Постанова

від 23.04.2019 по справі 825/993/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

23 квітня 2019 року

Київ

справа №825/993/13-а

адміністративне провадження №К/9901/551/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Чернігові Головного управління Міндоходів в Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду у складі судді Тихоненко О.М. від 18 квітня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Шурка О.І., суддів Кузьменка В.В., Степанюка А.Г. від 13 червня 2013 року у справі за позовом Приватного будівельного підприємства Енергосталь до Державної податкової інспекції у місті Чернігові Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2013 року Приватне будівельне підприємство Енергосталь (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Державної податкової служби (далі - відповідач, Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14 листопада 2012 року: №0004632320, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 24985,00 грн. (24984,00 грн. за основним платежем та 1,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями); №0004642320, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в розмірі 23621,00 грн. (21326,00 грн. за основним платежем та 2295,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов'язань зі сплати податку на прибуток та податку на додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками господарської діяльності Товариства з ТОВ ТД-Варіо М за жовтень 2011 року, ТОВ Нудвін за січень-лютий 2011 року, ТОВ ТПК Техномашпостач за травень 2011 року та ТОВ Декос Альянс за листопад 2011 року.

Товариство не погодилось із рішеннями Інспекції про заниження податкових зобов'язань за господарськими операціями із зазначеними контрагентами і послалося на необґрунтованість висновків акта перевірки від 30 жовтня 2012 року №2276/22/31275441, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2013 року позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 14 листопада 2012 року №0004632320 та №0004642320.

Посилаючись на пункт 138.2 статті 138, пункт 139.1 статті 139, пункти 198, 1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункти 200.1 - 200.3 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункт 5.1, підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР Про оподаткування прибутку підприємств (який був чинний на час виникнення спірних відносин; далі - Закон №334/94-ВР), статі 1, 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон №996-ХІV), суд дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентами (ТОВ ТД-Варіо М , ТОВ Нудвін , ТОВ ТПК Техномашпостач , ТОВ Декос Альянс ) є реальними, факт їх вчинення та наявність ділової мети підтверджується належними доказами, а відтак позивач правомірно включив до складу податкового кредиту суми ПДВ та зменшив оподатковуваний дохід на суму валових витрат за результатами таких операцій. Зазначив, що податковий орган не подав жодних доказів на підтвердження того, що позивач діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускали його контрагенти, а також не зазначено інших обставин, які могли б свідчити про недобросовісність позивача. Також не доведено та не надано доказів, які б свідчили про безтоварний або фіктивний характер здійснених операцій.

Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 13 червня 2013 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Інспекція подала касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просила їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов'язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов'язань з податку на прибуток і ПДВ. Зазначає про непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами, а також наявність ознак фіктивності господарської діяльності ТОВ ТПК Техномашпостач та ТОВ Декос Альянс .

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ Перехідні положення КАС України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства щодо декларування в податковій звітності з податку на прибуток та ПДВ операцій за жовтень 2011 року з ТОВ ТД-Варіо М , за січень-лютий 2011 року з ТОВ Нудвін , за травень 2011 року з ТОВ ТПК Техномашпостач , за листопад 2011 року з ТОВ Декос Альянс , за результатами якої складено акт від 30 жовтня 2012 року №2276/22/31275441, в якому встановлено порушення позивачем вимог пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону №334/94-ВР, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на 24984,00 грн., пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ всього у сумі 21326,00 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про неправомірне формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ ТД-Варіо М , ТОВ Нудвін , ТОВ ТПК Техномашпостач , ТОВ Декос Альянс без їх належного документального підтвердження. На обґрунтування цього контролюючий орган посилався як на податкову інформацію щодо відсутності об'єктів оподаткування по операціях з придбання/продажу товарів (послуг) та необхідних ресурсів, отриману за результатами податкового контролю контрагентів, так і на наявність ознак фіктивності господарської діяльності контрагентів.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржені податкові повідомлення-рішення від 14 листопада 2012 року №0004632320 та №0004642320.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно пункту 1.31 статті 1 Закону №334/94-ВР під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції цивільно-правового характеру з надання результатів робіт (послуг), з надання права на користування або на розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими ніж товари, об'єктами власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З 01 квітня 2011 року спірні правовідносини з приводу формування позивачем валових витрат почали регулюватися положеннями ПК України, підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 якого (в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 13 січня 2011 року між позивачем (покупець) та ТОВ Нудвін (постачальник) укладено договір поставки №13/01/11 та специфікацію до нього. Відповідно до договору ТОВ Нудвін передає у власність, а позивач приймає і оплачує на умовах і по ціні даного договору товари в асортименті (електрообладнання).

04 травня 2011 року між позивачем (покупець) та ТОВ ТПК Техномашпостач (продавець) укладено договір купівлі-продажу №04-05-2011, за умовами якого ТОВ ТПК Техномашпостач передає у власність, а позивач приймає і оплачує на умовах і по ціні даного договору продукцію(електрообладнання).

28 жовтня 2011 року між позивачем (покупець) та ТОВ ТД-Варіо М (продавець) укладено договір купівлі-продажу №177/11 та специфікацію до нього. Відповідно до вказаного договору ТОВ ТД-Варіо М передає у власність, а позивач приймає і оплачує на умовах і по ціні угоди електротехнічну продукцію.

Також позивач мав господарські відносини з ТОВ Декос Альянс щодо придбання електротехнічної продукції.

Суди зазначили, що фактичне виконання господарських зобов'язань підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а саме: договорами, рахунками-фактури, видатковими накладними, податковими накладними, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями та банківськими виписками, отримані блага використані позивачем у власній господарській діяльності, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі його активів.

За певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов'язання на підставі таких операцій.

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та валових витрат позивача.

Відповідач у акті перевірки посилається на фіктивність ТОВ ТПК Техномашпостач як суб'єкта господарювання і свої доводи підтверджував тим, що СВ ПМ ДПІ у Шевченківському районі м. Києва порушено кримінальну справу за фактом фіктивного підприємництва невстановленими особами шляхом створення суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб), зокрема ТОВ ТПК Техномашпостач (код ЄДРПОУ 36803875).

Також Інспекція зазначила, що відповідно до протоколу допиту свідка від 09 листопада 2011 року, отриманого старшим о/у відділу БКОЗ УСБУ в Полтавській області капітаном Супоніним В.В., допитаний засновник та директор ТОВ Декос Альянс (код ЄДРПОУ 37505731) ОСОБА_3, який повідомив, що він ТОВ Декос Альянс (код ЄДРПОУ 37505731) не реєстрував, своєї згоди на призначення на посаду директора та головного бухгалтера даного товариства не надавав, будь-яких статутних документів щодо реєстрації товариства не підписував, банківські рахунки не відкривав, фінансово - господарські документи від мені даного товариства не підписував, податкову звітність до контролюючих органів не здавав і нікому не доручав.

Натомість суди не надали будь-якої правової оцінки таким обставинам й, як наслідок, так і не встановили, хто ж саме від імені директорів вказаних контрагентів підписав фінансові документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача, хоча це має істотне значення для правильного вирішення справи.

До того ж після відкриття касаційного провадження у цій справі Печерський районний суд міста Києва постановив ухвалу від 03 жовтня 2013 року про звільнення ОСОБА_3 від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, з підстав, визначених статтею 49 зазначеного Кодексу, у зв'язку із закінченням строків давності.

Крім того, суди мали встановити, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов'язань Підприємства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

У цій справі недослідженими залишились й обставини наявності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об'єктивно необхідними суб'єктам господарювання для їх виконання; чи знало і чи не могло не знати Підприємство про виробничий, технологічний й кадровий потенціал виконавців та їх здатність виконати обумовлені зобов'язання.

З огляду на це, висновки судів про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

За відсутності належної доказової бази касаційний суд обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в касаційній скарзі.

Статтею 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанції порушення норм процесуального права не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Чернігові Головного управління Міндоходів в Чернігівській області задовольнити частково.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2013 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2013 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

В.П. Юрченко ,

Судді Верховного Суду