Постанова

від 19.07.2019 по справі 823/3705/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

19 липня 2019 року

Київ

справа №823/3705/14

касаційне провадження №К/9901/9013/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного підприємства Промхімсервіс-С (далі - Підприємство) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015 (головуючий суддя - Борисюк Л.П., судді - Ключкович В.Ю., Собків Я.М.) у справі за позовом Приватного підприємства Промхімсервіс-С до Державної податкової інспекції у місті Черкасах Головного управління Міндоходів у Черкаській області (далі - Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

В грудні 2014 року Підприємство звернулось до суду з позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкові повідомлення рішення від 08.08.2014 № 0002502301 та № 0002512301.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Підприємство послалося на те, що: висновки перевірки про нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ Тенза Ліга і ТОВ Лейт Біз , результати якої оформлені актом № 264/23-01-22/06/30842285 від 25.07.2014, на підставі якого Інспекцією були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, є безпідставними, оскільки фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами підтверджене належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з урахуванням того, що результати виконаних ТОВ Тенза Ліга та ТОВ Лейт Біз робіт та послуг були використані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності, а саме - передані Товариством у складі робіт за договором підряду генпідряднику - ТОВ Стайл Інтер`єр Буд .

Черкаський окружний адміністративний суд постановою від 12.02.2015 позов задовольнив повністю: скасував податкові повідомлення-рішення від 08.08.2014 № 0002502301 та № 0002512301.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: господарські операції між позивачем та ТОВ Тенза Ліга і ТОВ Лейт Біз були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов`язані з господарською діяльністю Підприємства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю; результати виконаних ТОВ Тенза Ліга та ТОВ Лейт Біз робіт та послуг були використані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності, а саме - передані Товариством у складі робіт за договором підряду генпідряднику - ТОВ Стайл Інтер`єр Буд ; доводи Інспекції щодо нереальності господарських операцій, здійснених між позивачем та вказаними вище контрагентами ґрунтуються на припущеннях податкового органу та не підтверджені відповідними доказами.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 31.03.2015 скасував рішення суду першої інстанції і ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивачем не було доведено, а судом не встановлено, що здійснені ним господарські операції з ТОВ Тенза Ліга і ТОВ Лейт Біз мали реальний характер, з урахуванням того, що: згідно актів ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.05.2014 № 1280/26-55-22-07/38703938 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Тенза Ліга щодо підтвердження господарських відносин з платниками за період діяльності з 01.04.2013 по 31.03.2014 та від 29.05.2014 № 1512/26-55-22-08/38749616 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Лейт Біз щодо підтвердження господарських відносин з ТОВ Брона груп , ТОВ Скрап-сервіс , ТОВ Фірма Формула успіху за грудень 2013 року, січень, лютий 2014 року встановлено відсутність з зазначених суб`єктів господарювання необхідних трудових та матеріальних ресурсів для виконання своїх зобов`язань за договорами, укладеними з Підприємством; згідно протоколу допису свідка від 10.07.2014 ОСОБА_1 , який значиться директором ТОВ Тенза Ліга , повідомив, що він не має відношення до господарської діяльності ТОВ Тенза Ліга .

Підприємство оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 28.04.2015 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що суд апеляційної інстанції порушив норми матеріального та процесуального права, з огляду на що просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015 та залишити в силі постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 12.02.2015. Зокрема, скаржник посилається на те, що суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки тому, що: акти ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.05.2014 № 1280/26-55-22-07/38703938 та від 29.05.2014 № 1512/26-55-22-08/38749616 не відповідають вимогам належності та допустимості доказів; постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 14.08.2014 у справі № 826/6922/14, яка набрала законної сили, було визнано протиправними дії ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві, що виразилися у проведення зустрічної звірки ТОВ Тенза Ліга , результати якої оформлені актом від 08.05.2014 № 1280/26-55-22-07/38703938 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Тенза Ліга щодо підтвердження господарських відносин з платниками за період діяльності з 01.04.2013 по 31.03.2014 ; лише вирок у кримінальній справі, який набрав законної сили, та матеріали кримінальної справи, якими встановлено діяння, що впливають на визначення податкових зобов`язань, можуть бути використані податковим органом при наданні оцінки фінансово-господарським операціям платника податків.

У запереченні на касаційну скаргу Інспекція просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.07.2019 прийняв касаційну скаргу Підприємства до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та призначив її до розгляду з 02.07.2019.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведення взаємовідносин з ТОВ Тенза Ліга та ТОВ Лейт Біз за період з 01.12.2013 по 31.12.2013, за результати якої оформлені актом № 264/23-01-22/06/30842285 від 25.07.2014, за висновками якого Підприємством були порушені вимоги: пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, у результаті чого було занижено податок на за 2013 рік на суму 424123,00 грн.; пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 446445,00 грн. (у тому числі внаслідок безпідставного включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість по податкових накладних, отриманих від ТОВ Тенза Ліга , на суму 231178,00 грн. та по податкових накладних, отриманих від ТОВ Лейт Біз , на суму 214667,00 грн.) та, як наслідок, занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 446445,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки вказано, що Підприємство неправомірно включило до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, вартість товарів (робіт, послуг), придбаних у ТОВ Тенза Ліга згідно договору на виконання робіт № 27/11 від 27.11.2013 (щодо виконання робіт на об`єкті Будинок культури на 700 місць в м. Канів по вул. Енергетиків , які зазначені в локальному кошторисі) та договору поставки №2 від 27.11.2013 (щодо придбання будівельних матеріалів, загальна кількість яких, асортимент та номенклатура, яких визначені у рахунках-фактурах), а також придбаних у ТОВ Лейт Біз згідно договорів на виконання робіт № 09/12 від 09.12.2013 та № 30/12 від 30.12.2013 (щодо виконання робіт на об`єкті Будинок культури на 700 місць в м. Канів по вул. Енергетиків , які зазначені в локальному кошторисі), а податок на додану вартість, сплачений у складі такої вартості, - до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду, оскільки: згідно актів ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.05.2014 № 1280/26-55-22-07/38703938 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Тенза Ліга щодо підтвердження господарських відносин з платниками за період діяльності з 01.04.2013 по 31.03.2014 та від 29.05.2014 № 1512/26-55-22-08/38749616 Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ Лейт Біз щодо підтвердження господарських відносин з ТОВ Брона груп , ТОВ Скрап-сервіс , ТОВ Фірма Формула успіху за грудень 2013 року, січень, лютий 2014 року встановлено відсутність з зазначених суб`єктів господарювання адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань по укладеним з контрагентами угодам; згідно протоколу допису свідка від 10.07.2014 ОСОБА_1 , який значиться директором ТОВ Тенза Ліга , повідомив, що він не має відношення до господарської діяльності ТОВ Тенза Ліга ; старший слідчий СВ УСБУ в Черкаській області майор юстиції Глембовський Д.М. повідомив, що первинні документи по взаємовідносинах Підприємства з ТОВ Лейт Біз за грудень 2013 року не вилучались на надав копію протоколу допиту свідка ОСОБА_2 (якає директором Підприємства) від 05.05.2014, в якому остання доповіла, що на даний час ТОВ Лейт Біз закінчило роботи на об`єкті, але документи щодо приймання робіт між Підприємством та ТОВ Лейт Біз ще не складено.

На підставі висновків вказаного акта перевірки 08.08.2014 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0002512301, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 530154,00 грн., у тому числі: 424123,00 грн. - за основним платежем, 106031,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0002502301, яким збільшила Підприємству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 558056,00 грн., у тому числі: 446445,00 грн. - за основним платежем, 111611,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є саме те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з абзацом пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Абзацом 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість законодавець визначає факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності платника податків.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги та вказуючи на протиправність спірних податкових повідомлень-рішень, виходив із факту наявності у Підприємства належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів, а також наявності у позивача ділової мети при здійсненні господарських операцій з ТОВ Тенза Ліга та ТОВ Лейт Біз . Також, суд першої інстанції виходив із того, що доводи податкового органу фактично ґрунтуються лише на висновках, викладених у актах ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.05.2014 № 1280/26-55-22-07/38703938 та від 29.05.2014 № 1512/26-55-22-08/38749616, без урахування первинної документації, наданої позивачем під час перевірки на підтвердження реальності спірних правовідносин, та надання їй належної оцінки.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи протилежне рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, дійшов до висновку про те, що у позивача були відсутні реальні господарські відносини з ТОВ Тенза Ліга та ТОВ Лейт Біз , з урахуванням обставин, укладених у актах ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 08.05.2014 № 1280/26-55-22-07/38703938 та від 29.05.2014 № 1512/26-55-22-08/38749616 та протоколі допиту директора ТОВ Тенза Ліга .

Однак, з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погодитись не може, оскільки вони зроблені без повно та всебічно з`ясованих обставин справи, з огляду на те, що при вирішенні даної справи слід було дослідити обставини реальності здійснення господарських операцій позивача з відповідним контрагентом, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку. При цьому приймати на підтвердження даних податкового обліку можна було лише достовірні первинні документи, які були складені лише у разі фактичного здійснення господарської операції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що наведені законодавчі норми так само, як і інші норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та валових витрат (витрат) за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність останнього щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

Приймаючи податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, податковий орган керувався висновками про те, що позивач не придбавав товари (роботи, послуги) у контрагентів - ТОВ Тенза Ліга та ТОВ Лейт Біз . На підтвердження своїх доводів контролюючий орган у акті перевірки вказав, зокрема те, що директор ТОВ Тенза Ліга - ОСОБА_1 відповідно до протоколу допиту свідка від 10.07.2014 повідомив, що він не причетний до господарської діяльності зазначеного товариства.

Разом з цим, вказані доводи податкового органу стосовно заперечень директора ТОВ Тенза Ліга - ОСОБА_1 факту його відношення до господарської діяльності ТОВ Тенза Ліга ані судом першої, ані судом апеляційної інстанцій належним чином не перевірялися, незважаючи на те, що саме вони піддають сумніву спірну господарську операцію позивача із вказаним контрагентом.

Зокрема, матеріали справи не містять копії вказаного протоколу допиту свідка, а також будь-якої іншої інформації щодо того, яким саме органом досудового слідства був складений такий протокол, у рамках якого кримінального провадження були відібрані покази у ОСОБА_1 , чи повідомлявся ОСОБА_1 про кримінальну відповідальність за надання неправдивих відомостей тощо.

Також, судами попередніх інстанцій взагалі не надана будь-яка правова оцінка обставинам, викладеним у протоколі допиту свідка ОСОБА_2 (якає директором Підприємства) від 05.05.2014, наданому старшим слідчим СВ УСБУ в Черкаській області майор юстиції Глембовський Д.М., щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ Лейт Біз .

Крім цього, суди не надали будь-якої правової оцінки обставинам, встановленим у постанові Київського апеляційного адміністративного суду від 14.08.2014 у справі № 826/6922/14, яка набрала законної сили, та положенням пункту 4.4 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затверджених наказом ДПА України від 22.04.2011 № 236 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Принцип всебічності з`ясування обставин вимагає від суду надати правову оцінку кожному доводу, а у випадку неприйняття - навести відповідні аргументи.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Підприємства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Підприємства підлягає частковому задоволенню, а постанова Черкаського окружного адміністративного суду від 12.02.2015 та постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись п.2 ч.1 ст. 349, п.1 ч.2 ст. 353, ч.ч.1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного підприємства Промхімсервіс-С задовольнити частково.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 12.02.2015 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015 скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк

Т.М. Шипуліна