Постанова

від 16.05.2019 по справі 823/2531/18

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 823/2531/18 Головуючий у І інстанції - Гаращенко В.В.

Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 травня 2019 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого-судді: Мельничука В.П.

суддів: Ісаєнко Ю.А., Лічевецького І.О.,

при секретарі: Андрієнко Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГЛАВШЛЯХБУД" до Головного управління ДФС у Черкаській області про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ГЛАВШЛЯХБУД" звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду до Головного управління ДФС у Черкаській області, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 29 березня 2018 року № 0002841408, № 0002851408, № 0002861408 та від 16 квітня 2018 року № 0003381408.

В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначає, що податкове повідомлення-рішення № 0002841408 від 29 березня 2018 року про збільшення позивачу грошового зобов`язання із податку на додану вартість на суму 4494335 грн. суперечить вимогам Податкового кодексу України, оскільки протягом липня-грудня місяця 2017 року спеціальною комісією Державної фіскальної служби України зупинено реєстрацію податкових накладних, виданих контрагентами-постачальниками ТОВ ГЛАВШЛЯХБУД на суму ПДВ 6193241,42 грн. Вказані обставини, а саме необґрунтоване зупинення реєстрації податкових накладних та уникнення від пояснення причин відмови в реєстрації податкових накладних фактично унеможливили для ТОВ ГЛАВШЛЯХБУД своєчасне відображення у податковому обліку сум податкового кредиту із ПДВ. Позивач вважає, що під час здійснення перевірки Позивача Відповідач повинен був використати дані податкових накладних, які складені контрагентами позивача у відповідні податкові періоди та своєчасно подані на реєстрацію в ЄРПН, незалежно від дати фактичної реєстрації цих податкових накладних в ЄРПН.

Щодо решти податкових повідомлень-рішень позивач зазначив, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних контрагентів-постачальників потягла за собою неможливість реєстрації податкових накладних Позивачем, тому що така реєстрація можлива лише за умови наявності відповідного розміру податкового кредиту в системі електронного адміністрування ПДВ. Відповідні зміни внесені пунктом 1 Розділу II Прикінцеві та перехідні положення Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні від 21 грудня 2016 року та встановлено, що зміни до підпункту 4 (зміни до пункту 201.10 статті 201 в частині зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних) і підпункту 5 пункту 94 розділу І (щодо доповнення пунктом 201.16 статті 201) набирають чинності з 1 квітня 2017 року.

Позивач вважає, що наведені зміни до Податкового кодексу України відповідно до принципу стабільності податкових правовідносин повинні застосовуватись не раніше початку нового податкового періоду, тобто з 01.01.2018 року. Оскільки у діях Позивача відсутні ознаки протиправних діянь, відповідно, відсутні підстави кваліфікувати вказані дії позивача як податкове правопорушення, за яке настає відповідальність на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року адміністративний позов задоволено повністю.

Податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області № 0002841408 від 29 березня 2018 року, № 0002851408 від 29 березня 2018 року, № 0002861408 від 29 березня 2018 року та № 0003381408 від 16 квітня 2018 року, визнано протиправними і скасовано.

Не погоджуючись з таким судовим рішенням Головне управління ДФС у Черкаській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити Позивачу в задоволенні адміністративного позову повністю.

В апеляційній скарзі Відповідач не погоджується з рішенням суду першої інстанції, та посилається на порушення судом першої інстанції норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті.

Зокрема, Відповідач зазначає, що судом першої інстанції не враховано та не надано в судовому рішенні оцінку доводам контролюючого органу про те, що, що перевірка проведена з підстав, визначених п.п. 78.1.2 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, а саме: платником податків не подано в установлений строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансферного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом. Також, судом першої інстанції не надано оцінку доказу, наданому Відповідачем, а саме висновку експерта від 26.07.2018 року № 685/18-23, проведеного Черкаським відділенням Київського науково-дослідного інституту судових експертиз, яким підтверджено порушення податкового законодавства, викладені в акті перевірки № 101/23-00-14-1007/39699671 від 01.03.2018 року на підставі якого прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю ГЛАВШЛЯХБУД зареєстроване як юридична особа 18.03.2015, року ідентифікаційний код 39699671, та є платником податку на додану вартість.

Посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ ГЛАВШЛЯХБУД (код ЄДРПОУ 39699671) з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01.07.2017 року по 31.12.2017 року.

За наслідками перевірки складено акт № 101/23-00-14-0107/39699671 від 01 березня 2018 року.

Вказаним актом перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:

- вимоги п.п. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 185.1 ст. 185, п 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п.198.2, п.198.3 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI, п.5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.01.2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за № 159/28289, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 3595468 грн., у т.ч. липень 2017 на суму 1731610 грн., серпень 2017 на суму 311002 грн., вересень 2017 на суму 873771 грн., жовтень 2017 на суму 160334 грн., грудень 2017 на суму 518752 грн.

- вимоги п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI, в результаті чого не зареєстровано податкові накладні та порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 календарних днів, в зв`язку з чим застосовано штрафні санкції.

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0002841408 від 29 березня 2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання позивача з податку на додану вартість на суму 4494335 грн., в т.ч. 3595468 грн. основного платежу та 898867 грн. штрафних санкцій;

- № 0002851408 від 29 березня 2018 року про застосування штрафу в сумі 1022710 грн. 50 коп. за відсутність реєстрації податкової накладної;

- № 0002861408 від 29 березня 2018 року про застосування штрафу в сумі 1077577 грн. 79 коп. за затримку реєстрації податкових накладних;

- № 0003381408 від 16 квітня 2018 року про застосування штрафу в сумі 1022710 грн. 50 коп. за відсутність реєстрації податкової накладної.

Не погоджуючись із значеними податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправним Позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що зобов`язання ТОВ ГЛАВШЛЯХБУД щодо сплати податку на додану вартість за перевірений період в сумі 3595468 грн. здійснено без урахувань усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому податкове повідомлення-рішення від 29 березня 2018 року № 0002841408 є неправомірним та підлягає скасуванню. Також, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність податкових повідомлень-рішень № 0002851408 від 29 березня 2018 року про застосування штрафу в сумі 1022710 грн. 50 коп. та № 0003381408 від 16 квітня 2018 року про застосування штрафу в сумі 1022710 грн. 50 коп., за відсутність реєстрації податкової накладної, а також № 0002861408 від 29 березня 2018 року про застосування штрафу в сумі 1077577 грн. 79 коп. за затримку реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Так, за приписами ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Цим же пунктом встановлено наступні строки реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до п. 200-1.1 ст. 201-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України встановлено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (БНакл), обчислену за такою формулою: еНакл = еНаклОтр + еМитн + еПопРах + еОвердрафт - еНаклВид - еВідшкод - еПеревищ, де: SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; еПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200 1.2 цієї статті.

Тобто, право платника ПДВ на реєстрацію податкової накладної залежить від суми ПДВ за отриманими податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що протягом липня - грудня 2017 року контрагенти-постачальники Позивача: ТОВ ЦЕНТРДОРРЕСУPC (код за ЄДРПОУ38749259), ТОВ ГЕНБУД XXI (код за ЄДРПОУ 39659141), ТОВ БАЛАСТ 2012 (код за ЄДРПОУ 38368830), ТОВ ЦЕНТР ЕЛЕКТРОННИХ РОЗРОБОК (код за ЄДРПОУ 37930697), ПП ВІВАНТ (код за ЄДРПОУ 32741936), ПП ТАУРУС ЛТД (код за ЄДРПОУ 33903302), ТОВ ТІТАН БУД (код за ЄДРПОУ 39689092) не змогли зареєструвати видані ними на користь ТОВ ГЛАВШЛЯХБУД податкові накладні на суму ПДВ 6193241,42 грн.

Податкові накладні не зареєстровані контрагентами у зв`язку із зупиненням реєстрації (відмовою в реєстрації) податкових накладних ДФС України на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України.

При цьому, в матеріалах справи наявні копії документів, в тому числі копії квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, які свідчать, що реєстрація податкових накладних зупинена ДФС із зазначенням: Відповідно до п. 201.16 статті 201 ПКУ реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПК/РК в ЄРПН, затверджених Наказом МФУ від 13.06.2017 року № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товару згідно УКТ ЗЕД. Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію .

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

За приписами пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабміну України від 29.12.2010 року № 1246 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок № 1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, серед іншого, відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Аналогічні приписи містить підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Разом з цим, пункт 6 Критеріїв оцінки ступня ризиків містить у собі визначення двох різних критеріїв моніторингу податкової накладної:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.

З матеріалів справи вбачається, що підстави зупинення реєстрації податкових накладних, які викладені у квитанціях про відмову в реєстрації податкових накладних контрагентам Позивача є лише невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТЗЕД, не відповідають п. 6 Критерії оцінки ступеня ризиків.

Тобто, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних проводилось Державною фіскальною службою України формально, з чим погоджується колегія суддів.

Всупереч визначеній у рішенні підставі, податковим органом у рішеннях не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанцій, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18 (№ К/9901/62472/18).

Крім того, рішення комісії ДФС про відмову в реєстрації податкових накладних контрагентів Позивача містять однотипне формулювання причин для такої відмови: Надання платником податків копій документів, які складені із порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування .

Відповідно до абз. 1 постанови Кабміну України Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації № 190 від 29.03.2017 року (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Постанова № 190), комісія Державної фіскальної служби приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації на підставі отриманих від платника податку на додану вартість відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) письмових пояснень щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, та/або копій документів, які платник податку має право подати до органу Державної фіскальної служби протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.

Абзацом 2 Постанова № 190 визначено, що підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.

Тобто, рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Поряд із цим, у рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних однотипне формулювання, яке не відповідає формулюванню, наведеному у абзаці 2 Постанови № 190 та не дає можливості встановити, які порушення допущені під час складання документів та чому вказані документи не є достатніми для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що зупинення ДФС України реєстрацій накладних контрагентів Позивача, потягло за собою порушення права Позивача на податковий кредит шляхом позбавлення можливості останнього відобразити такий податковий кредит у податкових деклараціях.

Щодо висновку експерта № 685/18-23 від 26 липня 2018 року за результатами проведення судово-економічної експертизи складеного експертом Черкаської філії КНДІСЕ, то колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що даним висновком враховано лише відомості акта перевірки податкового органу.

Оскільки на розгляд експерту не було надано первинні документі, які пов`язані зі сплатою ТОВ ГЛАВШЛЯХБУД сум ПДВ у ціні придбання товарів (робіт, послуг), які використовувались у його господарській діяльності і відповідний період (з 01.07.2017 року по 31.12.2017 року).

Отже, виходячи із обсягу наданих матеріалів, об`єктом експертного дослідження були лише ті податкові накладні, які зареєстровані в ЄДРПН.

Разом з цим, згідно з висновком експертів № 9206 від 26.11.2018 року за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи судовими експертами Товариства з обмеженою відповідальністю Незалежний інститут судових експертиз сума податкового кредиту відображеного у податкових накладних контрагентів-постачальників ТОВ ГЛАВШЛЯХБУД за відповідний місяць, що не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних дорівнює: за липень 2017 року - 3247982,32 грн., за серпень 2017 року - 5003976,65 грн., за вересень 2017 року - 1913482,43 грн., за жовтень 2017 року - 1950860,33 грн., за листопад 2017 року - 815170,20 грн., за грудень 2017 року - 1194588,26 грн.

В свою чергу, суми податкових зобов`язань у такому випадку ТОВ ГЛАВШЛЯХБУД за липень-грудень місяць 2017 року повинні складати: за липень місяць - (- 43948) грн. (від`ємне значення); за серпень місяць - (- 1089585) грн. (від`ємне значення); за вересень місяць - (- 534813) грн. (від`ємне значення); за жовтень місяць - (- 593549) грн. (від`ємне значення) ; за листопад місяць - (- 267137) грн. (від`ємне значення); за грудень місяць - 120541 грн.

Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що визначене Відповідачем зобов`язання ТОВ ГЛАВШЛЯХБУД щодо сплати податку на додану вартість за перевірений період в сумі 3595468 грн. здійснено без урахувань усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому податкове повідомлення-рішення від 29.03.2018 №0002841408 є неправомірним та підлягає скасуванню, з чим погоджується колегія суддів.

Щодо порушення термінів реєстрації податкових накладних та нереєстрації податкових накладних, суд зважає на таке.

Так, положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

За змістом положень п. 120-1.2 ст. 120 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/ розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Зміни до Податкового кодексу України, якими стаття 201 ПК України доповнена п. 201.16, внесені Законом України № 1797-VIII від 21.12.2016 року Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні . У відповідності до пункту 201.16 доповненої статті 201 Податкового кодексу України, контролюючому органу надано право в окремих випадках зупиняти реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та у подальшому - відмовляти в реєстрації таких податкових накладних / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Факт зупинення реєстрації (відмови в реєстрації) податкової накладної прямим чином впливає на значення визначеного пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України показника SНаклОтр , та як наслідок на значення показника еНакл в цілому, та як наслідок - на право платника податку на реєстрацію податкових накладних без внесення платником коштів із поточного рахунку на його рахунок електронного адміністрування ПДВ, доповнення статті 201 ПК України пунктом 201.16 ПК України мало своїм прямим наслідком зміну елементів податку на додану вартість, оскільки із впровадженням вказаної правової норми сума грошових коштів, які повинні направлятись платником ПДВ на його адміністрування (реєстрацію податкових накладних) коригується в залежності від рішення контролюючого органу про зупинення або відмову в реєстрації податкових накладних, виданих контрагентами такого платника податку.

З вищенаведених правових норм випливає, що зупинення реєстрації податкових накладних контрагентів позивача призвело до штучного зменшення визначеного пунктом 200-5.3 статті 200-1 ПК України значення показника SНаклОтр (загальна сума податку за отриманими податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних), що, в свою чергу, призвело до неможливості для ТОВ ГЛАВШЛЯХБУД своєчасної реєстрації податкових накладних, визначених в акті перевірки. Фактично позивач не мав у своєму розпорядженні податкового кредиту для реєстрації власних податкових накладних.

Наведене потягло за собою відмову в реєстрації податкових накладних позивача та їх реєстрацію із затримкою з незалежних від нього причин.

Пунктом 1 Розділу II Прикінцеві та перехідні положення Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні від 21.12.2016 року встановлено, що зміни до підпункту 4 (зміни до пункту 201.10 статті 201 в частині зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних) і підпункту 5 пункту 94 розділу І (щодо доповнення пунктом 201.16 статті 201) набирають чинності з 1 квітня 2017 року.

Згідно з пунктом 4.1.9 статті 4 ПК України закріплено принцип стабільності податкового законодавства України, встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки.

Таким чином, за приписами пункту 4.1.9 статті 4 ПК України зміни до статті 201 ПК України, якими вказана стаття доповнена п. 201.16, внесені Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні від 21.12.2016 року, є обов`язковими для платників податку не раніше 01.01.2018 року, та не можуть застосовуватись з дати набрання чинності названим нормативним актом.

Пунктом 4.1.4 статті 4 ПК України встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно- правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні № 1797-VIII від 21.12.2016 року не узгоджуються з вимогам п. 4.1.9. статті 4 ПК України, норми вказаного Закону в частині доповнення статті 201 ПК України пунктом 201.16 не могли застосовуватись контролюючими органами протягом 2017 року.

В свою чергу, в результаті неправомірного зупинення реєстрації (відмови в реєстрації) податкових накладних контрагентів позивача на підставі вищезгаданої правової норми, останній не мав можливості зареєструвати власні податкові накладні внаслідок безпідставного заниження у результаті вищезазначених дій контролюючих органів значення показника SНаклОтр .

За приписами пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Тобто, несвоєчасна реєстрація податкових накладних у даному випадку не може розглядатися як протиправне діяння платника податку в розумінні пункту 109.1 статті 109 ПК України.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність податкових повідомлень-рішень № 0002851408 від 29 березня 2018 року про застосування штрафу в сумі 1022710 грн. 50 коп. та № 0003381408 від 16 квітня 2018 року про застосування штрафу в сумі 1022710 грн. 50 коп., за відсутність реєстрації податкової накладної, а також № 0002861408 від 29 березня 2018 року про застосування штрафу в сумі 1077577 грн. 79 коп. за затримку реєстрації податкових накладних.

Щодо посилання Відповідача в апеляційній скарзі про відсутність можливості визначення суми податкового зобов`язання, яка була встановлена у ході проведення перевірки за період з 01.07.2017 року по 31.12.2017 року, колегія суддів зазначає таке.

Так, за приписами підпункту 54.3.1. пункту 54.3. статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством.

Згідно з пунктом 58.1. статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу

Відповідно до п. 56.18. ст. 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Тобто, у судовому порядку може бути оскаржене будь-яке податкове повідомлення-рішення, не залежно від причин його прийняття, у тому числі податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами самостійного донарахування контролюючим податковим органом сум податкових зобов`язань на підставі п. 54.3.1. п. 54.23.1. ст. 54 ПК України.

При цьому, перевірка правильності нарахування контролюючим органом суми податкових зобов`язань та штрафних санкцій є однією із ключових обставин справи, яка підлягає встановленню судом під час розгляду податкових спорів про скасування податкових повідомлень-рішень.

Таким чином, колегія суддів вважає безпідставним посилання Відповідача в апеляційній скарзі про те, що повноваження щодо визначення сум податкових зобов`язань належить виключно контролюючому органу суперечить як вищенаведеним нормам ПК України, так і статті 124 Конституції України.

Як вбачається з акта перевірки № 101/23-00-14-0107/39699671 від 01 березня 2018 року, контролюючим органом зазначено, що Позивачем порушено вииоги п.п. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI, п. 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 29.01.2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за № 159/28289, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 3592152 грн., в т.ч. за липень 2017 на суму 1731611 грн., за серпень 2017 року на суму 307683грн., за вересень 2017 на суму 873771грн., за жовтень 2017 на суму 160334 грн. та грудень 2017 на суму 518753 грн.

Проте, з оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні № 0002841408 від 29 березня 2018 року зазначено Відповідачем інші суми заниження ТОВ "ГЛАВШЛЯХБУД" податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а саме: загальна сума нарахованого податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість - 4494335 грн. в т.ч. 3595468 грн. основного платежу та 898867 грн. штрафних санкцій.

За наслідками дослідження наявних в матеріалах справи податкових повідомлень - рішень№ 0002851408 від 29 березня 2018 року та № 0003381408 від 16 квітня 2018 року колегією суддів встановлено, що до Позивача застосовано аналогічний штраф за відсутність реєстрації податкових накладних у розмірі 50% в сумі 1022710 грн. 50 коп.

Між тим, представником Відповідача у судовому засіданні суду апеляційної інстанції не надано доказів на підтвердження своєї позиції та пояснень з приводу правомірності застосування до ТОВ "ГЛАВШЛЯХБУД" штрафу у розмірі 50% в сумі 1022710 грн. 50 коп. відповідно до податкових повідомлень - рішень № 0002851408 від 29 березня 2018 року та № 0003381408 від 16 квітня 2018 року, які містять аналогічний зміст.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення адміністративного позову.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.

Положеннями ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглянувши доводи Головного управління ДФС у Черкаській області, викладені в апеляційній скарзі, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства України, колегія суддів вважає, що судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, підстав для його скасування не вбачається, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області залишити без задоволення , а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий-суддя: В.П. Мельничук

Судді: Ю.А. Ісаєнко

І.О. Лічевецький

Повний текст складено 21.05.2019 року.