Постанова

від 08.04.2019 по справі 0940/1693/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2019 рокуЛьвів№ 857/543/19

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Пліша М.А.,

Глушка І.В.,

секретаря судового засідання Цар М.М.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області та Державної фіскальної служби України на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Чуприна О.В.), ухвалене в порядку письмового провадження в м.Івано-Франківську 03 грудня 2018 року у справі № 0940/1693/18 за позовом Приватного підприємства АГРО ВІТА до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії щодо реєстрації податкових накладних,

В С Т А Н О В И В:

18.09.2018 Приватне підприємство Агро Віта (далі - Підприємство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Державної фіскальної служби України, просило з врахуванням клопотання про уточнення позовних вимог від 31.10.2018, визнати незаконним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №760902/33008127 від 04.06.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 10.10.2017 та №765602/33008127 від 06.06.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 11.10.2017, зобов'язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №4 від 10.10.2017 та податкову накладну №5 від 11.10.2017.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2018 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що не зазначення ДФС України чіткого і конкретного критерію оцінки ступеня ризиків (одного із підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків) обмежило у спірних відносинах можливості позивача подати належний перелік документів, який необхідний для розблокування реєстрації податкових накладних №4 від 10.10.2017 і №5 від 11.10.2017. Судом першої інстанції встановлено із матеріалів справи, що ПП Агро Віта не здійснювало у відношенні до ТОВ Оліяр-Захід постачання/придбання товарів згідно з УКТ ЗЕД 1206, а поставило товар 1206009900 - згідно Розділу ІІ (06-14) група 12: насіння соняшника, подрібнене або не подрібнене, інше (основана одиниця виміру кілограми, за кодом 166). Суд першої інстанції дійшов висновку, що дії відповідача по складенню квитанцій №9216350188 і №9217412667 вчиненні з недотриманням чинного спеціального законодавства, яке регулює обсяг повноважень контролюючого органу по зупиненню, поданих платниками податків на реєстрацію, податкових накладних. При цьому, суд першої інстанції вказав, що ПП Агро Віта в квітні 2018 року надало до Головного управління ДФС в області необхідний пакет документів (і пояснення, і копії документів, якими підтверджується реальність здійснення операцій по ПН), відповідач у відзиві на позов підтвердив отримання всіх тих документів, які позивач подав до адміністративного позову, і які наявні у матеріалах адміністративної справи. Подані позивачем документи вказують на можливість ПП Агро Віта здійснювати свою господарську діяльність щодо вирощування сільськогосподарських культур, в тому числі соняшника.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДФС в Івано-Франківській області та Державна фіскальна служба України подали апеляційну скаргу, просять скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2018 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу обґрунтовують тим, що суд першої інстанції не дослідив ланцюг операцій, починаючи з збору врожаю, його оприбуткування (обліку) та подальшої реалізації з урахуванням специфіки товару. Скаржник вказує, що така кількість урожаю, яка відображена у документах про реалізацію, фактично не могла бути зібрана. Скаржник зазначає, що позивач не надав доказів перевезення соняшника на склад, а також документів передбачених розділом 4 договору поставки №КЮ/1109-1, а надані копії акта прийому-передачі зерна, акта розрахунку, заяви на переоформлення, відвантаження, картка аналізу зерна не заповнені. Зазначає, що суд першої інстанції не надав об'єктивну оцінку діям відповідачів при прийнятті оскаржуваних рішень з урахуванням часу, місця та обставин, при яких такі приймались, а також пояснень представника позивача про те, що на розгляд комісії не надано належних документів.

В судовому засіданні представник відповідачів апеляційну скаргу підтримав, представник Підприємства щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам ст.242 КАС України не відповідає.

Судом першої інстанції встановлено, що Приватне підприємство Агро Віта зареєстроване як юридична особа 25.04.2004, є платником податку на додану вартість, серед видів діяльності за КВЕД : 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.49 розведення інших тварин; 01.61 допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62 допоміжна діяльність у тваринництві; 03.22 прісноводне рибництво (аквакультура); 46.90 неспеціалізована оптова торгівля.

Як зазначено у позовній заяві за результатом здійснення поставки за Договором поставки №КЮ/1109-1 від 11.09.2017, укладеного між Підприємством та ТОВ Оліяр-Захід , складено та подано до реєстрації податкові накладні №4 від 10.10.2017 та №5 від 11.10.2017.

Відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18.10.2017 та 19.10.2017 податкові накладні №4 від 10.10.2017 та №5 від 11.10.2017 прийнято, реєстрація зупинена, відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567. Також зазначено, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 1206. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (а.с.27,28).

На підтвердження реальності здійснених операцій 05.04.2018 Підприємство сформувало і подало до ДФС України пояснення №05/04/18-01 і №05/04/18-02 для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних №4 від 10.10.2017 і №5 від 11.10.2017 із долученням копій 32-ох документів (а.с.116-117, 121-122).

04.06.2018 комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №760902/33008127 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 10.10.2017 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Як додаткова інформація вказано ненадання документів щодо зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, договори з перевізниками.

06.06.2018 комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №765602/33008127 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 11.10.2017 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме : договорів, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них, первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Як додаткова інформація вказано ненадання платником документів щодо транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, договори з перевізниками.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, вважаючи, що такі прийняті з порушенням чинного законодавства, Підприємство звернулось із позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Починаючи з 01.07.2017 відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 74.2 статті 74 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно з підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до положень підпунктів 201.16.2, 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 ПК України письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті в підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу, (далі - Порядок № 1246) пунктом 12 якого встановлено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 17 Порядку № 1246 встановлено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу, затвердженні Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Критерії оцінки) та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до п.6 Критеріїв оцінки моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями: 1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб'єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що закріплений п.6 Критеріїв оцінки перелік є вичерпним та розширеному тлумаченню не підлягає.

Згідно з пунктом 3 Критеріїв оцінки платник податку у разі отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, а в перехідний період (з 01 квітня 2017 року до 01 липня 2017 року) у разі отримання квитанції про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі має право подати на розгляд Комісії ДФС інформацію за встановленою формою щодо: видів економічної діяльності відповідно до Класифікатора видів економічної діяльності (КВЕД ДК 009:2010); кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та/або придбаваються (отримуються) платником податку; кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДК 016-2010), що на постійній основі постачаються (виготовляються) та/або придбаваються платником податку.

Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Перелік), у розрізі Критеріїв оцінки закріплює диференціацію документів, які є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, залежно від встановленої відповідності податкової накладної тому чи іншому критерію.

Системний аналіз законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкових накладних: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих підприємством документів.

При цьому, оцінці підлягає правомірності дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкових накладних від 10.10.2017 №4 та від 11.10.2017 №5 та в подальшому винесення рішень про відмову в реєстрації таких у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Як встановлено з відзиву на позовну заяву та апеляційної скарги, підставою для відмови в реєстрації податкових накладних стало ненадання платником податків документів щодо зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, договорів з перевізниками, а надані копії акта прийому-передачі зерна, акта розрахунку, заяви на переоформлення, відвантаження, картка аналізу зерна не заповнені. Крім того, вказано на те, що позивачем надано звіт про посівні площі с/г культур під урожай 2017 року, згідно з якими під соняшник виділено 62,0 га посівних площ, у жовтні позивачем подано на реєстрацію 5 податкових накладних щодо реалізації ТОВ Оліяр-Захід соняшника на 152,509 тон, а всього протягом жовтня-листопада 2017 року подано на реєстрацію 10 податкових накладних щодо реалізації ТОВ Оліяр-Захід соняшника на 282,574 тон, тобто в два рази більше від можливого.

Так, з матеріалів справи встановлено, що 11.09.2017 між ПП Агро Віта (Постачальник) та ТОВ Оліяр-Захід (Покупець) укладено Договір поставки №КЮ/1109-01 відповідно до умов якого,Ж Постачальник зобов'язується поставити Покупцю Соняшник (Товар) врожаю 2017 року, а Покупець - прийняти цей Товар і сплатити за нього визначену цим Договором ціну. Строки поставки Товару встановлюються у Специфікації, що є додатковою угодою до Договору. Якість, асортимент Товару, одиниця виміру, ціна за одиницю Товару, загальна вартість Товару узгоджується Сторонами та визначається специфікацією, що є додатком до Договору. Загальна кількість Товару, що поставляється за цим Договором, становить 200 тон, якщо інше не передбачено в додаткових угодах (Специфікаціях).

Згідно з пунктом 2.3 вказаного Договору документами на Товар, які Постачальник зобов'язаний передати Покупцеві є: накладна на Товар, товарно-транспортна накладна, акт приймання-передачі Товару, рахунок-фактура, документ, що підтверджує якість Товару за вимогою Покупця. Поставка Товару з неналежно оформленими первинними документами або відсутність документів може вважатись Покупцем не поставкою Товару.

Додатковими угодами №1-3 до Договору поставки №КЮ/1109-01 від 11.09.2017 затверджено Специфікації №1-4, якими встановлено тоннаж та ціна Товару Соняшник урожаю 2017 року , вимоги до якості поставленого Товару, при цьому погоджено, що лабораторією та вагою Покупця слід вважати відповідну вагу та лабораторію Зернового складу. Відповідно до Специфікацій №1-4 термін поставки встановлено до 31.10.2017, загальна кількість товару - 225 тон (а.с.101-108).

До матеріалів справи Підприємством долучено Договір складського зберігання зерна №13-3Б/2017 від 28.07.2017, укладений між ПАТ Державна продовольчо-зернова корпорація України (Зерновий склад) та ПП Агро Віта (Поклажодавець) згідно з яким Поклажодавець зобов'язаний передати зерно, а зерновий склад зобов'язаний прийняти його на зберігання на умовах, визначених Договором.

Зерно, згідно з цим Договором, плоди зернових, зернобобових, насіння олійних культур, які використовуються для харчових, насіннєвих, кормових та технічних цілей.

Кількість зерна, що передається на зберігання, його якісні показники та інші характеристики зазначаються у складських документах, що видаються Зерновим складом Поклажодавцю відповідно до умов Договору.

Якість зерна повинна відповідати державним стандартам України та підтверджуватись карткою аналізу зерна, що складається Зерновим складом при прийманні зерна на зберігання. Картка аналізу зерна є невід'ємною частиною договору.

Пунктом 4.3 вказаного договору встановлено документи, які повинен надати Поклажодавець на кожну сформовану партію при передачі на Зерновий склад Товару, серед яких: свідоцтво про вміст пестицидів, токсичних елементів та мікотоксинів, радіонуклидів на кожну партію зерна; карантинний сертифікат; сертифікат (протокол) про вміст масової частки білка, виданий відповідно акредитованою лабораторією; свідоцтво про вміст генетично модифікованих організмів; сертифікат про вміст масової частки олії, масової частки білку в перерахунку на суху речовину та кислотного числа олії, виданого відповідно акредитованою лабораторією (а.с.29-40).

Додатками до вказаного договору затверджено Тарифи на послуги зернового складу, показники якості зерна для розрахунків, акт приймання-передачі зерна при переоформленні, проформа акта-розрахунку, заява на відвантаження зерна, заява на переоформлення зерна, картка аналізу зерна.

Як встановлено з матеріалів справи та пояснень представників сторін, наданих суду апеляційної інстанції, Договір складського зберігання зерна №13-3Б/2017 від 28.07.2017 з додатками надсилався контролюючому органу разом із поясненнями від 05.04.2018, однак додатки направлено не заповнені (як взірці та невід'ємна частина зазначеного договору), так як відвантаження соняшника відбувалось безпосередньо після збору урожаю з поля, такий не зберігався на складі.

На підтвердження поставки Товару Підприємство надало товарно-транспортну накладну №2 від 10.10.2017, згідно з якою пунктом навантаження є Івано-Франківська область, Галицький район, с.Кінашів, усього відпущено на загальну суму 298 737,50 грн., кількість товару - 29,7 т, супровідні документи - РН №38 від 10.10.2017, та товарно-транспортну накладну б/н від 11.10.2017, згідно з якою пунктом навантаження є Івано-Франківська область, Галицький район, с.Кінашів, усього відпущено на загальну суму 279591 грн., кількість товару - 27,82 т, супровідні документи - РН №39 від 11.10.2017 (а.с.94, 119).

При цьому, у поданих товарно-транспортних накладних не зазначено вид перевезення, номер посвідчення водія, у графі Прийняв (відповідальна особа вантажоодержувача) проставлено лише підпис, без зазначення прізвища, ім'я, по батькові посадової особи та без відтиску печатки.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що хоч товарно-транспортна накладна не може розглядатись як самодостатній доказ нереальності господарської операції, однак така призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а тому належне заповнення такої у випадку поставлення Товару безпосередньо після збору урожаю має важливе значення для підтвердження факту навантаження, розвантаження та перевезення продукції до місця поставки.

При поставці чергової партії Товару Підприємство виписало видаткові накладні №38 від 10.10.2017 на 29,339 тон соняшника загальною вартістю 294 856,96 гривень та №39 від 11.10.2017 на 27,556 тон соняшника загальною вартістю 276 937,80 гривень (а.с.93, 118).

На підтвердження проведення розрахунків за поставлений Товар позивач надав звіти про кредитові операції по рахунку 26008052518275 ПП Агро Віта за 04.10.2017, 10.10.2017, 11.10.2017, 12.10.2017, 13.10.2017, 17.10.2017 і 08.11.2017 (а.с.109-115).

Разом з тим, Підприємство не надало копій документів, передбачених пунктом 2.3 Договору поставки №КЮ/1109-01 від 11.09.2017, які Постачальний зобов'язаний передати Покупцеві, а також документів на підтвердження якості поставленого Товару та відповідності такого вимогам встановленим у Специфікаціях №1-4.

Щодо обсягу реалізованого Товару (соняшника), то на підтвердження урожайності та можливості поставки Товару у обсягах, вказаних у Додаткових угодах до Договору поставки №КЮ/1109-01 від 11.09.2017, Підприємство надало Договір поставки насіння культур на умовах товарного кредиту від 13.04.2017 з додатком (а.с.59-65), звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2017 року (а.с.77-80), довідки Більшівцівської селищної ради ОТГ с.Кінашів від 19.10.2017 №131 та Більшівцівської селищної ради об'єднаної територіальної громади від 19.10.2017 №26 про наявність земельних ділянок у користуванні (а.с.89-90).

В свою чергу, суд апеляційної інстанції зауважує, що з метою вдосконалення державного статистичного спостереження щодо площ, валових зборів та врожайності сільськогосподарських культур і отримання повної, всебічної та об'єктивної статистичної інформації Наказом Державної служби статистики України від 17.07.2017 № 170, чинний на момент виникнення спірних правовідносин, затверджено форму № 29-сг (річна) Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду державного статистичного спостереження щодо площ, валових зборів та врожайності сільськогосподарських культур, що введений у дію, починаючи з 01 грудня 2017 року.

Форма державного статистичного спостереження, затверджена зазначеним Наказом, поширена на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичних осіб, які здійснюють сільськогосподарську діяльність, за переліком, визначеним органом державної статистики відповідно до затвердженої методології.

Вказаний звіт передбачає надання інформації щодо назви сільськогосподарських культур за Номенклатурою продукції сільського господарства, посівної площі, площі зібраної, обсягу виробництва.

Звіт форми №29-сг за 2017 рік Підприємство контролюючому органу не подавало, такий до матеріалів справи не долучено, в суд апеляційної інстанції представником позивача інформацію щодо подання такого звіту Підприємством у 2017 році та даних, зазначених в ньому щодо збору урожаю соняшника, також не було подано.

При цьому, відповідно до звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 01.12.2016 посівна плаща соняшника становила 47 га, обсяг виробництва 319 ц. (31,9 тон), що значно менше від заявленого збору урожаю у 2017 році при збільшенні посівної площі лиш на 15 га порівняно з 2016 роком (у 2017 під соняшник Підприємством виділено 62 га).

В свою чергу, з поданих Підприємством документів не можливо встановити обсяг зібраного урожаю, такими не спростовано аргументи скаржника щодо невідповідності (перевищення) показників зібраного та реалізованого урожаю соняшника середній врожайності такого у 2017 році.

Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).

Так, 01.01.2018 набрав чинності Закон України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році № 2245-VIII від 07.12.2017, згідно з яким пункт 201.16. ПК України викладено в новій редакції, а саме: Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України прийнята Постанова № 117 від 21.02.2018 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних , пунктом 2 якої встановлено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 року № 2245-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році , та які станом на 1 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою.

Відповідно до пунктів 18 та 19 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого вказаною Постановою, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Згідно з пунктом 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Враховуючи вказані законодавчі положення та обставини справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що Підприємством при наданні пояснень контролюючому органу не подано документів, що підтверджують місце відправки, обсяг та якість товару (Соняшнику), тоді як надані документи, не можуть бути належними доказами протиправності винесення оскаржуваних рішень. Факт подання додаткових документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування до контролюючого органу позивачем не доведено.

При цьому, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що здійснення контролюючим органом реєстрації інших податкових накладних, сформованих за результатом виконання умов до Договору поставки №КЮ/1109-01 від 11.09.2017, не є беззаперечним доказом протиправності оскаржуваних рішень, оскільки реєстрація інших податкових накладних не має наслідком реєстрацію накладних у спірному випадку.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо протиправності винесення контролюючим органом рішень від 04.06.2018 №760902/33008127 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 10.10.2017 та від 06.06.2018 №765602/33008127 від 06.06.2018.

Згідно з частиною 3 статті 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України та статті 17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

Так, у п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Івано-Франківській області та Державної фіскальної служби України задовольнити.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2018 року у справі № 0940/1693/18 скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар судді М. А. Пліш І. В. Глушко Повне судове рішення складено 17.04.2019