Постановавід 28.05.2019 по справі 2140/1436/18П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
28 травня 2019 р.м.ОдесаСправа № 2140/1436/18 Головуючий в 1 інстанції: Дубровна В.А.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді: Потапчука В.О.
суддів: Шляхтицького О.І. , Семенюка Г.В.
при секретарі Алексєєвій Н.М.
за участю представника скаржника Матвєєнко І.А., Веремієнко М.О.
представника позивача Тесля І.В., Морозова О.Я., Куліда А.О.
представника третьої особи Новосельцева І.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2018 року прийнятого у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження о 16:15 год. (суддя: Дубровна В.А.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства" Бериславський машинобудівний завод" до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору, Товариство з обмеженою відповідальністю "ДАЛС ІНТЕР ГРУП", Приватне підприємство "Комерційна фірма "Агроресурс", Приватне підприємство "Буд-Опторг-Прайм", Приватне підприємство "Таурус-С", Приватне підприємство "Барс - Херсон" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій
В С Т А Н О В И В :
Короткий зміст позовних вимог.
У липні 2018 року Приватне акціонерне товариство "Бериславський машинобудівний завод" ( далі - позивач, ПрАТ " Бериславський МБЗ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі ( далі - відповідач, скаржник, ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі) у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 20 квітня 2018 року № 0001291422 в частині суми 9 913 923,00 грн., № 0001301422 від 20 квітня 2018 року в сум і 140 621,25 грн., № 0001311422 в сумі 86 386,00 грн., № 0001321422 частково, в сумі 2 364 328,50 грн., № 0000831306 в частині суми 7 655,80 грн., № 0000811306 від 20 квітня 2018 року в частині суми 91 581,07 грн., вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0000781306 в сумі 578,65 грн., рішення про застосування штрафних санкцій по єдиному внеску № 0001861306 від 20 квітня 2018 року в сумі 289,33 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки акту документальної планової виїзної перевірки ПрАТ " Бериславський МБЗ" від 02 квітня 2018 року № 65/21-22-14- 01/00211004, які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, не відповідають первинним документам, даним бухгалтерського та податкового обліку та суперечать нормам податкового законодавства. Зокрема, позивач не погоджується з висновком податкового органу щодо визнання нереальними наслідки господарських операцій між ПрАТ "БМЗ" та його контрагентами ПП "Буд-опторг-прайм", ПП КФ "Агроресурс", ПП "Таурус-С" та ПП "Барс-Херсон" та ТОВ "Далс інтер групп", внаслідок чого позивачу неправомірно зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток в сумі 9 913 923,00 грн., та від`ємне значення об`єкта оподаткування з ПДВ в сумі 2 070 011,00 грн., оскільки, на думку позивача, фактичне здійснення господарських операцій з поставки товару, використання його у господарській діяльності та здійснення розрахунків між сторонами підтверджується бухгалтерськими, складськими та податковими документами, проте, податковим органом не доказано недостовірність первинних бухгалтерських документів по взаємовідносинам між ПрАТ "БМЗ" та вказаними контрагентами, а також не доведено відсутність господарських операцій та їх наслідків. Позивач також не погоджується з висновком відповідача про нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 16 772 ,00 грн. внаслідок встановлення начебто порушення пункту 198.5 ст. 198, пункту 201.1 ст. 201 ПКУ при реалізації стружки чавунної, оскільки вважає, що податковим органом не враховано положення п. 199.6 абзацу 2 ст. 199 ПКУ відносно не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у випадку поставки платником податків відходів і брухту чорних і кольорових металів, які утворилися в результаті переробки, обробки, плавки товарів (сировини, матеріалів, заготовок) на виробництві. При цьому, позивач зазначає, що донарахування ПДВ на стружку чавунну, яка утворилась внаслідок механічної обробки металу, фактично призведе до подвійного оподаткування ПДВ, оскільки вартість металу з урахуванням відходів, включена до вартості виготовлення готових деталей, які реалізовувались ПрАТ "БМЗ" з нарахуванням ПДВ. Крім того, позивач не погоджується з висновком відповідача про нарахування грошових зобов`язань з ПДФО на суму 44 328,78 грн. та військового збору в сумі 3 710,75 грн. внаслідок начебто отримання працівниками підприємства додаткового блага при використанні ними власних автомобілів у службових цілях, оскільки, в даному випадку, використання пального для заправки автомобілів при їх використані у службових цілях не є додатковим благом працівників у розумінні п.п. а), п.п. б) п. 164.2.17. ст. 164 ПК України і тому не є об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором. При цьому, позивач вказує, що заправлення автомобілів здійснювалось паливом, придбаним підприємством та оприбуткованим на баланс з подальшим його списанням на підставі підтверджуючих документів, а компенсація витрат працівникові за користування його автомобіля здійснювалось в межах сум фактичної амортизації, з яких утримувалось підприємством з працівників ПДФО і військовий збір. Щодо нарахованого головним державним ревізором-інспектором ОСОБА_4 по працівнику ОСОБА_1 доходу у сумі 2 630,24 грн. за начебто відпрацьований ним час та нарахованого ПДФО в сумі 473,44 грн., військового збору у сумі 39,45 грн. та ЄСВ у сумі 578,65 грн., то, на думку позивача, такі дії перевіряючої є перекрученням фактичної інформації наявної у табелі обліку робочого часу (типова форма № п-5) ОСОБА_1 , оскільки з моменту прийняття з 07 вересня 2017 року по 30 вересня 2017 року він був відсутній на роботі з невідомих причин, а тому в даному випадку відсутня база оподаткування ПДФО, військовим збором та нарахування ЄСВ.
Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2018 року адміністративний позов ПрАТ " Бериславський МБЗ" задоволено.
Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі звернулося до суду з апеляційною скаргою, у якій зазначено, що рішення винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим скаржник просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Окрім того, скаржник зазначає, що судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення залишено поза увагою наявність суттєвих недоліків в первинних документах контрагентів позивача. Та вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними, оскільки були прийняті за наслідками встановлених порушень податкового законодавства в ході проведення планової перевірки позивача. Зокрема, скаржник вказує, що на порушення п.44.1, пп.44.2, пп.44.3 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України підприємством занижено дохід по операціям з безоплатного отримання товарів за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року на загальну суму 9 913 923 грн. Також, даною перевіркою визначено податкові зобов`язання з ПДВ за рахунок нарахування зобов`язань при реалізації стружки чавунної, яка утворилася внаслідок переробки на виробництві відповідно до реєстру складених податкових накладних ПрАТ "Бериславський МБЗ" на адресу ПП "Вторсировина-південь" та ПП "Херсон-Металл", оскільки в порушення підпункту "б" пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України підприємство не нарахувало податкові зобов`язання при реалізації стружки чавунної та не склало і не зареєструвало в ЄРПН, зведені податкові накладні на загальну суму ПДВ 16 772 грн. Щодо встановлених під час проведення перевірки порушень в частині заниження ПрАТ "Бериславський МБЗ" спірних сум ПДФО, військового збору та єдиного соціального внеску, то на їх визначення вплинули встановлені порушення пп. "е" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст.164, з урахуванням вимог п. 164.5 ст. 164 ПК України в частині не включення до складу оподатковуваного доходу вартості паливно-мастильних матеріалів, що отримали працівники підприємства у вигляді заправки власних автомобілів за рахунок підприємства. Також, за результатами документальної перевірки правильності нарахування, повноти та своєчасності перерахування податку з доходів фізичних осіб у вигляді заробітної плати, встановлено порушення пп. 168.1.2 та пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України внаслідок чого ПрАТ "Бериславський МБЗ" занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб працівнику підприємства ОСОБА_1 на 473,44 грн. у вересні 2017 року, оскільки за період з 07 вересня 2017 року по 30 вересня 2017 року, згідно наданого табелю обліку робочого часу за табельним номером 9999999297, вказаний працівник мав робочого часу 136 годин або 17 днів. Вказане порушення є суміжним при визначені правильності оподаткування доходів військовим збором, єдиним соціальним внеском. Отже, на думку відповідача, сукупність встановлених фактичних обставин підтверджують правомірність позиції контролюючого органу та висновків перевірки, а тому позовні вимоги ПрАТ "Бериславський МБЗ" не підлягають задоволенню.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2019 року відкрито апеляційне провадження у справі. Відстрочено скаржнику сплату судового збору за звернення до суду з апеляційною скаргою до винесення рішення у справі.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Справу розглянуто відповідно п.3 ч.1 ст. 310 КАС України у відкритому судовому засіданні.
Обставини справи.
Згідно з даними ЄДР основним видом діяльності ПрАТ " Бериславський МБЗ" є виробництво двигунів і турбін, крім авіаційних, транспортних і мотоциклетних двигунів.
У квітні 2018 року фахівцями ГУ ДФС у Херсонській області відповідно до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2018 рік, на підставі наказу Головного управління ДФС у Херсонській області від 08 лютого 2018 року №179 проведена планова виїзна документальна перевірка ПрАТ "Бериславський машинобудівний завод" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року, за результатами якої складено акт від 02 квітня 2018 року № 65/21-22-14-01/00211004 (далі - акт перевірки).
Висновками даного акту перевірки, є порушення ПрАТ " Бериславський МБЗ" вимог податкового законодавства, а саме :
- п.44.1, пп.44.2, пп.44.3 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями), п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 " Зобов`язання ", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 та п.19.4,19.5 глави 19 "Зобов`язання" МСФЗ; п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 " Дохід ", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та п.22.1 глави 22 розділу 4 "Дохід" МСФЗ, п.6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. №318, в результаті чого завищено об`єкт оподаткування (від`ємне значення) на загальну суму 9 974 078 грн.,у тому числі, 2015 рік - 2 047 074 грн., 2016 рік - 5 112 931 грн., 9 місяців 2017 року - 9 974 078 грн.;
- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198; підпункту "б" пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 та 201.10 статті 201;п.200.2 п.200.4 статті 200; п.200.7 статті 200, пп.200 1.3 статті 200 1 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 №2755-VІ, чим занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1 891 490,0 грн., у т.ч. жовтень 2015 року - 234 696 грн., квітень 2016 року - 35 897 грн., жовтень2016 року - 72 483 грн., липень2017 року -199 734 грн., серпень 2017 року-1 139 037 грн., вересень 2017 року-209 643 грн., завищено заявлене бюджетне відшкодування на розрахунковий рахунок на загальну суму 112 497,00 грн., у т.ч. за серпень 2016 року-112 497,0 грн.; завищено від`ємне значення звітного (податкового) періоду, які зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду встановлено на загальну суму 82 830 грн., у т.ч. вересень 2017 року - 82 830,0 грн.
- пп. 164.2.11 та пп. "е" 164.2.17 пп. 164.2.17, та пп. 164.2.20, п. 164.2 ст. 164 , пп. 168.1.2 та пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 з урахуванням вимог, передбачених п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами та доповненнями ) підприємством занижено податок з доходів фізичних осіб що підлягає сплаті в бюджет у перевіряємому періоді на суму 56 474,20 грн. ( у т.ч. у 2015 р. на суму 12 042,61 грн., у 2016 р. на суму 26 679,30 грн., у 2017 року на суму 18 025,29 грн.).
- пп. 164.2.11 та пп. "е" 164.2.17 та пп. "г" пп. 164.2.17, та пп. 164.2.20 , п. 164.2 ст. 164 , пп. 168.1.2 та пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 та з урахуванням вимог п.16(прим. 1) Підрозділу 10. "Інші перехідні положення" Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2756 зі змінами та доповненнями підприємством занижено нарахування військового збору у перевіряємому періоді на суму 5 017,17 грн. ( у т.ч. у 2015 році на суму 1 387,09 грн., у 2016 році на суму 2 125,06 грн., за 9 місяців 2017 року на суму 1 505,02 грн.)
- в порушення ч. 5 ст. 8 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" зі змінами та доповненнями підприємством занижено ЄСВ у вересні 2017 року на 578,65 грн.
На підставі вказаних висновків акту перевірки та з урахуванням вимог податкового законодавства щодо визначення грошового зобов`язання та застосування штрафних санкцій в межах 1095 днів відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій, які є предметом оскарження у даній справі.
Не погоджуючись з викладеним позивач звернувся до суду з даним позовом.
Висновок суду першої інстанції.
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх доказів на підтвердження правомірності своїх рішень, а тому позовні вимоги щодо скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій підлягають задоволенню.
Колегія суддів вважає такий висновок суду першої інстанції правильним та таким, що відповідає вимогам Конституції України, Кодексу адміністративного судочинства України (надалі по тексту - КАС України) та Податкового кодексу України (надалі по тексту - ПК України).
Джерела права й акти їх застосування.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п. 1 ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною 1 ст. 9 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Оцінка суду.
Оцінюючи правомірність прийняття рішень податкового органу в частині їх оскарження, суд виходить з встановлених в ході розгляду справи фактичних обставин та їх узгодженості з діючими, на момент виникнення спірних правовідносин, положеннями Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні " від 16 липня 1999 року № 996-XIV, наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 за № 1300/27745 про затвердження Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами ( далі - Порядок № 727), а також іншими нормативно-правовими актами, якими, зокрема, визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами.
Згідно п. 5 р. II Порядку № 727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Так, дослідивши правомірність прийнятого відповідачем податкового повідомлення - рішення від 20 квітня 2018 року за № 0001291422 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 9 913 923,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Приймаючи вказане податкове повідомлення-рішення відповідач посилався на порушення позивачем п.44.1, пп.44.2, пп.44.3 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 ПК України, п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 та п.19.4,19.5 глави 19 "Зобов`язання" МСФЗ; п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та п.22.1 глави 22 розділу 4 "Дохід" МСФЗ, п.6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 внаслідок чого ПрАТ "Бериславський МБЗ" занижено дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку по операціям з безоплатного отримання товарів за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 рок на загальну суму 9 913 923,00 грн., крім того ПДВ 2 070 011 грн.
Дослідивши матеріали справи колегія суддів, як і суд попередньої інстанції не погоджується з викладеним, з огляду на наступне.
Так, суд першої інстанції правильно вказав на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суд повинен встановити з урахуванням специфіки таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність у підприємства належно оформлених первинних документів, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
До такого ж висновку неодноразово дійшов Верховний Суд в аналогічних справах зазначивши, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог частини 2 ст. 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, суду належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції (фактичне здійснення господарських операцій); підтвердження господарських операцій належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Згідно приписів пунктів 44.1. ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-ХIV).
Згідно статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, а визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Згідно частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Отже, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує з нормами ПК України.
З 01 січня 2015 року ПК України передбачено визначення фінансового результату до оподаткування у бік збільшення або зменшення відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318.
Згідно з п. 7 П(С)БУ 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до п.11 П(С)БУ 16 до складу витрат відноситься собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), яка складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Відповідно п.12 П(С)БУ 16 до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виробленої продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) у фінансовій звітності, складеній у відповідності до П(С)БО, відображається у Звіті про фінансові результати (форма №2) по коду рядка 2050.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 року № 73, доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.
У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.
Джерелом відомостей для заповнення Звіту про фінансові результати є дані регістрів бухгалтерського обліку, що містять інформацію про доходи, витрати, прибуток, збитки та сукупний дохід.
Згідно п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Системний аналіз наведених норм дає підстави вважати, що формування витрат обумовлено фактичним придбанням товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності, а обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв`язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечувалось сторонами у справі, господарські правовідносини між позивачем та контрагентами - відбувались у межах укладених договорів поставки товарів та усних домовленостей, підтверджені первинними документами, які пов`язані з його господарською діяльністю, тобто придбані у спірних контрагентів матеріали та комплектуючі використані у виробництві при виготовленні продукції ПрАТ " Бериславський МБЗ".
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо задоволення позову в цій частині.
Окрім того колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо безпідставного висновку відповідача про заниження позивачем доходів від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку по операціям з безоплатного отримання товарів від вказаних спірних контрагентів, з огляду на наступне.
Операції з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) для цілей оподаткування вважаються їх продажем, зокрема підпунктом 14.1.203 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України передбачено, продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).
Це означає, що платник податку, який безоплатно передає товари (роботи, послуги), зобов`язаний у звітному періоді такої передачі визнати дохід. Дохід визнається у розмірі, визначеному на рівні не нижче звичайної ціни, за датою передачі права власності на передані матеріальні цінності. Тобто якщо платник податку на прибуток безоплатно надає товари (роботи, послуги) незалежно від статусу отримувача, дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається за звичайною ціною. При цьому платник має право включити до витрат собівартість таких товарів (робіт, послуг).
Висновок відповідача щодо оприбуткування позивачем товарів (палива пічного нафтового та масла та комплектуючи деталі), отриманих по операціям "невідомого походження", або "… формування позивачем активу за рахунок надходження активів - товару з джерела невідомого походження" прямо суперечить приписам пп.14.1.13 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, де зазначено: "… безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею; …", оскільки за актом перевірки ПрАТ " Бериславський ЗБМ" не встановлено жодної з перелічених операцій.
Так, підтверджувальними документами щодо походження товару можуть бути будь-які документи, які встановлюють (закріплюють) право власності на товар та/або особливості його обігу (угоди, договори, товарні квитанції, товарні чеки, акти прийому-передачі, товарно-транспортні накладні, свідоцтва про право власності, гарантійні талони та ін.), з яких повною мірою випливає зміст здійсненої угоди або господарської операції.
Як вбачається з матеріалів справи ПрАТ " Бериславський ЗБМ" до перевірки надано всі необхідні первинні документи щодо підтвердження походження товару, а саме: податкові накладні, видаткові накладні, банківські виписки про перерахування грошових коштів.
При цьому, у вказаному акті перевірки не викладено будь-яких зауважень до первинних документів, що підтверджують здійснення господарських операцій. Не міститься посилання щодо порушення з боку позивача норм чинного законодавства України під час складання первинних документів.
До того ж, суд звертає увагу, що дані обставини були підтверджені представником відповідача під час судового розгляду справи в першій та апеляційній інстанції.
При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність правову оцінку податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками товарів (робіт, послуг), якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності, та фактично придбав товари (послуги) у цих постачальників. Одне лише порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування валових витрат чи податкового кредиту, якщо в судовому процесі не встановлено факту обізнаності чи-то сприяння покупцем постачальнику в ухиленні від оподаткування (факту участі у незаконній податковій мінімізації). За відсутності встановлення такого факту платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на валові витрати за неправомірну діяльність його контрагентів.
Згідно ч.1 ст.207 ГК України господарське зобов`язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб`єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.
При кваліфікації правочину за ст.228 ЦК України має враховуватися вина, яка виражається у намірі порушити публічний порядок сторонами правочину або однією зі сторін. При цьому доказом вини може бути вирок суду, постановлений у кримінальній справі.
Разом з тим, акт документальної планової виїзної перевірки ПрАТ " Бериславський МБЗ" не містить вироку суду по кримінальній справі, що набрав законної сили, щодо посадових осіб спірних контрагентів позивача.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що обставини щодо реальності господарських операцій з придбання позивачем товару у спірних контрагентів суд встановлює відповідно до обставин, викладених податковим органом в акті перевірки ПрАТ " Бериславський МБЗ", а саме, відповідно до переліку первинних документів, наданих позивачем до перевірки (договори, видаткові, податкові накладні, довіреності, ТТН, подорожні листи, рахунок-фактури, платіжні доручення). При цьому, податковим органом підтверджено факт наявність у позивача податкових накладних, виписаних контрагентами ПрАТ " Бериславський МБЗ", належне оформлення яких не заперечується; здійсненими позивачем розрахунками за придбаний товар шляхом перерахування безготівкових коштів на рахунки контрагентів, що підтверджено банківськими виписками; придбаний у спірних контрагентів товар в подальшому був використаний у виробничій діяльності ПрАТ " Бериславський МБЗ", про що свідчать наявні в матеріалах справи копії документів щодо обліку придбаного товару на складі та його складського руху ( картки обліку № 3711, 631, картки складського обліку матеріалів, вимоги та лімітні картки, виписки по руху ТМЦ, номенклатура ТМЦ, отриманих від спірних постачальників, технологічні процеси виробництва продукції).
При цьому, колегія суддів вважає безпідставним посилання Податкового органу на нереальність господарських операцій на підставі відсутності доказів підтвердження операцій за ланцюгом постачання, відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань, окремі недоліки товарно-транспортних накладних, неподанням контрагентами позивача податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум отриманого з них податку (форма 1-ДФ) тощо, з огляду на наступне.
По-перше, судом першої інстанції правильно зазначено про те, що чинне податкове законодавство не ставить умовою для включення до складу витрат та податкового кредиту суми коштів, сплачених за товар, по якому наявні певні недоліки у транспортних документах, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару. Отже, за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, певні недоліки товарно-транспортної накладної не може бути єдиною підставою для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, яка висловлена у постанові від 11 вересня 2018 року у справі № 821/995/17, адміністративне провадження № К/9901/54216/18, відповідно до якої, "Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що ймовірні порушення податкового законодавства контрагентами позивача, непідтверження операцій контрагентів за ланцюгом постачання, не є підставами для визнання операцій нереальними. Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є первинним документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг. Наявність дефектів, допущених при оформленні товарно-транспортної накладної, не може свідчити про нереальність господарської операції з придбання товару в цілому за умови підтвердження такої операції іншими первинними документами податкового та бухгалтерського обліку …".
По-друге , суд не приймає до уваги посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача, даних державних реєстрів щодо права власності на майно та майнові права, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів спірних контрагентів позивача та на результатах їх документальних перевірок, а тому не є належним доказом в розумінні норм процесуального законодавства.
Подання платником до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з ціллю отримання податкової вигоди є підставою для її отримання.
Формування платником показників звітності на підставі документів, що відображають операції (об`єкт оподаткування), є правомірним, якщо податковий орган не доведе неправдивість, неналежність, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.
Проте, доказів фізичної відсутності товарів внаслідок їх придбання позивачем у спірних контрагентів - постачальників у натурі, використання позивачем цих товарів не за призначенням, несумісності придбаних товарів з напрямом господарської діяльності відповідачем не надано.
На підставі викладеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що господарські операції позивача з його контрагентами, мали реальний характер, призвели до зміни майнового стану учасників господарських відносин, що підтверджується наявними в матеріалах справи документам, а тому вважає, що податкове повідомлення - рішення від 20 квітня 2018 року за № 0001291422 від 20 квітня 2018 року в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 9 913 923,00 грн. є неправомірним і підлягає скасуванню.
Окрім того, колегія суддів вважає, що скасуванню також підлягають податкові повідомлення-рішення від 20 квітня 2018 року за № 0001301422 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 112 497,0 грн. та нарахування штрафних санкцій у розмірі 28 124,25 грн., за № 0001311422 про зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 82 830,0 грн. та нарахування штрафних санкцій у розмірі 3 556,0 грн., № 0001321422 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2 364 320,00 грн., у т.ч. за основним платежем в сумі 1 891 456,00 грн., за штрафними санкціями в сумі 472 864,00 грн., з огляду на наступне.
Як вбачається з описової частини акту перевірки ( стор. 21-22) перевіркою встановлено заниження задекларованих підприємством показників у колонці Б рядка 1 Декларацій " Операцiї на митнiй територiї України, що оподатковуються за основною ставкою, крiм ввезення товарів на митну територію України" на загальну суму 16 772 грн., у т.ч., за червень 2017 на суму ПДВ 7 216 грн.; за серпень 2017 на суму ПДВ 3096 грн., вересень 2017 на суму ПДВ 6460 грн. внаслідок реалізації стружки чавунної та сталевої, які утворилися внаслідок переробки на виробництві, за ставкою ПДВ 0 % без нарахування податкових зобов`язань, підприємство не склало і не зареєструвало в ЄРПН, зведені податкові накладні на вказану суму ПДВ, що є порушенням підпункту "б" пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України.
З огляду на викладене, спірність питання в межах даних правовідносин полягає в тому, що за правовою позицією податкового органу ПрАТ "Бериславський МБЗ" зобов`язаний за наслідками реалізації стружки чавунної та сталевої, які утворилися внаслідок переробки на виробництві, як в операціях, звільнених від оподаткування, нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, оскільки вказане є товаром, під час придбання якого відповідно до податкових накладних оподатковувався за ставкою ПДВ 20 %, які зареєстровані в ЄДРПН, а суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, і використані в операціях, звільнених від оподаткування, зокрема, відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Згідно абзацу "б" п. 198.5. ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).
Відповідно пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (в редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України" від 07 липня 2011 року № 3609-VI) тимчасово до 01 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів та деревини товарних позицій 4401, 4403, 4404 згідно з УКТ ЗЕД (крім брикетів та гранул товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 4401 30 90 00). Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.
В подальшому, до пункту 23 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України були внесені зміни, згідно з якими пролонговано пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, запроваджений щодо операцій з постачання окремих груп товарів, зокрема, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставок окремих податків" від 19 грудня 2013 року № 713-VІІ, пролонговано пільговий режим оподаткування податком на додану вартість до 01 січня 2015 року; Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року № 71-VIII внесено зміни " в абзаці першому пункту 23 цифри "2015" замінити цифрами "2017"; Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII " Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" пролонговано пільговий режим оподаткування податком на додану вартість до 01 січня 2019 року.
На виконання зазначених законодавчих вимог Кабінет Міністрів України 12 січня 2011 року прийняв постанову № 15, якою затвердив переліків відходів та брухту чорних і кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 01 січня 2019 року, звільняються від обкладення податком на додану вартість. ( назва постанови із змінами, внесеними згідно з постановами КМ № 43 від 05 лютого 2014 року, № 136 від 25 березня 2015 року, № 172 від 22 березня 2017 року).
Таким чином, станом на червень - вересень 2017 року були чинними норми Податкового кодексу України, згідно з якими операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, звільнялись від оподаткування податком на додану вартість.
Статтею 189 ПК України, визначено, що особливості визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг в окремих випадках, а саме пункту 189.1. в якому зазначено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Операції щодо визнання металобрухту активом та в подальшому реалізація цих активів, а також формування фінансового результату (об`єкту оподаткування податком на прибуток) у бухгалтерському та податковому обліку, здійснювались згідно вимог Національних стандартів бухгалтерського обліку та Податкового кодексу України.
Згідно пункту 10 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (надалі - П(С)БО № 16 " Витрати ") собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси".
Пунктом 4 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246 від 20 жовтня 1999 року, (надалі - П(С)БО № 9 " Запаси ") передбачено, що терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:
запаси - активи, які: утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою;
чиста вартість реалізації запасів - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.
Ознаки запасів, які визнаються активами, відповідно до пункту 5 П(С)БО № 9 " Запаси " це: імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та можливість достовірно визначити їх вартість.
Запаси відображають у бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9).
Згідно пункту 2.13. Методичних рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10 січня 2007 року № 2, первісна вартість запасів, що надійшли на склад від забракованих виробів та зворотних відходів виробництва, ліквідації основних засобів, визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання.
Зворотні відходи виробництва - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо.
У п. 12 П(С)БО 16 уточнюється, що вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, оцінюють у порядку, викладеному в п. 11 цього П(С)БО.
Так, пунктом 11 П(С)БО 16 передбачено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються, зокрема, прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
З огляду на вказані норми Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 " Витрати" приходить до висновку, що виробнича собівартість продукції повинна зменшуватися на справедливу вартість відходів - металобрухту.
Отже, вартість відходів, отриманих у процесі виробництва, не враховується у складі прямих матеріальних витрат, і собівартістю отриманого металобрухту є справедлива вартість зворотних відходів.
Справедливою вартістю є сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19).
Таким чином, чиста вартість реалізації металобрухту, який є відходами виробництва і призначений за рішенням керівника підприємства для продажу, це його справедлива вартість.
Як вбачається зі стор. 21 акту перевірки, то податковим органом визнано, що вартість відходів виробництва для оприбуткування на склад ПАТ "Бериславський машинобудівний завод" з 01 червня 2017 року, затвердженої головою правління ПАТ "БМЗ" (в цінах чистої реалізації згідно п.10 наказу про облікову політику та п.328 р.4 Методичних рекомендацій по формуванню собівартості продукції в промисловості, затвердженої наказом Мінпромполізатіки України від 09 липня 2007 року №73) стружки чугунної за вартістю 0,90 грн. за кг., що є його справедливою ціною.
Згідно ст. 1 Закону України "Про металобрухт" металобрухт - це непридатні прямого використання вироби або частини виробів, які за рішенням власника втратили експлуатаційну цінність внаслідок фізичного або морального зношування і містять у собі чорні або кольорові метали або їхні сплави, а також вироби з металу, що мають непоправний брак, залишки чорних і кольорових металів і їхніх сплавів.
Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок суду попередньої інстанції про те, що відповідач неправомірно застосував до спірних правовідносин вимоги підпункту "б" пункту 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, оскільки металобрухт, отриманий у процесі виробництва, є зворотними відходами, а тому не може вважатися продукцією, яка була придбана платником податків та в подальшому реалізована в операціях, звільнених від оподаткування, що є безумовною підставою для нарахування платником податків в таких випадках податкових зобов`язань з ПДВ.
З огляду на викладене наявні підстави для визнання неправомірним висновок відповідача про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму ПДВ 16 772,00 грн.
Щодо висновку відповідача про завищення суми податкового кредиту у загальній сумі ПДВ 2 070 011 грн. згідно податкових накладних по операціям з документуванням товару по контрагентам - постачальникам ПП "Буд-опторг-прайм", ПП КФ "Агроресурс",ПП "Таурус-С" та ПП "Барс-Херсон", ТОВ "Далс інтер групп", з яким встановлено нереальність здійснення господарської операції, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, а саме згідно аркушу 26 акту перевірки, на порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України підприємством завищено податковий кредит з податку на додану вартість у загальній сумі ПДВ 2 070 011 грн. згідно податкових накладних по операціям з документуванням товару по контрагентам - постачальникам ПП "Буд-опторг-прайм", ПП КФ "Агроресурс", ПП "Таурус-С" та ПП "Барс-Херсон", ТОВ "Далс інтер групп", з яким встановлено нереальність здійснення господарської операції, детальний опис порушення наведено в п.2 розділу 3.1 "Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку", перелік документів наведено в додатках № 8, 9 до акту перевірки, що свідчить суміжність даного порушення з податком на прибуток.
Враховуючи, що судом зроблено висновок про підтвердження позивачем належними первинними документами та іншими документами реальність господарських операцій між позивачем та його спірними контрагентами-постачальниками, а також суміжність порушення п. 198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України при формуванні складу податкового кредиту з порушенням відповідних норм ПК України при формуванні валових витрат за наслідками таких операцій, колегія суддів, як і суд попередньої інстанції вважає висновок відповідача про завищення підприємством суми податкового кредиту з ПДВ у розмірі 2 070 011,00 грн. протиправним.
Так, щодо правомірності податкового повідомлення - рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 20 квітня 2018 року № 0000811306 від 20 квітня 2018 року в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 91 581,07 грн., у т.ч. за основним платежем на суму 43 346,37 грн., за штрафними санкціями в сумі 32 293,73 грн., пені 15 940,97 грн., суд зазначає наступне.
Як вбачається з описової частини акту перевірки, то вказаний висновок відповідача обґрунтований тим, що керівництвом ПАТ "Бериславський машинобудівний завод" прийнято рішення про укладення договорів компенсації вартості транспортних засобів, які належать працівникам підприємства і знаходяться у їх користуванні, зокрема,
договір № 175 від 12 липня 2017 року укладений з начальником ПДО заводу ОСОБА_5 про компенсацію експлуатації його автомобіля KIA RIO, легкового седану, реєстраційний номер НОМЕР_1 ;
договір № 195 від 02 серпня 2017 року укладений з виконавчим директором - заступником голови правління по виробництву заводу ОСОБА_2 про компенсацію експлуатації його автомобіля GEELY Emgrand-7, легкового седану, реєстраційний номер НОМЕР_2 .
договір № 130 від 16 листопада 2015 року укладений з начальником м/cб заводу ОСОБА_6 про компенсацію експлуатації його автомобіля FIAT SIENA, легкового седану, реєстраційний номер НОМЕР_3 .
договір № 5 від 04 січня 2016 року укладений з начальником служби охорони заводу ОСОБА_3 про компенсацію експлуатації його автомобіля ДЕУ НЕксія, легкового седану, реєстраційний номер НОМЕР_4.
Проте, вказані договори нотаріально не посвідчені, надані до перевірки подорожні листи не місять показників спідометру в момент виїзду працівника з гаражу та у момент повернення працівника в гараж, що унеможливлює визначити фактичний пробіг автомобіля.
З огляду на вказані обставини, відповідачем зроблено висновок щодо не включення підприємством до бази оподаткування ПДФО вартість витраченого працівниками пального при заправці автомобіля згідно вказаним договорам, як отримане ними додаткове благо.
Суд не погоджується з вказаною позицією відповідача, враховуючи наступне.
Згідно пп. "є" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий ним як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку.
Додаткове благо - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу). ( п. 14.1.47 ст. 47 ПК України).
Згідно із пп. 14.1.13. п. 14.1 ст.14 ПК України до безоплатно наданих товарів, робіт, послуг відносяться:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Ознайомившись зі змістом вказаних договорів компенсації вартості транспортних засобів, колегією суддів встановлено, що транспортні засоби працівників підприємства використовувались для службових поїздок персоналу підприємства, а також для перевезення дрібних речей, а працівники отримували компенсаційні виплати за експлуатацію автомобіля на підставі документів, що підтверджують 1) витрати, пов`язані з експлуатацією; 2) технічним обслуговуванням автомобіля в період їх експлуатації підприємством, але не більше 50,00 грн. в місяць з вирахуванням ПДФО". При цьому, пунктом 7.1 вказаних договорів передбачено обов`язки підприємства, зокрема, здійснювати за свій рахунок заправку автомобіля ГСМ в період експлуатації його за цим договором, але не більше ніж 5 літрів бензину в день.
Отже, посилання відповідача на отримання вказаними особами безоплатно наданих товарів, не узгоджується з вищевказаними приписами ПК України, оскільки послуги з використання власного транспорту працівників підприємства передбачають вимоги щодо компенсації їх вартості, що не заперечується відповідачем на стор. 52 акту перевірки, на якій вказано, що до перевірки надано також первинні документи, які підтверджують оподаткування компенсаційної грошової вартості за експлуатацію вказаних приватних автомобілів.
Крім того, з урахуванням наведених положень податкового законодавства, суд вважає, що до доходу платника податку, у т.ч. до додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку, та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі, що в даному випадку, унеможливлює визнати збільшення вказаними особами їх майнового стану через використання підприємством в господарській діяльності в вказаних транспортних засобів, зокрема, паливо для їх заправки шляхом його списання відповідно до облікової політики підприємства.
Крім того, відповідно до п. 3.22 розділу 3 " Інші виплати, що не належать до фонду оплати праці" Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату України від 13 січня 2004 року № 5, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 27 січня 2004 року за №114/8713, компенсації працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту та особистого транспорту не входять до структури заробітної плати.
При цьому, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо необґрунтованості доводу податкового органу про відсутність нотаріального оформлення вказаних договорів, оскільки в акті перевірки відсутня обставина, з якою посадова особа податкового органу пов`язує таке твердження.
До того ж, домовленість між підприємством та працівником про використання автомобіля з компенсацією за це не підпадають під визначення жодного з видів договорів, передбачених цивільним законодавством України. Проте, частинами 1 -3 ст. 6 ЦК України передбачено, що сторони мають право укладати договір, який не передбачений актами цивільного законодавства, але відповідає загальним засадам цивільного законодавства. Сторони мають право врегулювати у договорі, який передбачений актами цивільного законодавства, свої відносини, які не врегульовані цими актами. Сторони в договорі можуть відступити від положень актів цивільного законодавства і врегулювати свої відносини на власний розсуд.
Як вбачається з матеріалів справи, правовідносини щодо використання підприємством власного транспорту працівника у його службових цілях оформлені у письмовій формі, проте нотаріальна форма посвідчення такого виду договору чинним законодавством не передбачена.
Згідно вимог ч.1 ст. 209 ЦК України правочин, який вчинений у письмовій формі, підлягає нотаріальному посвідченню лише у випадках, встановлених законом або домовленістю сторін.
До того ж, колегія суддів погоджується з висновком суду попередньої інстанції про те, що списання фактично використаних пально-мастильних матеріалів відбувається на підставі подорожнього листа, який містить дані про фактичний пробіг автомобіля, фактичні витрати пально-мастильних матеріалів, а також підтверджує виробничий характер маршруту прямування транспорту, таким чином є безпідставними посилання податкового органу щодо відсутності у подорожніх листах показників спідометру як момент виїзду працівника з гаражу так і в момент його повернення, що унеможливлює визначити фактичний пробіг автомобіля.
При цьому, суд вказує, що норми податкового законодавства не передбачають обов`язок вести облік витрат на паливо на підставі лише подорожніх листів, а містять тільки вимогу щодо відображення витрат на паливо на підставі первинних документів.
Як встановлено судом зі змісту акту перевірки та наданих до матеріалів справи документів, позивачем до перевірки були надані угоди, укладені з постачальниками паливо-мастильних матеріалів (ПП "ОККО Бізнес Контракт"), касові чеки заправки автомобілів паливо-мастильними матеріалами та прибуткові ордери підприємства ПАТ "Бериславський машинобудівний завод", згідно яких підприємством було визначено кількість пального та вартість пального окремо по кожному працівнику та проведено безготівкову оплату постачальникам паливо-мастильних матеріалів, про що зазначено на стор. 52 акту перевірки.
Крім того, судом встановлено, що витрати пального, використані для заправки вказаних автомобілів, віднесено за період 2015 рік - 9 місяців 2017 року, на загальновиробничі витрати (рахунок 91), та списані на витрати виробництва та собівартість реалізованої відповідно до Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, у промисловості, затверджених Наказом Міністерства промислової політики України 09 липня 2007 року № 373, П(С)БУ 16 "Витрати" та наказу про облікову політику підприємства, пивні витрати (рахунок 92), з урахуванням знижок, наданих постачальником.
При цьому, суд зауважує, що відповідачем вказаний факт не заперечувався, оскільки будь-яких порушень щодо вказаного акт перевірки не містить.
Крім того, в ході розгляду справи відповідачем не спростований довід позивача, викладений у змісті позову, щодо включення до доходів з метою оподаткування ПДФО та військовим збором працівника ОСОБА_3 , витрати пального, які не мають відношення до експлуатації вищезазначених транспортних засобів, а саме, витрати пального (бензин марки А-92) на мотоцикл Z-125-4B, державний номер НОМЕР_5 (інвентарний номер 9433) та мотоцикл ZS-125, державний номер НОМЕР_6 (інвентарний номер 9286), які обліковувались в складі основних засобів ПрАТ "БМЗ" за 2016 рік, в кількості - 277л, сума з ПДВ - 5 880,41 грн., фіскальні чеки згідно наведеного переліку.
До того ж, позивачем до матеріалів справи долучено документи, якими підтверджується зв`язок таких витрат із господарською діяльністю підприємства, трудові договори з начальником служби охорони заводу ОСОБА_3, начальником м/cб заводу ОСОБА_6, виконавчим директором - заступником голови правління по виробництву заводу ОСОБА_2 , начальником ПДО заводу ОСОБА_5, копії чеків та прибуткових ордерів по придбанню бензину А-95, А-92, копії подорожніх листів, накази на відрядження, посвідчення на відрядження, акти здачі-прийняття робіт до мети відрядження, копія наказу " Про видачу палива по паливним карткам" № 148 від 09 липня 2014 року, копія акту приймання передачі карток та акту звіряння, копія табелю обліку використання робочого часу.
З огляду на викладене, суд першої та апеляційної інстанцій вважає неправомірним висновок податкового органу про те, що кошти, витрачені підприємством для заправки транспортного засобу згідно договорів про компенсацію вартості експлуатації транспортних засобів, укладених з працівниками підприємства, підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу вказаних працівників позивача.
Щодо висновку податкового органу, відображеного на стор. 54 акту перевірки, який полягає в порушені, зокрема, пп. 168.1.2 та пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, у зв`язку з заниженням ПАТ "Бериславський МБЗ податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб по працівнику підприємства ОСОБА_1 на 473,44 грн. у вересні 2017 року, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, а саме акту перевірки, то вказаний висновок відповідача обґрунтований тим, що відповідно до наказу (розпорядження) від 06 вересня 2017 року № 247-п " Про прийняття на роботу" ОСОБА_1 прийнято з 07 вересня 2017 року до цеху дизельних агрегатів оператором верстатів з програмним керуванням 2 розряду за основним місцем роботи зі строком випробування 2 місяці , тривалістю робочого дня (тижня) 40 годин .
Наказом (розпорядження) від 10 жовтня 2017 року № 298-п "Про припинення трудового договору" ОСОБА_1 з 10 жовтня 2017 року звільнено з цеху дизельних агрегатів оператор верстатів з програмним керуванням 2 розряду за ст. 38 КЗпП України за власним бажанням) на підставі особистої заяви" В наказі зазначено компенсація відпустки 2 календарні дні.
За період з 07 вересня 2017 року по 30 вересня 2017 року, згідно наданого табелю обліку робочого часу за табельним номером 9999999297, працівник підприємства ОСОБА_1 мав робочого часу 136 годин або 17 днів.
Керуючись ст. 8 " Про державний бюджет України на 2017 рік" від 02 грудня 2017 року № 1801-19 зі змінами та доповненнями щодо встановлення у 2017 році мінімальну заробітну плату у місячному розмірі з 01 січня - 3 200,00 грн., у погодинному розмірі з 01 січня 2017 року - 19,34 грн., державним ревізором-інспектором визначено базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб з 07 вересня 2017 року по 30 вересня 2017 року в сумі 2 630,24 грн. ( 19,34 * 136 = 2 630,24 грн.) та донараховано ПДФО в сумі 473,44 грн. ( стор. 54 акту перевірки).
При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що під час судового засідання суду першої інстанції державний ревізор-інспектор ОСОБА_4 пояснила, що наявність у підприємства наказів про прийняття на роботу ОСОБА_1 та його звільнення з роботи за власним бажанням, що підтверджується табелем обліку використання робочого часу щодо ОСОБА_1, зобов`язує позивача нарахувати, утримати та сплати податок на доходи фізичних осіб до бюджету відповідно до ст. 168 Податкового кодексу України.
Представники позивача в судовому засіданні заперечили проти такого обов`язку у підприємства, оскільки відповідно до табеля обліку робочого часу (типова форма № п-5) ОСОБА_1 був відсутній на роботі з моменту прийняття з 07 вересня 2017 року по 30 вересня 2017 року, відмітка в табелі "нз" згідно наказу Держкомітету України № 489 від 05 грудня 2008 року, код "нз" означає неявку з нез`ясованих причин, а тому заробітна плата не нараховувалася в зв`язку з відсутністю працівника на роботі. При цьому, додатково вказали, що звільнення працівника за прогул є правом керівництва підприємства, а не його обов`язком. Однак, за позицією представників позивача, головним державним ревізором-інспектором ОСОБА_4 в акті перевірки вказано, що ОСОБА_1 фактично відпрацював 136 годин (17 днів) у вересні 2017 року, що не відповідає фактичним обставинам і є перекрученням інформації, вказаної в документах, наданих до перевірки.
Надаючи правову оцінку вказаним доводам сторін, суд першої та апеляційної інстанції враховує наступне.
Відповідно до вимог пп. 162.1.3 п. 162.1 ст. 162 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.
Згідно пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин)).
Згідно п. 167.1 ст. 167 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету унормовані статтею 168 ПК України.
Так, за правилами п. 168.1 цієї статті оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.
При цьому, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. (п.п. 168.1.1., 168.1.2. ст. 168 ПК України).
Пунктом 168.3. ст. 168 ПК України встановлено, що розрахунок податкових зобов`язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем, органами Пенсійного фонду України).
Згідно вимог ст. 171 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.
Відповідно до п. 176.2 ст. 176 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
З аналізу наведених положень чинного на момент виникнення спірних правовідносин вбачається, що обов`язковою умовою для визначення податкового порушення в частині обов`язку нарахувати та сплати податку з доходів фізичних осіб є встановлення обставин чи відбулася у спірному випадку виплата доходу, в які строки, оскільки сплата (перерахування) наведених податків до бюджету пов`язується саме з оподатковуваним доходом.
Проте, за змістом акту перевірки та за поясненнями в судовому засіданні головного державного ревізора-інспектора ОСОБА_4 встановлено, навпаки, не виплату ОСОБА_1 будь-якого доходу, що стало підставою для самостійного визначення такого доходу та відповідно нарахування спірної суми ПДФО.
Водночас, суд першої інстанції правильно зазначив, що предметом перевірки позивача, серед іншого, є питання дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків фізичних осіб, що свідчить про відсутність у відповідача повноважень на перевірку питань дотримання вимог законодавства з оплати праці працівниками позивача. При цьому, суд відмічає, що норми діючого податкового законодавства не надають такого права податковому органу взагалі, оскільки перевірка вказаних питань віднесена до компетенції інших контролюючих органів.
На підставі наведеного у сукупності, колегія суддів погоджується з судом попередньої інстанції про безпідставність нарахування відповідачем податкових зобов`язань з доходів фізичних осіб та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 20 квітня 2018 року № 0000811306 в частині його оскарження.
Окрім того, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо скасування податкового повідомлення - рішення ГУ ДФС у Херсонській області № 0000831306 від 20 квітня 2018 року в частині донарахування військового збору на загальну суму 7 655,80 грн., у т.ч. за основним платежем в сумі 3 604,15 грн., за штрафними санкціями в сумі 2 681,76 грн., пеня - 1 369,89 грн., з огляду на наступне.
Згідно п.16-1 підрозділ 10 "Інші перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
Згідно п. 171.1 ст. 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Аналіз наведених положень Кодексу дає підстави для висновку, що податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок на доходи фізичних осіб та військовий збір під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок та військовий збір підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Як вбачається з описової частини акту перевірки ( стор. 56-57 акту) -
- з урахуванням вимог, передбачених п.16(прим. 1) Підрозділу 10. "Інші перехідні положення" Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2756 зі змінами та доповненнями підприємством занижено військовий збір у перевіряємому періоді на суму 3 710,75 грн. у зв`язку з допущенням порушення пп." е " пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 , п. 164.5 ст. 164 ПК України в частині не включення до складу оподатковуваного доходу вартості паливно-мастильних матеріалів, що отримали працівники підприємства у вигляді вартості палива при заправці власних автомобілів за рахунок підприємства;
- у зв`язку з допущенням порушення 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України ПАТ "Бериславський машинобудівний завод", в частині заниження бази оподаткування працівнику підприємства ОСОБА_1 та з урахуванням вимог, передбачених п.16 (прим. 1) Підрозділу 10. "Інші перехідні положення" Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2756 зі змінами та доповненнями підприємством занижено військовий збір у вересні 2017 року на 39,45 грн.. (2630,24 *1,5/100 = 39,45 грн.)
Отже, судом встановлено, що вказані порушення є суміжними з порушеннями, встановленими відповідачем при перевірці правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджетів податку з доходів фізичних осіб.
Враховуючи, що порядок утримання військового збору повністю ідентичний із порядком оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а також суміжність вказаних порушень, тому суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про неправомірність нарахування спірної суми грошового зобов`язання з військового збору, що є підставою для скасування податкового повідомлення - рішення № 0000831306 від 20 квітня 2018 року в частині його оскарження, як протиправного.
Окрім того, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо неправомірності вимоги від 20 квітня 2018 року № Ю-0000781306 про сплату боргу (недоїмки) на суму 578,65 грн. та рішення від 20 квітня 2018 року № 0001861306 про застосування штрафних санкцій на суму 289,33 грн., з огляду на наступне.
Так, у відповідності до положень ч.ч.1-4 ст.25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VI рішення, прийняті органами доходів і зборів та органами Пенсійного фонду з питань, що належать до їх компетенції відповідно до цього Закону, є обов`язковими до виконання платниками єдиного внеску, посадовими особами і застрахованими особами.
Положення цієї статті поширюються лише на тих платників, які відповідно до цього Закону зобов`язані нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
У разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платники єдиного внеску зобов`язані самостійно обчислити ці внески і сплатити їх з нарахуванням пені в порядку і розмірах, визначених цією статтею.
Суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом.
Платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею.
У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку.
У частинах 2,3 ст.9 Закону № 2464-VI встановлено, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Наведені норми свідчать, що єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є похідними від податку на доходи фізичних осіб.
Як вбачається з описової частини акту перевірки (стор. 58 акту), у зв`язку з допущенням порушення 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 ПК України ПАТ "Бериславський машинобудівний завод", в частині заниження бази оподаткування працівнику підприємства ОСОБА_1 та з урахуванням вимог, передбачених ч. 5 ст. 8 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" зі змінами та доповненнями підприємством занижено ЄСВ у вересні 2017 року на 578,65 грн.. (2630,24 *22/100 = 578,65 грн.).
Отже, враховуючи похідний характер визначення спірної суми ЄСВ та застосування штрафної санкції за оскаржуваними рішеннями від факту заниження позивачем бази оподаткування ПДФО по працівнику підприємства ОСОБА_1 , яке встановлено судом як неправомірне, тому як наслідок вказані рішення відповідача також підлягають скасуванню, як протиправні.
З системного аналізу вимог чинного законодавства та обставин справи колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції щодо задоволенням позову ПрАТ " Бериславський машинобудівний завод" в повному обсязі.
При цьому, доводи апеляційної скарги колегія суддів до уваги не приймає, оскільки вони не спростовують висновки суду першої інстанції з якими погоджується колегія суддів.
Статтею 316 КАС України встановлено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Розподіл судових витрат згідно вимог ст.139 КАС України не підлягає.
Керуючись ст.ст. 316, 322, 325 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2018 року прийнятого у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження о 16:15 год. (суддя: Дубровна В.А.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства" Бериславський машинобудівний завод" до Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору, Товариство з обмеженою відповідальністю "ДАЛС ІНТЕР ГРУП", Приватне підприємство "Комерційна фірма "Агроресурс", Приватне підприємство "Буд-Опторг-Прайм", Приватне підприємство "Таурус-С", Приватне підприємство "Барс - Херсон" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій - залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на користь Державного бюджету України (отримувач коштів ГУК у м.Києві/м.Київ/22030106; код отримувача (ЄДРПОУ) 39394259; банк отримувача Казначейство України (ЕАП); код банку отримувача (МФО) - 899998; рахунок отримувача 31211256026001; кодкласифікації доходів бюджету 22030106) судовий збір у розмірі 283 620,69 грн.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складений та підписаний 10 червня 2019 року.
Головуючий суддя Потапчук В.О. Судді Шляхтицький О.І. Семенюк Г.В.
| Суд | П'ятий апеляційний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 28.05.2019 |
| Оприлюднено | 11.06.2019 |
| Номер документу | 82289664 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —2140/1436/18
Постанова від 28.05.2019
Адміністративне
П'ятий апеляційний адміністративний суд
Потапчук В.О.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні