Постанова

від 18.06.2019 по справі 2а-6984/12/2670

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

18 червня 2019 року

Київ

справа №2а-6984/12/2670

адміністративне провадження №К/9901/4431/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Гончарової І.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2013 (головуючий суддя - Вівдіченко Т.Р., судді: Бєлова Л.В., Гром Л.М.) у справі №2а-6984/12/2670 за позовом Приватного підприємства М-Студія до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві про скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

Приватне підприємство М-Студія (далі - ПП М-Студія ) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (далі - ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 11.05.2012 № 0001202280 та № 0001212280.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.07.2012 в позові відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2013 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві оскаржила його у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2013 та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 10.07.2012.

В обґрунтування своїх вимог ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зокрема, пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3. статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств , статі 198 Податкового кодексу України та зазначає, що висновки податкового органу за наслідками проведеної перевірки про завищення позивачем податкового кредиту та валових витрат документально не спростовані.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи прийняте у справі судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві проведено документальну планову перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2011, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2011 по 31.12.2011.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 25.04.2012 № 68/1-22-80-33053143, в якому відображено висновок про порушення позивачем, зокрема: підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, у загальному розмірі 177856,00 грн.; підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у загальному розмірі 123431,00 грн.

На підставі названого акта перевірки, ДПІ у Голосіївському районі ГУ Міндоходів у м. Києві 11.05.2012 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001202280, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 177856,00 грн. за основним платежем та в розмірі 1,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), а також податкове повідомлення-рішення № 0001212280, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 123431,00 грн. за основним платежем та в розмірі 15587,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

У статті 1 Закону України Про рекламу рекламу визначено як інформацію про особу чи товар, розповсюджену в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару; товаром у розумінні наведеного Закону є будь-який предмет господарського обігу, в тому числі продукція, роботи, послуги, цінні папери, об`єкти права інтелектуальної власності.

Таким чином, об`єктом рекламування є товар (роботи, послуги), засоби індивідуалізації юридичної особи та (або) товару, виробник або продавець, результати інтелектуальної діяльності.

Кваліфікуючою ознакою реклами є цільова спрямованість інформації, що поширюється, на притягнення уваги до об`єкта рекламування, на формування та/або підтримання інтересу до нього, просування цього об`єкта на ринку.

При цьому економічна мета витрат, що підлягають врахуванню при обчисленні бази оподаткування ПДВ та податку на прибуток, повинна оцінюватися з урахуванням обставин, які свідчать про намір платника отримати економічний ефект, про здатність цих витрат викликати позитивні зміни економічного стану платника у майбутньому.

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

У справі, що переглядається, суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків про дотримання позивачем законодавчих вимог при відображенні у податковій звітності операцій з придбання рекламних послуг у спірного контрагента.

Приймаючи рішення про відмову у задоволені позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що позивачем безпідставно віднесено до складу валових витрат суми коштів, сплачених за договорами на проведення рекламної кампанії, у зв`язку з чим сума ПДВ, сплачена в ціні наданих послуг за укладеними договорам не може бути віднесена до складу податкового кредиту.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, судом першої інстанції не прийнято до уваги той факт, що висновок акту перевірки про завищення позивачем у 1 кварталі 2011 року валових витрат у розмірі 471787,50 грн. не підтверджується фактичними даними; позивач отримував від ТОВ Аутдор Медіа послуги з проведення рекламних компаній, а тому, у відповідності до положень абзацу а) пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, мав право віднести суми податку до податкового кредиту, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ Аутдор Медіа укладено договори на проведення рекламних кампаній від 02.08.2010 № 02/08-10 та від 01.09.2011 № 0109, за умовами яких ТОВ Аутдор Медіа зобов`язане протягом строку дії договорів професійно і якісно проводити рекламну кампанію для позивача на території України на узгоджених сторонами поверхнях спеціальних конструкцій, а позивач зобов`язується вчасно та у повному обсязі оплачувати роботи та послуги ТОВ Аутдор Медіа відповідно до умов договорів.

В даному випадку, судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та ТОВ Аутдор Медіа , а саме: можливостей контрагента позивача щодо виконання укладених з позивачем договорів, зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей; питання щодо фактичної сплати позивачем податку на додану вартість в ціні робіт (послуг), що придбані платником податку; руху активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом;

Не в повній мірі досліджено обставини, що підтверджують або спростовують доводи контролюючого органу щодо завищення валових витрат в розмірі 471787,50 грн., не розглянуто належним чином докази, що містяться в матеріалах справи.

У ході розгляду справи позивач не подав будь-яких звітів, складенням яких оформлювався результат надання рекламних послуг, не представив жодних документів, що підтверджують спрямованість спірних послуг на досягнення конкретних цілей Товариства.

Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних рекламних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

Водночас, не надано інформації про те, яким чином зазначені послуги вплинули на збільшення обсягів об`ємів продажу, що виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності підприємства позивача.

Поряд з цим слід зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

Крім того, висновки податкового органу про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість в розмірі 11353,93 грн. судом апеляційної інстанції не досліджувались взагалі.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній до 15.12.2017) законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Наведена норма кореспондує статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції чинній з 15.12.2017.

За приписами частин першої-третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Відтак, для правильного вирішення даного спору суду апеляційної інстанції необхідно надати оцінку всім первинним документам, які відповідно до специфіки господарських операцій підтверджують чи спростовують їх реальність, встановити спосіб використання у власній господарській діяльності позивача отриманих ним послуг, підтвердити чи спростувати доводи сторін та обставини викладені в постанові суду першої інстанції.

В свою чергу, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Разом з тим, частина 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) встановлює, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) дійшла висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв`язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для повного, достовірного з`ясування та правильного вирішення цього спору.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.11.2013 - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк

Л.І. Бившева

І.А. Гончарова ,

Судді Верховного Суду