціального на загальну суму 1226682,78 грн. (в т. ч. КЕКВ 2111 Оплата праці - 907420,70 грн., КЕКВ 2120 Нарахування на оплату праці - 319262,08 грн.), що є бюджетним правопорушенням в розумінні п. 16 ч. 1 ст. 116 Бюджетного Кодексу України, в частині затвердження показників у кошторисах не підтверджених економічними обґрунтуваннями.

Вказаною вимогою зобов'язано позивача вичерпну інформацію про вжиті заходи з усуненням порушень.

Не погоджуючись з вимогою органу державного контролю позивач звернувся із позовом до суду.

Вирішуючи спірні правовідносини між сторонами, суд першої інстанції виходив з того, що у разі виявлення збитків орган державного контролю звертається до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів. З цих підстав суд виходив з того, що питання про наявність заподіяних збитків, їх розмір, вирішується судом під час розгляду справи за позовом органу державного фінансового контролю. В той же час, суд виходив з того, що вимога органу державного контролю, яка спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов'язковою для виконання, у зв'язку з чим може бути оскаржена підконтрольною установою. Враховуючи такі висновки, а також встановлені обставини справи, які за позицією суду свідчать про те, що лист-вимога управління Східного офісу Держаудитслужби від 02 квітня 2018 року №04-11-07-14/1545 не відповідає критеріям законності і обґрунтованості, судом першої інстанції задоволено позов у повному обсязі.

З таким рішенням суду, у повному обсязі, суд апеляційної інстанції не може погодитися з огляду на наступне.

Відповідно до ст..2 Закону України Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов'язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов'язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб'єктах господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб'єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.

З метою виконання окреслених Законом №2939 завдань і функцій контролюючий орган в силу положень ст. 10 Закону №2939 наділений правами, зокрема, пред'являти підконтрольним суб'єктам обов'язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства (п. 7 ч. 1 ст. 10), звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів (п. 10 ч.1 ст. 10).

Аналіз наведених норм дає підстави вважати, що органу державного фінансового контролю надано можливість, за умови здійснювати контроль за використанням коштів державного і місцевого бюджетів, у разі виявлення порушень законодавства пред'являти обов'язкові до виконання вимоги щодо усунення таких правопорушень і, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів, звертатися до суду в інтересах держави.

Отже, збитки не можуть бути примусово стягнуті з підконтрольної установи шляхом вимоги, вони відшкодовуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю і правильність їх обчислення, як і наявність підстав для відшкодування, перевіряє суд, який розглядає відповідний позов, а не позов підконтрольної установи про визнання протиправною вимоги про відшкодування збитків.

До вказаних висновків, за наслідками розгляду цієї справи, фактично дійшов і суд першої інстанції, але в той же час, судом ухвалено рішення, у тому числі і про скасування п.3 вимоги, в якому йдеться про заподіяні збитки та їх розмір.

Таким чином, враховуючи те, що збитки стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю, і правильність їх обчислення, як і наявність підстав для відшкодування останніх, перевіряє саме суд, який розглядає такий позов, суд апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування п.3 вимоги за позовом підконтрольної установи.

В той же час, суд апеляційної інстанції вважає правильними висновки суду першої інстанції щодо наявності підстав стверджувати про необґрунтованість п.1 та п.2 оскарженої вимоги з огляду на наступне.

Так, відповідачем в ході ревізії вказано на такі порушення, зокрема, ДУ Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія на протязі 2015-2017 років та січня 2018 року, за рахунок загального фонду державного бюджету фактично було здійснено покриття видатків спеціального фонду державного бюджету на загальну суму 797908,93 грн. (в т. ч. КЕКВ 2111 Оплата праці 638 425, 72 грн., КЕКВ 2120 Нарахування на оплату праці - 159483,21 грн.), що є порушенням вимог ч. 4, 7 ст. 13 Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 №2456-УІ та п. 20, 23 і 49 Порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2002 № 228 далі - Порядок №228), в частині класифікації і визначення джерел проведення видатків на заробітну плату і нарахувань на неї та відповідно п. 16 ч. 1 ст. 116 Бюджетного Кодексу України є бюджетним правопорушенням.

Не погоджуючись з такими висновками органу державного контролю, суд першої інстанції правильно виходив з наступного.

Преамбула до Бюджетного кодексу України передбачає, що ним визначаються правові засади функціонування бюджетної системи України, її принципи, основи бюджетного процесу і міжбюджетних відносин та відповідальність за порушення бюджетного законодавства.

Бюджетним кодексом України, визначено засади бюджетної системи України, її структура, принципи, правові засади функціонування, основи бюджетного процесу й міжбюджетних відносин, відповідальність за порушення бюджетного законодавства та регулюються відносини, що виникають у процесі складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів, розгляду звітів про їх виконання, а також контролю за виконанням відповідних бюджетів.

Бюджетна система України ґрунтується на принципах, визначених статтею 7 Бюджетного кодексу України, одним з яких є принцип цільового використання бюджетних коштів - бюджетні кошти використовуються тільки на цілі, визначені бюджетними призначеннями.

Вимоги частини 3 статті 13 Бюджетного кодексу України визначають складові частини спеціального фонду, у тому числі доходи бюджету (включаючи власні надходження бюджетних установ), які мають цільове спрямування, та видатки бюджету, що здійснюються за рахунок конкретно визначених надходжень спеціального фонду бюджету (у тому числі власних надходжень бюджетних установ).

Частиною 1 статті 23 Бюджетного кодексу України встановлено, що будь які бюджетні зобов'язання та платежі з бюджету здійснюються лише за наявності відповідного бюджетного призначення.

Згідно частиною 1 статті 113 Бюджетного кодексу України органи державного фінансового контролю з контролю за дотриманням бюджетного законодавства здійснюють контроль за:

1) цільовим та ефективним використанням коштів державного бюджету та місцевих бюджетів;

2) цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів, одержаних під гарантію Кабінету Міністрів України;

3) відповідністю взятих бюджетних зобов'язань розпорядниками бюджетних коштів відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі), та інші.

Порушенням бюджетного законодавства визнається порушення учасником бюджетного процесу встановлених цим Кодексом чи іншим бюджетним законодавством норм щодо складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету та звітування про його виконання, а саме: порушення вимог цього Кодексу при здійсненні попередньої оплати за товари, роботи та послуги за рахунок бюджетних коштів, а також порушення порядку і термінів здійснення такої оплати (п.22 ч.1 ст.116 Бюджетного кодексу України).

Відповідно до п. 24 ч. 1 ст. 116 Бюджетного кодексу України порушенням бюджетного законодавства визнається порушення учасником бюджетного процесу встановлених цим Кодексом чи іншим бюджетним законодавством норм щодо складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету та звітування про його виконання, зокрема, нецільове використання бюджетних коштів.

Відповідно до п. 22 ч. 1 ст. 116 Бюджетного кодексу України, порушенням бюджетного законодавства визнається порушення учасником бюджетного процесу встановлених цим Кодексом чи іншим бюджетним законодавством норм щодо складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету та звітування про його виконання, а саме порушення вимог цього Кодексу при здійсненні попередньої оплати за товари, роботи та послуги за рахунок бюджетних коштів, а також порушення порядку і термінів здійснення такої оплати.

Таким чином, дана норма передбачає обов'язкову умову порушення саме Бюджетного кодексу України, а не інших нормативно-правових актів.

Статтею 117 Бюджетного кодексу України визначено, що за порушення бюджетного законодавства до учасників бюджетного процесу можуть застосовуватися такі заходи впливу: 1) попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства з вимогою щодо усунення порушення бюджетного законодавства - застосовується в усіх випадках виявлення порушень бюджетного законодавства; 2) зупинення операцій з бюджетними коштами.

У разі нецільового використання бюджетних коштів, отриманих у вигляді субвенції, зазначені кошти підлягають обов'язковому поверненню до відповідного бюджету у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. Відповідні посадові особи притягаються до відповідальності згідно з законом.

При цьому, Кодексом чітко визначено такі поняття:

- бюджетні призначення - повноваження, надане головному розпоряднику бюджетних коштів Кодексом, законом про Державний бюджет України або рішенням про місцевий бюджет, що має кількісні та часові обмеження та дозволяє надавати бюджетні асигнування;

- бюджетне асигнування - повноваження, надане розпоряднику бюджетних коштів відповідно до бюджетного призначення на взяття бюджетного зобов'язання та здійснення платежів з конкретною метою в процесі виконання бюджету;

- кошторис - основний плановий документ бюджетної установи, який надає повноваження щодо отримання доходів і здійснення видатків, визначає обсяг і спрямування коштів для виконання бюджетною установою своїх функцій та досягнення цілей, визначених на бюджетний період відповідно до бюджетних призначень.

Відповідно до цього Кодексу бюджетна система України - сукупність державного бюджету та місцевих бюджетів, побудована з урахування економічних відносин, державного і адміністративного-територіальних устроїв і врегульована нормами права, зокрема, рішеннями Кабінету Міністрів України та іншими нормативно-правовими актами, в тому числі центральних органів виконавчої влади, прийнятих на підставі і на виконання Кодексу, інших законів України та нормативно-правових актів Кабінету Міністрів України.

Таким чином, застосування заходів впливу до учасника бюджетного процесу застосовується у разі встановлення контролюючим органом порушення таким учасником бюджетного законодавства, зокрема, принципу цільового використання бюджетних коштів, тобто використання бюджетних коштів не на цілі, визначені бюджетними призначеннями та бюджетними асигнуваннями.

Нецільовим використанням бюджетних коштів є їх витрачання на цілі, що не відповідають: бюджетним призначенням, встановленим законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет); напрямам використання бюджетних коштів, визначеним у паспорті бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі) або в порядку використання бюджетних коштів (ст. 119 БК України).

Суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що вищевказаний перелік є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає.

Відповідно до пункту 1 Положення про Державну службу України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02.09.2015 № 667, Державна служба України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів (Держпродспоживслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра аграрної політики та продовольства, та який реалізує державну політику у галузі ветеринарної медицини, сферах безпечності та окремих показників якості харчових продуктів, карантину та захисту рослин, ідентифікації та реєстрації тварин, санітарного законодавства, попередження та зменшення вживання тютюнових виробів та їх шкідливого впливу на здоров'я населення, метрологічного нагляду, ринкового нагляду в межах сфери своєї відповідальності, насінництва та розсадництва (в частині сертифікації насіння і садивного матеріалу), державного нагляду (контролю) у сферах охорони прав на сорти рослин, насінництва та розсадництва, державного контролю за додержанням законодавства про захист прав споживачів і рекламу в цій сфері.

Так, лабораторії Держпродспоживслужби здійснюють заходи з проведення лабораторно-діагностичних, лікувально-профілактичних робіт.

Державна установа Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія є державною установою, яка належить до сфери управління Державної ветеринарної та фітосанітарної служби України.

Встановлені обставини справи свідчать про те, що структури та штатні розписи у розрізі загального та спеціального фондів Державної установи Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія з 2016 року і по даний час затверджуються Державною службою України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів (далі - Держпродспоживслужба) (т.1,а.с.32).

Держпродспоживслужбою було упорядковано та розроблено Типові Структури для всіх обласних фітосанітарних лабораторій, на підставі яких розроблялись Структури Лабораторії і подавались на затвердження до Держпродспоживслужби.

Відділ виробництва біологічних засобів захисту рослин з 2012 року згідно затверджених структур Лабораторії знаходиться в загальному фонді.

Фінансово-господарська діяльність позивача здійснювалась лише по КПКВ 28.02030 Організація та регулювання діяльності установ ветеринарної медицини та фітосанітарної служби у 2015 - 2016 роках та КПКВ 2809030 Організація та регулювання діяльності установ в системі Державної служби України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів у 2016 - 2017 роках, січні 2018 року.

Паспортами бюджетних програм по КПКВ 2802030 і КПКВ 2809030, затвердженими спільними наказами Міністерства аграрної політики та продовольства України і Міністерства фінансів України, визначений єдиний для фітосанітарних лабораторій напрямок використання загального і спеціального фондів - Проведення державними фітосанітарними лабораторіями комплексних запобіжних заходів щодо перевірки на наявність регульованих шкідливих організмів сільськогосподарських культур в об'єктах регулювання та моніторинг їх наявності на території України (бюджетні установи).

Отже, видатки з оплати праці, працівників, які задіяні в здійсненні запобіжних заходів щодо перевірки на наявність регульованих шкідливих організмів с/г культур в об'єктах регулювання та моніторинг їх наявності на території України, до яких відносились всі працівники фітолабораторії, у тому числі відділу виробництва біологічних засобів захисту рослин, на законодавчому рівні передбачались і по загальному, і по спеціальному фондах.

З урахуванням вказаного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що при здійсненні оплати праці по п'яти посадах відділу виробництва біологічних засобів захисту рослин за штатним розписом по загальному фонду, які безпосередньо були задіяні у господарської діяльності, від здійснення якої лабораторія отримувала доходи в спеціальний фонд, у зв'язку з чим не можливо стверджувати про порушення позивачем бюджетного законодавства.

При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на пункт 12 статті 2 Бюджетного кодексу України, яким визначено, що органи державної влади, органи місцевого самоврядування, а також організації, створені ними у встановленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевого бюджету є бюджетними установами. Бюджетні установи є неприбутковими.

Судом встановлено, що обсяги власних надходжень спеціального фонду були недостатні для здійснення фінансово-господарської діяльності лабораторією у повному обсязі, в тому числі оплати праці всіх працівників, які безпосередньо задіяних в здійсненні господарської діяльності з виробництва.

З цих підстав судом першої інстанції зроблено обгрунтований висновок, що витрачання бюджетних коштів на виплату заробітної плати лабораторією здійснювалось відповідно до бюджетних асигнувань та напрямків їх використання.

Щодо п.2 оскарженої вимоги, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, за позицією відповідача, лабораторією не було забезпечено належним первинним бухгалтерським обліком технологічний процес виробництва трихограми на всіх її стадіях розвитку (не забезпечено складання первинних бухгалтерських документів щодо руху матеріальних цінностей (трихограми, сировини і матеріалів), що призвело до недостачі біологічного засобу захисту рослин трихограма в загальній кількості 296,62 млн. особин, вартість якої у відповідності до наказу Міністерства аграрної політики та продовольства від 13.02.2013 року № 96 Про затвердження розмірів плати за послуги з питань ветеринарної медицини, захисту рослин, які надаються органами і установами, що входять до сфери управління державної ветеринарної та фітосанітарної служби становить 88008,77 грн., (296,62*296,71 грн. /ціна 1,0 млн. особин трихограми) в порушення вимог статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88. При цьому, також вказує, на порушення позивачем порядку недотриманням нормативів на списання зерна при виробництві біологічних засобів захисту рослин (трихограма, бактороденцид), якими керувалась в своїй діяльності лабораторія, відсутністю контролю за виробництвом продукції та правильністю списання на витрати сировини на протязі 2015 - 2017 років було понаднормово списано 8588,71 кг. зерна ячменю на загальну суму 26966,56 грн., чим було нанесено збитки державній установі на відповідну суму.

Не погоджуючись з такою позицією відповідача, суд першої інстанції виходив із особливостей технологічного процесу виробництва у відповідний період циклу.

Трихограма, яка перебуває у стадії діапаузи це період спокою, зимової сплячки. Цей період дає комахам сезонну можливість перечекати погодні умови, несприятливі для їхнього подальшого розвитку, у стані спокою. Трихограма в процесі вирощування вводиться в діапаузу шляхом скорочення світлового дня та створенням (дотриманням) певного температурного та вологого режиму, імітуючого природні умови, протягом певного часу. Виводиться трихограма зі стану спокою теж поступово: з плавним підвищенням температури протягом певного періоду, з імітацією природних умов закінчення зимівлі. Увесь процес введення та виведення трихограми з діапаузи потребує особливої уваги з постійним контролем температури та вологості, щоб наблизити цей процес до природного.

Діапауза є обов'язковим етапом в річному циклі розвитку комах. Введення трихограми в діапаузу сприяє оздоровленню маточного матеріалу. Також, треба мати на увазі, що відсоток відродження шкідників після двох місяців зберігання нижче, ніж в послідуючі місяці перебування в умовах зниженої температури.

В журналі обліку одержання та використання трихограми вказуються дані отримання трихограми та її використання. На день інвентаризації в холодильнику перебувала трихограми у стадії діапаузи, яка зберігається в холодильних камерах відділу виробництва біологічних засобів захисту рослин - 441,72 млн. особин (6500 грам) та у стадії підготовці до введення у діапаузу -102,95 млн. особин (1515 грам). Після перерахунку діапазуючої трихограми яка зберігається в холодильнику за нормами відповідає інвентаризаційним даним 544 млн. особин.

Допитом свідка ОСОБА_1 (завідувача відділу виробництва біологічних засобів захисту рослин) судом встановлено, що діапазуюча трихограма являється маточним матеріалом для початку роботи в наступному сезоні.

Так, діапазуюча трихограма за 2015-2016 рік не могла зберігатись до 2018 року тому, що термін збереження діапазуючої трихограми обмежений в силу біологічних особливостей трихограми, це не більше 6 місяців.

Отже, діапазуюча трихограма вироблена у 2015 році: 25.09.15 р. в кількості 120,9 млн. особин була списана (не відродилась), а діапазуюча трихограма вироблена за 26 грудня 2015 року в кількості 60,1 млн. особин була використана в 2016 році в кількості 50 млн. особин (10,1 млн. особин не відродилась).

Діапазуюча трихограма вироблена у 2016 році була використана для початку розмноження трихограми в 2017 році.

10.05.2017 р. було здійснено зарядку яєць ситотроги трихограмою в кількості 40 млн. особин, діапазуючою трихограмою, яка була вироблена 10 жовтня 2016 р. в кількості 49,4 млн. особин, а 9,4 було списано, так як не відродилась.

Партія трихограми за 15.12.2016 року в кількості 75,9 млн. особин списано, в зв'язку з тим, що не відродилась. Діапазуюча трихограма за 2017-2018 роках буде використана в 2018 році.

Так, судом встановлено, що на партії трихограми, яка не відродилась були складені Акти на списання , що також посвідчуються показами свідка ОСОБА_1

При цьому, останньою, завідувачем відділу виробництва біологічних засобів захисту рослин ОСОБА_1 було забезпечено складання первинних документів щодо руху матеріальних цінностей (трихограми, сировини і матеріалів) у її підзвіті та внесення їх до матеріальних звітів, які надавались в відділ бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Так, сторонами не заперечується, що в процесі ревізії всі звіти за підписом завідуючої відділу виробництва біологічних засобів захисту рослин ОСОБА_1 надавалися посадовим особам Держаудитслужби в процесі проведення ревізії.

Разом з тим, за змістом частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» , підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

За 2015 рік відділом виробництва біологічних засобів захисту рослин Державної установи Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія використано на виробничі потреби 12 550 кг зерна ячменя. З них на бактороденцид було використано 1690 кг і вироблено 2824 кг бактороденциду, що не перевищує нормативні показники. На виробництво яєць ситотроги було використано зерна ячменя 10860 кг.

Зерно було заражене яйцями зернової молі з метою отримання яєць ситотроги на виробництво трихограми. Кожна партія зерна ячменя записувалась в журнал Обліку отримання яєць ситотроги і використання їх та зерна .

Так, на виконання обліку господарської діяльності складалися акти зарядки зерна яйцями ситотроги де вказувалась кількість зерна і яєць, які використані. За 2015 рік було отримано з 10860 кг ячменя 50625 грам яєць з 1 кг 4,66 грама, що нижче норми на 3,34 гр. тому, що зерно пошкоджувалось гризунами і процент зарядки зерна складав нижче 90%, що призвело до зниження кількості яєць, а також меншої кількості виробленої трихограми, про що було складено акти (від 25.02.2015р., 05.03.2015р., 13.03.2015р.).

За 2016 рік відділом виробництва біологічних засобів захисту рослин було використано на виробничі потреби 17 650 кг зерна ячменя, з них на виготовлення бактороденциду було списано 5650 кг зерна ячменя. З них на виготовлення 8260 кг бактороденцида було використано 5450 кг зерна по факту, а 200 кг перейшло на 1 квартал 2017 року. Що було відображено у відповідних актах та журналах обліку та якісного дослідження бактороденциду (т.1,а.с.211-218; т.2,а.с.5-88).

На виробництво трихограми у 2016 році було використано 12 000 кг ячменя. Кожна партія зерна ячменя, яка заражалась яйцями ситотроги була записана у журнал Обліку отримання яєць ситотроги і їх використання та зерна.

Відповідно на кожну партію зерна складався акт, де вказано кількість використаного зерна і кількість ситотроги, які використані на зарядку даної партії (т.1,а.с.211-218).

Отже, у 2016 році з 12 000 кг зерна отримано по 8,5 гр. з 1 кг., про що було складено акти (від 29.12.2015р., 30.12.2016р., 29.12.2017р.).

З 12 тон зерна за нормативними показниками отримаємо 96 кг яєць ситотроги ( 12:125=96).

За 2016 рік вироблено 3555,3 млн. особин трихограми за нормами на розмноження 3555,3 млн. особин трихограми необхідно 102 кг 212 гр. яєць ситотроги. 3555,3 млн. особин: 80 тис. особин = 44,44 кг. трихограми 44,44*2,3=102212 грам яєць.

В 2017 році у відділ виробництва біологічних засобів захисту рослин надійшло зерно ячменя в кількості 14,7 тонн.

На відділ бакцеха було виписано 5 т зерна, з них 3206 кг використано на виготовлення 5066 кг бактороденцида, а залишок зерна 1794 кг (769 кг акт від 31.10.2017 р. і 1030 акт від 31.12.2017р.) було передано актами передачі на зараження зерна ячменя яйцями ситотроги 8т було отримано зі складу в ситотрожний цех.

Всі партії записані в журнал і складені акти зараження зерна. Всього заражено зерна яйцями ситотроги 8790 кг - отримано яєць з 1 кг зерна 9,1 гр., про що складено акт від 29.12.2017 року.

Встановивши зазначені обставини справи, суд першої інстанції обґрунтовано вказав на те, що вказане спростовує висновки контролюючого органу про незабезпечення належним первинним обліком технологічний процес виробництва тихограми на всіх стадіях розвитку, що призвело до недостачі біологічного засобу захисту рослин.

Щодо п.4 оскарженої вимоги, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, як вбачається з оскарженого рішення суду першої інстанції, вказаний пункт вимоги також був визнаний судом нечинним і скасованим, хоча вказаний пункт стосується завданих збитків і визначеного розміру таких збитків, у зв'язку з чим вимога органу державного контролю, в цій частині, не могла бути визнана необґрунтованою за позовом підконтрольної організації, оскільки збитки відшкодовуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю і правильність їх обчислення, як і наявність підстав для відшкодування, перевіряє суд, який розглядає відповідний позов.

В той же час, у п.4 вимоги зазначено, що порушення, внаслідок чого завдано збитків, усунуто шляхом надходження коштів на рахунок фітолабораторії після завершення ревізії.

Таким чином, оскільки вимога органу державного контролю є обов'язковою для виконання підконтрольною організацію, а порушення виявлене ревізією усунуто, то включення пункту 4 до оскарженої вимоги є безпідставним.

Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про наявність підстав для часткового задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про часткове задоволення позову шляхом визнання нечинними та скасування пунктів 1, 2, 4 оскарженої вимоги.

На підставі викладеного, керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного офісу Держаудитслужби - задовольнити частково.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2018 року по справі №811/1203/18 - скасувати та прийняти нову постанову про часткове задоволення позову.

Визнати не чинним та скасувати пункти 1, 2, 4 вимоги Щодо усунення порушень законодавства від 02 квітня 2018 року №04-11-07-14/1545.

В іншій частині позову відмовити.

Присудити на користь Державної установи Кіровоградська обласна фітосанітарна лабораторія (код ЄДРПОУ 38436088; адреса: вул. Художника Ярошенка, 1, м. Кропивницький, 25019) за рахунок бюджетних асигнувань Східного офісу Держаудитслужби (код ЄДРПОУ 40477689; адреса: вул. Володимира Антоновича, буд.22, корп. 2, м. Дніпро, 49600) судовий збір в сумі 1762,00 гривень (одна тисяча сімсот шістдесят дві гривні нуль копійок).

Постанова суду набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена касаційному порядку у строки, які визначені ст.329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 21.02.2019р.

Повний текст судового рішення складено 22.02.2019р.

Головуючий - суддя Я.В. Семененко

суддя Н.А. Бишевська

суддя І.Ю. Добродняк