Рішеннявід 23.09.2019 по справі 420/3049/19ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 420/3049/19
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 вересня 2019 року м. Одеса
Одеський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Вовченко O.A.,
секретар судового засідання Іщенко С.О.,
за участю:
представника позивача - Шамшуріної М.В. (за довіреністю),
представників відповідача - Малюченко А.С. (за довіреністю), Голубенко А.В. (за довіреністю),
розглянувши у порядку загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні у приміщенні суду справу за позовом приватного підприємства АДЕПТ-КОМПЛЕКТ до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
20 травня 2019 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов позов приватного підприємства АДЕПТ-КОМПЛЕКТ до Головного управління ДФС в Одеській області, в якому позивач просив суд:
1. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 18.04.2019 року № 0017131404 за формою Р , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4897859 гривень, в тому числі за податковим зобов`язанням 3918287 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями на 979572 гривень;
2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 18.04.2019 року № 0017141404 за формою Р , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 78125 гривень, в тому числі за податковим зобов`язанням 62500 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями на 15625 гривень;
3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30.01.2019 року № 0004261402 за формою С , яким застосовано пеню за порушення термінів розрахунку у сфері ЗЕД на суму 329078,57 гривень;
4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30.01.2019 року № 0004241402 за формою Д , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 314003,82 гривень, в т.ч. 231356,98 гривень за податковими зобов`язаннями та 82646,84 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями;
5. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30.12.2019 року № 0001901304 за формою Д яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 151688,99 гривень, в т.ч. 86436 гривень за податковими зобов`язаннями та 65252,99 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
27 травня 2019 року ухвалою суду прийнято до розгляду позовну заяву приватного підприємства АДЕПТ-КОМПЛЕКТ , відкрито провадження у справі та визначено розглядати справу за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що у періоді з 26.11.2018 по 14.12.2018 року Головним управлінням ДФС в Одеській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ . На підставі акту перевірки від 21.12.2018 року №001011/15-32-14-04/33316835, висновки якого були скориговані відповіддю на заперечення до акту планової виїзної перевірки від 25.01.2019 року № 1443/10/15-32-14-04-10, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 30.01.2019 року № 0004191404, № 0004211404, № 0004241402, від 30.12.2019 року №0001901304, від 30.01.2019 року № 0004251402, № 0004261402 та № 0004271402. Не погодившись з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх в порядку адміністративного оскарження та 18.04.2019 року отримав рішення ДФС України від 15.04.2019 року № 17504/6/99-99-11-04-01-25 про результати розгляду скарги, яким скарга частково задоволена, податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 30.01.2019 № 0004191404, № 0004211404, №0004221404 в частинах встановлених перевіркою порушень по взаємовідносинах із ТОВ Південькрантранс , ТОВ Спецбудтехніка-В , ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 . скасовано, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 30.01.2019 №0004241402, №0004251402, №0004261402, №0004271402, №0001901304 залишено без змін. З урахуванням зазначеного рішення ДФС, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 18.04.2019 року №0017131404 та №0017141404. Позивач зазначає, що 23 жовтня 2013 року між ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ та ПП ТОП ТРЕЙДІНГ було укладено договір поставки №1023/13. Зобов`язання постачальника до спливу граничного строку поставки - виконані не були, внаслідок чого на підприємстві обліковувалася товарна дебіторська заборгованість, яка не була погашена до спливу строку позовної давності. Після спливу строку позовної давності, товарна дебіторська заборгованість за цим договором набула ознак безнадійної заборгованості, яка станом на 31.12.2017 року при визначенні об`єкта оподаткування, відображеного у фінансовій звітності за 2017 рік була списана з балансу з відображенням у складі Інших операційних витрат . При цьому позивачем фактично було віднесено до складу витрат не 1000000,00 гривень, як стверджує відповідач, а 833333,33 гривень, оскільки сума заборгованості містила податок на додану вартість, який на витрати не відноситься. Обов`язок формування платником податків резерву сумнівних боргів стосується лише грошової дебіторської заборгованості. Твердження відповідача, що різниця між сумою витрат на відрядження, яка зафіксована в підрядних договорах, актах виконаних робіт та сумою фактичних витрат підприємства на відрядження згідно даних бухгалтерського обліку не може бути віднесена до складу витрат, є безпідставними та нормативно необґрунтованими. Фактичні витрати, які підприємство понесло у зв`язку із відрядженням працівників відображаються в бухгалтерському обліку на дату затвердження керівником авансових звітів. При цьому відповідачем не взято до уваги, що такі фактичні витрати підприємство понесло у зв`язку із відрядженням працівників не тільки у зв`язку із виконанням договорів підряду, а й у зв`язку із виконанням інших господарських договорів. Чинним законодавством не передбачено вимоги щодо необхідності коригування понесених підприємством витрат на відрядження в залежності від сфери діяльності підприємства, виду договорів, у виконанні яких приймали участь відряджені працівники підприємства, підтвердженні таких витрат з боку контрагентів підприємства, тощо. Позивач зазначає, що 23 грудня 2011 року між ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (позичальник) та компанією Finagro Management and Investments LTD (Сполучене Королівство Великої Британії і Північної Ірландії) (позикодавець) укладено договір позики №23/12-11. Договір позики було зареєстровано Управлінням НБУ в Одеській області. 01.10.2015 року між сторонами договору було підписано додаткову угоду № 4, якою передбачено, що частина суми раніше наданої позики у розмірі 140000,00 доларів США поверненню не підлягає та визнається сторонами безповоротною фінансовою допомогою. На підставі вказаної угоди, позивач відніс суму безповоротної фінансової допомоги до складу доходу звітного періоду, який враховується при обчисленні фінансового результату до оподаткування податку на прибуток за 2015 рік. У зв`язку з тим, що додаткова угода № 4 від 01.10.2015 року не була належним чином зареєстрована в НБУ, зміни до договору позики щодо визнання заборгованості безповоротною фінансовою допомогою не набули чинності, а тому умови договору та підстави для повернення позики залишилися дійсними в попередній редакції. Мало місце відновлення в бухгалтерському обліку суми кредиторської заборгованості, стан бухгалтерського обліку вказаної господарської операції не відповідав меті ведення бухгалтерського обліку щодо повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Недостовірність такого обліку була усунута підприємством шляхом коригування відповідною кореспонденцією рахунків доходів і витрат за вказаною господарською операцією та приведення обліку до фактичного стану висвітлення. В подальшому в бухгалтерському обліку підприємство відобразило погашення заборгованості за договором позики в сумі 140000,00 доларів США в грудні 2016 року. Позивач вказує, що 10.06.2016 року між ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (замовник) та ТОВ БЕТРАСТ (виконавець) було укладено договір №10/06-16 про надання послуг. Виконання договору підтверджується: змінним рапортом № 1 за період з 11.06.2016 по 25.06.2016 року; актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) № 4 від 25.06.2016 року; податковою накладною № 121 від 25.06.2016 року; змінним рапортом № 2 за період з 27.06.2016 по 29.06.2016 року; актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) № 5 від 29.06.2016 року; податковою накладною № 68 від 29.06.2016 року; платіжними дорученнями № 5500 від 29.06.2016 р., № 5524 від 30.06.2016 р., № 5583 від 05.07.2016 р., виписками з банківського рахунку. Прийняті у ТОВ БЕТРАСТ послуги автокрану використані позивачем у власній господарській діяльності, а саме з метою виконання зобов`язань генерального підрядника за договором генерального підряду № 0910 від 09.10.2015 року, укладеного з ПАТ АДМ Іллічівськ . Висновки відповідача, які базуються на даних інформаційних баз щодо недекларування контрагентом основних засобів є безпідставними. Право позивача на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту сплаченого у ціні придбання послуг автокрану, наданих ТОВ БЕТРАСТ підтверджують виписані контрагентом податкові накладні, які зареєстровані належним чином в Єдиному реєстрі податкових накладних за червень 2016 року. 26.04.2017 року між ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (виконавець) та ТОВ АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (Російська Федерація) (замовник) було укладено договір № 2604/17 про шеф-монтаж обладнання. За наслідками виконання договору, сторонами були підписані акти здачі-приймання робіт (надання послуг) про надання послуг шефмонтажу силосів на загальну суму 3539000,00 російських рублів. Згідно виставлених рахунків на оплату, розрахунок за надані послуги, замовник здійснив частково та виникла заборгованість в сумі 2123400,00 російських рублів. Вимоги ч. 1 ст. 1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті не поширюються на експорт послуг (крім транспортних і страхових). За своєю правовою природою, шефмонтаж є наданням послуг спеціального технічного нагляду, виконавці шефмонтажу надають послуги і не здійснюють безпосередньо робіт з монтажу обладнання, що підтверджують первинні документи, оформлені при здійсненні господарської операції, які розкривають внутрішню суть такої операції. Щодо висновку про порушення ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ вимог пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України позивач зазначає, що 10 лютого 1993 року між Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії укладено Конвенцію про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст майна, що набула чинності 11 серпня 1993 року. Finagro Management and Investments LTD є резидентом країни Сполучене Королівство Великої Британії і Північної Ірландії не підлягає оподаткуванню на території України, під час перевірки надавалися всі первинні документи, в тому числі і довідка про статус нерезидента. Твердження відповідача, що надана довідка належним чином не оформлена є безпідставною, оскільки згідно вимог п. 103.4 ст. 103 ПК України довідка може бути подана як в оригіналі, так і в нотаріально засвідченій копії. Позивач зазначає, що навіть якби були наявні правові підстави для застосування штрафної фінансової санкції за спірним податковим повідомленням - рішенням, відповідачем неправомірно нараховано штраф у розмірі 50% від суми нарахованого доходу. Щодо ППР №0004241402 позивач зазначає, що відповідачем не взято до уваги, що сума наднормативних добових витрат не є доходом у не грошовій формі, не є сумою надміру витрачених коштів, що отримані на відрядження або під звіт та не є сумою, що не повернена в установлені п.п. 170.9.2 - 170.9.3 ПК України строки. Суму добових витрат визначає керівник підприємства, і ця сума не підлягає поверненню працівником, а тому не може вважатися ні сумою надміру витрачених коштів, ні сумою не повернутою у строк, а тим більше не може вважатися доходом, який отримано підзвітною особою у не грошовій формі. Окрім того, за період, що перевірявся, з боку відповідача не було встановлено фактів надмірного витрачання отриманих під звіт коштів, чи не повернення коштів підзвітними особами у встановлені законодавством строки, бо ці витрати (додаткові блага) працівникам не були видані авансом, а компенсувалися після надання ними та узгодження адміністрацією підприємства звітів про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. Безпідставним є твердження відповідача, що сума збільшення розміру добових витрат на відрядження понад встановлені норми має відображається в податковому розрахунку за ф. 1ДФ під ознакою 118 , адже в податковому розрахунку за ф. 1ДФ під ознакою 118 відображається сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 розділу IV Кодексу (підпункт 164.2.11 пункту 164.2 статті 164 розділу IV Кодексу). За відсутності правових підстав для донарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, застосування штрафної санкції також є безпідставним.
11 червня 2019 року до суду від відповідача за вх.№21026/19 надійшов відзив на позов (т.2 а.с.198-203), у якому з посиланням на обставини, встановлені актом перевірки від 21 грудня 2018 року №001011/15-32-14-04/33316835 відповідач просив суд відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
26 червня 2019 року до суду від позивача за вх.№22910/19 надійшла відповідь на відзив (т.2 а.с.208-210), у якій позивач зазначає, що відзив на позов за своїм змістом дублює положення та висновки акту перевірки, на підставі якого відповідачем були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення та не містить заперечень по суті щодо викладених позивачем обставин та правових підстав позову.
11 липня 2019 року ухвалою суду закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.
Ухвалою суду від 25 липня 2019 року зупинено провадження по справі за позовом приватного підприємства АДЕПТ-КОМПЛЕКТ до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень до надходження відповідей на доручення.
29 серпня 2019 року усною ухвалою, внесеною до протоколу судового засідання відновлено провадження у даній справі.
11 вересня 2019 року усною ухвалою, внесеною до протоколу судового засідання поновлено строк звернення до суду для подання заяви про уточнення позовних вимог та прийнято до розгляду заяву про уточнення позовних вимог, в якій позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.04.2019 року №0017131404, №0017141404, від 30.01.2019 року №0004261402, №0004241402 та від 30.01.2019 року №0001901304.
Так, у вказаній заяві про уточнення позовних вимог позивач зазначає, що 20 серпня 2019 року приватним підприємством АДЕПТ-КОМПЛЕКТ від Головно управління ДФС в Одеській області отримано податкове повідомлення-рішення від 30 січня 2019 року №0001901304 за формою Д яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 151688,99 гривень, в т.ч. 86436 гривень за податковими зобов`язаннями та 65252,99 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та супровідний лист до нього № 16826/10/15-32-13-04-07 від 13.08.2019 року, в якому зазначено, що Головне управління ДФС в Одеській області направляє на адресу підприємства виправлене податкове повідомлення-рішення № 0001901304 у зв`язку з виявленою технічною помилкою. Відповідач підтверджує, що позивачу було вручене податкова повідомлення-рішення від 30.12.2019 року № 0001901304 за формою Д яким збільшену суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 151688,99 гривень, в т.ч. 86436 гривень за податковими зобов`язаннями та 65252,99 грн. за штрафним і (фінансовими) санкціями, при складенні якого на паперовому носії була допущена технічна помилка в частині дати документа. Наразі, як стверджує відповідач, контролюючим органом було складено та внесено до реєстру виданих податкових повідомлень-рішень податкове повідомлення-рішення від 30 січня 2019 року №0001901304 за формою Д яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 151688,99 гривень, в т.ч. 86436 гривень за податковими зобов`язаннями та 65252,99 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Таким чином, позовні вимоги викладені у вступній частині позову, в розділі V мотивувальної частини позову та в пункті 6 прохальної частини позову підлягають зміні в частині уточнення дати складення (винесення) податкового повідомлення-рішення № 0001901304, а саме замість 30.12.2019 року вважати вірною дату 30.01.2019 року.
12 вересня 2019 року до суду від відповідача за вх.№32633/19 надійшов відзив на уточнення позовних вимог, у якому відповідач зазначає, що у зв`язку із технічною помилкою, яка сталася під час складання ППР №0001901304 від 30.12.2019 року, а саме в частині дати складання податкового повідомлення-рішення, представниками структурного підрозділу ГУ ДФС в Одеській області, якими складалося дане податкове повідомлення-рішення було направлено на адресу позивача відповідне виправлене податкове повідомлення-рішення. Головне управління ДФС в Одеській області позов не визнає та не погоджується з доводами позивача, на які він посилається у позовній заяві, вважає, що позов не підлягає задоволенню.
У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав та просив їх задовольнити у повному обсязі.
Представники відповідача у судовому засіданні у задоволенні позову просили відмовити.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
Судом встановлено, що приватне підприємство АДЕПТ-КОМПЛЕКТ зареєстроване 13.01.2005 року, взято на облік в контролюючих органах 51.01.2005 року за № 1252 та станом на 21.12.2018 року перебувало на обліку в Лиманській ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області.
Згідно інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 38.11 Збирання безпечних відходів; 38.21 Оброблення та видалення безпечних відходів; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України.
Контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України) (п.п. 20.1.4 ст. 20 Податкового кодексу України).
Відповідно до п.61.1 ст.61 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Приписами пп.62.1.3 п.62.1 ст. Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом: перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Судом встановлено, що на підставі направлень від 26.11.2018 року, виданих ГУ ДФС в Одеській області: №10590/14-04, № 10576/14-04, №10588/14-04, №10589/14-04, №10577/14-04, №10591/14-04, №10592/14-04 та №10593/14-04, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 4 квартал 2018 року, на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 07.11.2018 року №8635 проведена планова виїзна документальна перевірка ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ код за ЄДРПОУ 33316835 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 130.09.2018, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016 по 31.09.2018, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За результатом вказаної перевірки, Головним управлінням ДФС в Одеській області складено акт №001011/15-35-14-04/33316835 від 21 грудня 2018 року (т.1 а.с.40-97), яким встановлено порушення ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ :
1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 4884314 грн., в тому числі по періодам:
- півріччя 2016 - 329703 грн.;
- III квартали 2016 року - 1361916 грн.;
- 2016 рік - 2559581 грн.;
- І квартал 2017 року - 1110705 грн.;
- півріччя 2017 року - 1314874 грн.;
- III квартали 2017 року - 1528471грн.;
- 2017 рік - 1449923 грн.;
- півріччя 2018 року - 316361грн.;
- III квартали 2018 - 874811 грн.
2) п.44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 186.3 ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п. 198.1, 198.2, 198.3 ст.198, 200.4 ст. 200, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами та доповненнями завищення від`ємного значення у квітні 2016 року в сумі 40808 грн. та встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 945569 грн.
- травень 2016 року - 77729 грн.;
- червень 2016 року - 127350 грн.;
- липень 2016 року - 75121 грн.;
- серпень 2016 - 35000 грн.;
- вересень 2016 року - 23017 грн.;
- жовтень 2016 року - 91300 грн.;
- листопад 2016 - 67842 грн.;
- грудень 2016 року - 32075 грн.;
- січень 2017 року - 33335 грн.;
- лютий 2017 року - 33255 грн.;
- березень 2017 року - 45755 грн.;
- квітень 2017 року - 6450 грн.;
- липень 2017 року - 562 грн.;
- грудень 2017 року - 2633 грн.;
- лютий 2018 року - 1320 грн.;
- квітень 2018 року - 743 грн.;
- травень 2018 року - 17107 грн.;
- червень 2018 року - 80930 грн.;
- липень 2018 року - 95288 грн.;
- серпень 2018 - 98757 грн.
3) порушення пп.164.2.11, п.164.2, п.164.5 ст.164, пп.168.1.1, пп.168.1.2 п. 168.1 ст.168, пп. 170.9.1 ст.170 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI із змінами та доповненнями не утримано та не перераховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 86436,00 грн.
4) п.51.1 статті 51, пп. б п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI із змінами та доповненнями, порядку заповнення Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ).
5) пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), в частині не утримання та не перерахування до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента у сумі 231356,98 грн., утому числі за 2016 рік - 231356,98 грн.
6) пп.16.1.3 п.16.1 ст.16, п. 103.9 ст.103 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), в частині не подання звіту про виплачені доходи нерезидентам та утриманий з них податок (Додаток ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2016 рік.
7) ст.1 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті зі змінами та доповненнями в частині валютних коштів у сумі 2123400,00 рос. рублів по розрахункам за договором №2604/17 від 26.04.2017, укладеним з нерезидентом ООО АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (Російська Федерація).
8) п.1 ст.9 Декрету Кабінету міністрів України від 19.02.1993 №15-93 Про систему валютною регулювання і валютного контролю зі змінами та доповненнями та ст. 1 Указу Президента України від 18.06.1994 №319/94 Про невідкладні заходи щодо повернення на Україну валютних цінностей, які належать резиденту України та незаконно знаходяться за її межами - не подання декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами станом на 01.07.2018 та 01.10.2018. Станом на 30.09.2018 у ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ рахується прострочена дебіторська заборгованість у сумі 2123400,00 рос. рублів по розрахункам за договором №2604/17 від 26.04.2017, укладеним з нерезидентом ООО АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (Російська Федерація).
11 січня 2019 року позивачем були подані заперечення на вищевказаний акт перевірки (т.1 а.с.121-137), за результатами розгляду яких відповідачем було направлено ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ лист від 25.01.2019 року №1443/10/15-32-14-04-10 Про розгляд заперечення до акту перевірки ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (т.1 а.с.140-165), згідно якого встановлено нові обставини, що спростовують висновки по суті встановлених порушень, які відображені в акті від 21.12.2018 № 001011/15-32/14-04/33316835 лише в частині порушень п.185.1 ст.185, п.186.3 ст. 186, п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями) щодо донарахувань податкових зобов`язань з ПДВ по операціях з надання послуг з інжинірингу, інші пункти висновків акту проведеної перевірки залишаються без змін.
На підставі висновків вищевказаного акту перевірки та за результатами розгляду заперечень відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0004191404, яким за порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України від 02.12.2010 p. №2755-VІ збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 6105393 грн., в т.ч. 4884314 грн. за основним платежем та 1221079 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0004211404, яким встановлено порушення пункту 5 підрозділу 4 розділу II Податковий кредит Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 р. №21, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, і зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість;
- № 0004221404, яким за порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 994233 грн., в т.ч. 795386 грн. за податковими зобов`язаннями та 198847 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0004241402, яким за порушення пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 314003,82 грн.. в т.ч. 231356,98 грн. за податковими зобов`язаннями та 82646,84 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.171);
- № 0004251402, яким за порушення пп. 16.1.3 п.16.1 ст.16, п. 103.9 ст. 103 Податкового кодексу України від 02.12.2010 p. № 2755-VI застосовано суму штрафних санкцій у вигляді штрафу 170 грн. за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб;
- № 0004261402, яким за порушення ст.1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті №185/94-ВР від 23.09.1994 р. застосовано суму штрафних санкцій та/або пені у вигляді штрафу 329078,57 грн. за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД (т.1 а.с.169);
- № 0004271402, яким за порушення п.1 ст.9 декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 №15-93 Про систему валютного регулювання і валютного контролю , ст. 1, 2 Указу Президента України від 18.06.1994 №319/94 Про невідкладні заходи щодо повернення на Україну валютних цінностей, які належать резиденту України та незаконно знаходяться за її межами застосовано суму штрафних санкцій та/або пені у вигляді штрафу 340 грн. за платежем пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД;
- №0001901304, яким збільшено суму грошового зобов`язання ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ з податку на доходи фізичних осіб на 151688,99 грн., в т.ч. 86436 грн. за податковими зобов`язаннями та 62252,99 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями у зв`язку з порушенням п. 51.1 статті 51, пп. б п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI із змінами та доповненнями, порядку заповнення Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) (т.3 а.с.11).
Не погоджуючись вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку, подавши 15 лютого 2019 року скаргу до Державної фіскальної служби України (т.1 а.с.174-194), за результатами розгляду якої ДФС направлено позивачу рішення про результати розгляду скарги від 15.04.2019 року №17594/6/99-99-11-04-01-25 (т.1 а.с.195-212), згідно якого Державна фіскальна служба України скасувала ППР ГУ ДФС в Одеській області від 30.01.19 №0004191404, №0004211404, №0004221404 в частинах встановлених перевіркою порушень по взаємовідносинах із ТОВ Південькрантранс , ТОВ Спецбудтехника-В , ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 та у відповідній частині застосовані штрафні санкцій, а в інших частинах зазначені ППР та ППР ГУ ДФС в Одеській області від 30.01.19 №0004241402, №0004251402, №0004261402, №0004271402, №0001901304 - залишає без змін, а скаргу - частково задовольняє.
За результатами розгляду вищевказаної скарги, на підставі висновків акту перевірки №001011/15-35-14-04/33316835 від 21 грудня 2018 року Головним управлінням ДФС в Одеській області було прийнято податкові повідомлення-рішення від 18.04.2019 року:
- №00017131404, яким за порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України від 02.12.2010 p. №2755-VІ збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 4897859 грн., з яких 3918287 грн. - за податковими зобов`язаннями, 979572 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1 а.с.166);
- №00017141404, яким за порушення п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 78125 грн., з яких 62500 грн. - за податковими зобов`язаннями, 15625 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1 а.с.167).
Позивач, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями Головного управління ДФС в Одеській області від 30.01.2019 року № 0004241402, № 0004261402 та №0001901304 та від 18.04.2019 року №00017131404 та 00017141404, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Вирішуючи питання щодо правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень суд виходить з наступного.
Так, спірне податкове повідомлення-рішення №00017131404 від 18.04.2019 року ґрунтується на наступних висновках податкового органу у акті перевірки від 21.12.2018 № 001011/15-32/14-04/33316835.
За даними бухгалтерського обліку ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ станом на 01.04.2016 року рахувалась дебіторська заборгованість перед ПП ТОП ТРЕЙДИНГ , код 38438310, по бухгалтерському рахунку 631 у сумі 1000000,00 грн.
У періоді, що підлягав перевірці, за даними бухгалтерського обліку ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ по бухгалтерському рахунку 631 проводиться коригування боргу згідно бухгалтерського документу: Корректировка долга АК-00000008 от 31.12.2017 8:00:00 та списання безнадійної заборгованості проводиться бухгалтерською проводкою Дт94 Кт 631 у сумі 1000000,0 грн. та, одночасно, збільшуються витрати по рядку 2120 Інші операційні витрати Звіту про фінансові результати за 2017 рік у сумі 1000000 грн.
ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ не надано до перевірки документи щодо здійснення заходів щодо погашення дебіторської заборгованості. Згідно інформації з Єдиного реєстру судових рішень ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ судового позову щодо стягнення дебіторської заборгованості з ПП ТОП ТРЕЙДИНГ не подавало. ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ не сформовано резерв сумнівної заборгованості по товарній заборгованості (перераховані аванси), яка не є фінансовим активом.
Таким чином, перевіркою встановлено, що ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ не обґрунтовано віднесено до складу витрат товарну дебіторську заборгованість, яка не використана в господарській діяльності, та яку неможливо визнати як безнадійну заборгованість.
В акті перевірки зазначено, що ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (позичальник) та Компанією Finagro Management and Investments Ltd (позикодавець, Сполучене королівство. 3rd floor, 207 Regent Street, London UK. Nordea Bank Danmark A/S Copenhagen, Denmark SWIFT: NDEADKKK Sort Code 2040 acc 5036396301 IBAN DK 3620005036396301) укладено договір позики від 23.12.2011 року №23/12-11.
Договір позики від 23.12.2011 року №23/12-11 зареєстровано в НБУ - Реєстраційне свідоцтво Національного банку України № 1 від 06.01.2012 року. Додатком від 28.09 2012 року №1 до реєстраційного свідоцтва №1 зареєстровані зміни строку повернення позики.
Станом на 01.01.2014 за даними бухгалтерського обліку та попередньої перевірки у ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ рахувалась кредиторська заборгованість по сумі позики 140000,00 євро (3353658,00 грн.) (рахунок № 506 Кредити в валюті ) та заборгованість по нарахованим відсоткам в сумі 42360,27 євро (338585,64 грн.) (рахунок № 685 Розрахунки з іншими кредиторами ).
За перевіряємий період з 01.01.2014 по 31.03.2016 ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ не отримувало кредитних коштів.
Згідно додаткової угоди від 30.01.2015 компанія Finagro Management and Investments Ltd (Сполучене Королівство) відмовилась від стягнення кредиту в сумі 140000,00 євро.
Документальною перевіркою встановлено, що у перевіряємому періоді по договору позики №23/12-11 від 23.12.2011 ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ на адресу нерезидента здійснено перерахування коштів в погашення основної суми позики у сумі 140000,00 дол. США (3644770,99 грн.).
ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ віднесено до складу витрат суму отриманого кредиту від нерезидента Finagro Management аnd Investments Ltd в розмірі 3609735 грн., за даними бухгалтерському обліку ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ операцію відображено наступними проводками за результатами 2016 року: Дт 95 Кт 506 в сумі 3609734,66 грн.; Дт 792 Кт 95 в сумі 3609734,66 грн.
У зв`язку із тим, що згідно додаткової угоди від 30.01.2015 компанія Finagro Management and Investments Ltd (Сполучене Королівство) відмовилась від стягнення кредиту в сумі 140000,00 євро, а у періоді, що підлягав перевірці, ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ інші кредитні кошти від нерезидента Finagro Management and Investments Ltd (Сполучене Королівство) не отримувало, то таке перерахування коштів на користь нерезидента не підпадає під визначення терміну витрати у розумінні п. 6 П(С)БО 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318, із змінами і доповненнями, у зв`язку із тим, що такі витрати не можуть бути достовірно оцінені.
В акті перевірки зазначено, що у періоді, що підлягав перевірці, основним видом діяльності ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ було виконання будівельно-монтажних робіт на зернових терміналах та елеваторах, а також надання послуг з інжинірингу. З метою провадження господарської діяльності з виконання будівельно-монтажних робіт ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ відряджало за наказами по підприємству на об`єкти будівництва своїх робітників-будівельників, прорабів, інженерів, водіїв та працівників керівного складу та на територію надання послуг з інжинірингу - працівників керівного складу. Працівниками бухгалтерії такі відряджені особи табелювались на місцях виконання службових обов`язків з нарахуванням відповідної заробітної плати згідно штатного розкладу. Після повернення з відрядження працівниками ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ складались авансові звіти, у яких зазначалася кількість діб перебування у відрядженні, за якими нараховувались Добові , а також до авансових звітів додавались дорожні квитки, На підставі таких авансових звітів бухгалтерією ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ з каси підприємства згідно видатках касових ордерів та на зарплатні картки поверталась вартість квитків та виплачувались Добові .
В ході проведення перевірки було ретельно проаналізовано суцільним порядком обороти по бухгалтерському рахунку 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями та 362 Розрахунки з іноземними покупцями (Замовник - нерезидент ООО АДЕПТ-КОМПЛЕКТ Росія на об`єктах будівництва: Щигри та Бабарикіно ) та проаналізовано суцільним порядком складені при цьому первинні документи - всі акти виконаних робіт ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ для замовників будівельно-монтажних та ремонтних робіт, а також акти виконаних робіт для замовників-нерезидентів за послугами інжинірингу, за результатом якого було встановлено розбіжності між загальною сумою Інших супутніх витрат ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ за статтею Средства на командирование работников строительных организаций на объект строительства , зазначених в актах виконаних робіт та сумою нарахованих Расходов по командировкам (суточные) за кредитом бухгалтерського рахунку 3721 Розрахунки з підзвітними особами , а саме: загальна сума Інших супутніх витрат ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ за статтею Средства на командирование работников строительных организаций на объект строительства , зазначених в актах виконаних робіт за весь період складає 18440637,64 грн.; загальна сума нарахованих Расходов по командировкам (суточные) за кредитом бухгалтерського рахунку 3721 Розрахунки з підзвітними особами складає 38478218,03 грн.; розбіжність між нарахованими витратами за добовими на відрядження працівників на об`єкти будівництва та за кордон для надання послуг для нерезидентів складає 20037580,39 грн.
В акті перевірки вказано, що ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ - Замовник було укладено договір на надання послуг № 10/06-16 від 10.06.2016 року з ТОВ БЕТРАСТ , код ЄДРПОУ 39742501, - Виконавець , згідно якого: Виконавець зобов`язується надати замовнику послуги в необхідному змінному режимі, за допомогою механізмів з машиністом (водієм) та паливно-мастильними матеріалами виконавця на об`єкті замовника за адресою: м. Чорноморськ, вул. Транспортна. Приймання-передача наданих послуг оформлюється актом передачі-приймання наданих послуг, який підписується обома сторонами даного Договору . На виконання умов вказаного Договору ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ отримувались від ТОВ БЕТРАСТ Послуги автокрана в/п 100 тн. згідно актів виконаних робіт та оплачувались вартість таких робіт згідно виставлених рахунків на оплату, а за правилами першої події ТОВ БЕТРАСТ виписувались податкові накладні.
З метою підтвердження та/або спростування реальності виконання робіт (послуг) спеціальною будівельною технікою силами та потужностями ТОВ БЕТРАСТ в ході проведення перевірки було використано інформацію з ЄРПН та досліджено товарну номенклатуру придбання вказаного суб`єкта господарювання, згідно якої було встановлено, що у період з моменту державної реєстрації підприємства специфічні роботи (послуги) спеціальною будівельною технікою, зазначені виконаних робіт, (складених для ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ ), у третіх осіб - фактичних виконавців не придбавало.
ТОВ БЕТРАСТ до ДПІ за місцем основної реєстрації подавали фінансову звітність за формою 1-м Баланс , згідно яких показники по рядку 1010 Основні засоби не декларували, що також свідчить про відсутність у вказаних суб`єктів на балансі рухомого майна - спеціальної будівельної техніки, для виконання робіт (послуг) на користь ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ .
Враховуючи те, що ТОВ БЕТРАСТ не є фактичним власником специфічної будівельної техніки, зазначеної в актах виконаних робіт (складених для ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ ), а також відсутність факту придбання таких робіт у третіх осіб, вказані обставини свідчать про нереальність здійсненних господарських операцій.
Вирішуючи питання щодо обґрунтованості вищевказаних висновків контролюючого органу, суд зазначає наступне.
Відповідно до частини першої статті 3 Господарського кодексу України, під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено поняття первинного документу - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч.1 та ч. 2 ст. 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно зі статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується та підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Відповідно до ч.5 ст.16 Закону України Про судоустрій та статус суддів висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Як зазначено колегією суддів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду у постанові від 15 травня 2018 року по справі №815/3501/15: …Отже, будь-які документи, в тому числі договори, податкові накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. … .
Аналогічний висновок зроблено колегією суддів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду у постанові від 02 жовтня 2018 року по справі №815/1939/14: …господарські операції … мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового (грошового) зобов`язання на підставі таких операцій. .
Відповідно до положень пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Порядок обчислення податку на прибуток підприємств визначений в ст. 137 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.137.1 ст. 137 Податкового кодексу України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в пункті 57.1-1 статті 57 та 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати. (п.137.3 ст. 137 Податкового кодексу України).
23 жовтня 2013 року ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (покупець) та ТОВ ТОП ТРЕЙДІНГ (постачальник) уклали договір поставки №1023/13 (т.2 а.с.218-221), відповідно до умов якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, постачальник зобов`язаний поставити покупцю товар, визначений цим договором і додатками до нього, а покупець - прийняти товар у власність та оплатити його (п.1.1). Найменування, загальна кількість товару, ціна за одиницю товару, інші особливості і характеристики товару визначаються специфікаціями (додатки до нього договору). Специфікація є невід`ємною частиною цього договору (п.1.2). Строк поставки кожної партії товару визначається сторонами в специфікаціях (п.2.1). Порядок сплати грошових коштів узгоджуються сторонами в специфікації до даного договору (додаток №1 до цього договору) (п.3.2).
23 жовтня 2013 року ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ та ТОВ ТОП ТРЕЙДІНГ підписали специфікацію товару (додаток №1 до договору поставки №1023/13 від 23.10.2013 року), згідно якої переоплата у розмірі 1000000,00 грн., у тому числі ПДВ - 166666,67 грн. оплачується покупцем на підставі виставленого рахунку постачальника впродовж 10 банківських днів з моменту підписання сторонами цієї специфікації та договором (п.2.1). Загальний строк поставки по даній специфікації складає 180 календарних днів з моменту здійснення передоплати відповідно до п.2.1 цієї специфікації (п.4) (т.1 а.с.222-223).
ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ 31 жовтня 2013 року сплатило на рахунок ТОВ ТОП ТРЕЙДІНГ 1000000,00 грн. за поставку обладнання згідно договору поставки №1023/13 від 23.10.2013 року, що підтверджується платіжним дорученням №759 (т.1 а.с.224), випискою по рахунку (т.1 а.с.225), карткою рахунку, аналізом рахунку та оборотами рахунку.
Судом встановлено та не заперечується сторонами, що постачання товару згідно вищевказаних договору поставки №1023/13 від 23.10.2013 року та специфікації товару до нього не відбулось, внаслідок чого ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ 31.12.2017 року здійснило коректування боргу АК-00000008 - списання безнадійної заборгованості інші операційні витрати у сумі 1000000,00 грн. (т.1 а.с.226-227).
Відповідно до пункту 4 П(С)БО 10 дебіторська заборгованість визначається як заборгованість дебіторів, тобто осіб, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми коштів, їхніх еквівалентів або інших активів.
При цьому під безнадійною дебіторською заборгованістю в пункті 4 П(С)БО 10 розуміється поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість в її непогашенні боржником або по якій минув строк позовної давності. Однак здійснений вище аналіз показує, що безнадійним може стати і непоточний борг, якщо, наприклад, довгостроковий боржник оголошений банкрутом за рішенням суду (позовні заяви в таких випадках базуються, звичайно, на прострочених боргах).
Всі зазначені борги є активами підприємств - комерційних кредиторів і підлягають списанню з їхніх балансів, якщо втрачено можливість виконання боржниками своїх зобов`язань. Це виходить з пункту 10 П(С)БО 2, відповідно до якого актив відображається в балансі підприємства за умови, що оцінка його може бути вірогідно визначена й очікується одержання в майбутньому економічних вигід, пов`язаних з його використанням.
З методологічної точки зору списання безнадійних боргів може здійснюватися трьома способами:
1) на витрати періоду, якщо суми нетипові ;
2) на зменшення нарахованого страхового резерву;
3) одночасно двома зазначеними способами, якщо обсяг нарахованого резерву виявиться недостатнім.
Всі ці варіанти передбачені в пункту 11 П(С)БО 10, де читаємо, що виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів.
У випадку недостатності суми нарахованого резерву безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Безнадійна дебіторська заборгованість, у відношенні якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, списується з балансу на інші операційні витрати.
Відповідно до пункту 4 П(С)БО 10 сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує непевність її погашення боржником. Борги такого роду підлягають списанню з балансу тільки коли стануть безнадійними.
Завдяки наявності в балансі резерву на списання безнадійних боргів до дебіторської заборгованості статті розраховується чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості, тобто за визначенням пункту 4 П(С)БО 10 сума поточної дебіторської заборгованості за винятком резерву сумнівних боргів.
Відповідно до пункту 27 П(С)БО 2 до його підсумку включається чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, що визначається шляхом вирахування з дебіторської заборгованості резерву сумнівних боргів, сума якого наводиться в дужках. Аналогічне правило міститься і в пункту 7 П(С)БО 10, що передбачає, що поточна дебіторська заборгованість, що є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається в підсумок балансу за чистою реалізаційною вартістю, для визначення якої на дату балансу розраховується величина резерву сумнівних боргів.
З аналізу пунктів 27 П(С)БО 2 і 7 П(С)БО 10 вбачається, що для списання зазначених там боргів резерв створюється обов`язково.
Одночасно з пункту 32.1 П(С)БО 2 вбачається, що показники дебіторської заборгованості (крім заборгованості за товари, роботи, послуги) у випадку створення у відношенні її резерву сумнівних боргів наводяться в балансі за чистою реалізаційною вартістю.
Так, за правилами пункту 8 П(С)БО 10 оціночне визначення частини поточної дебіторської заборгованості, що може стати безнадійною, здійснюється одним з таких способів: 1) дослідження платоспроможності окремих дебіторів; 2) розрахунок за даними минулих періодів питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації товарів (робіт, послуг) на умовах постоплати; 3) класифікація дебіторки за минулі періоди за строками її непогашення.
До 1 січня 2015 року кредитор міг за власним бажанням зменшити суму доходу звітного періоду на вартість заборгованості, якщо боржник затримує сплату, але в обов`язковому порядку кредитор мав ініціювати процедуру стягнення простроченої заборгованості. Але з 1 січня 2015 правила обліку, зокрема, і щодо обліку роботи із сумнівною заборгованістю, змінено. А отже, списання всіх заборгованостей, що виникли після 31 грудня 2014 року, здійснюватиметься за правилами, які діють уже в оновленій редакції підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 та підпункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України.
Якщо заборгованість виникла до 1 січня 2015 року, підлягають застосуванню норми пункту 17 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України. Облік такої заборгованості ведеться за колишніми правилами статті 159 Податкового кодексу України з єдиною умовою - коригуються не окремі показники доходів чи витрат, а фінансовий результат: якщо за нормою підпункту 159.1.1 пункту 159.1 статті 159 Податкового кодексу України продавець зменшив суму доходу та витрат у періоді звернення до суду або за поданням до нотаріуса і згодом така заборгованість визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом (або внаслідок списання заборгованості за мировою угодою), фінрезультат в обліку продавця не коригують, у покупця сума заборгованості до коригувань також не призведе (підпункт 1.3 пункту 17 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України).
Враховуючи, що вищевказана операція позивача з ТОВ ТОП ТРЕЙДІНГ мала місце до 01 січня 2015 року, списання заборгованості здійснено 31.12.2017 року, отже висновок відповідача про порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України в редакції після 01 січня 2015 року в даному випадку є безпідставним.
Висновок контролюючого органу про порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України також ґрунтується на висновках про неможливість віднесення до складу витрат у розумінні п.6 П(С)БО 16 Витрати перерахування позивачем коштів 140000,00 дол. США на рахунок Finagro Management and Investments Ltd (Сполучене Королівство) в погашення основної суми позики за договором позики №23/12-11 від 23.12.2011 року.
Судом встановлено, що 23.12.2011 року ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (позичальник) та Finagro Management and Investments Ltd (Сполучене Королівство) (позикодавець) уклали договір позики №23/12-11 (т.1 а.с.230-234), за умовами якого позикодавець надає позичальнику грошові кошти, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцю таку ж суму грошових коштів в порядку та на умовах, визначених цим договором (п.1.1). Загальна сума позики за цим договором становить 200000,00 доларів США (п.2.1). Позика надається позичальнику на термін до 31 грудня 2014 року (п.2.3).
Договір позики від 23.12.2011 року №23/12-11 зареєстровано в Національному банку України, що підтверджується реєстраційним свідоцтвом Національного банку України №1 від 06.01.2012 року (т.1 а.с.235).
08 серпня 2012 року ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (позичальник) та Finagro Management and Investments Ltd (Сполучене Королівство) (позикодавець) підписали додаткову угоду №1 до договору позики №23/12-11 (т.1 а.с.236-237), якою збільшено суму позики на 100000,00 доларів США.
Додатком від 28.09.2012 року №1 до реєстраційного свідоцтва №1 зареєстровані зміни загальної суми договору - 300000,00 доларів США (т.1 а.с.238).
Згідно додаткової угоди №4 від 30.01.2015 року договору позики №23/12-11 (т.1 а.с.239-241), сторони дійшли згоди зменшити загальну суму позики за цим договором на 140 000,00 доларів США, які сторони домовились вважати безповоротною фінансовою допомогою за законодавством країни позичальника (п.1). Дана додаткова угода вважається укладеною з моменту її підписання сторонами та набирає чинності з моменту реєстрації Національним банком України у встановленому нормативними актами порядку (п.3).
Як стверджується представником позивача та не спростовується представниками відповідача, вищевказана додаткова угода №4 від 30.01.2015 року в Національному банку України у відповідності до Указу Президента України від 27.06.1999 року №734/99 Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не зареєстрована, таким чином зміни внесені нею до договору позики №23/12-11 від 23.12.2011 року чинності не набрали, а 140000,00 доларів США не стали безповоротною фінансовою допомогою.
Внаслідок викладеного, ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ року здійснено перерахування Finagro Management and Investments Ltd (Сполучене Королівство) 140000,00 доларів США згідно платіжних доручень в іноземній валюті від 05.12.2016 року №38 (т.1 а.с.242), від 06.12.2016 року №39 (т.1 а.с.243) та від 07.12.2016 року №40 (т.1 а.с.244).
22.11.2016 року ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ здійснено коригування помилково віднесеної до доходу безповоротної фінансової допомоги від нерезидента Finagro Management and Investments Ltd відповідно до додаткової угоди №4 від 30.01.2015 року до договору позики №23/12-11 від 23.12.2011 року у розмірі 140000,00 доларів США, що підтверджується бухгалтерською довідкою до бухгалтерських рахунків 506, 718, 714 коригування доходів та карткою рахунку 506 за квітень 2016-вересень 2018 року (т.1 а.с.245-246, 248), а відтак висновки контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства в цій частині є необґрунтованими.
Висновок контролюючого органу про порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України ґрунтується також на висновках про нереальність господарських операцій між ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ та ТОВ БЕТРАСТ .
Судом встановлено, що 10 червня 2016 року ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (замовник) та ТОВ БЕТРАСТ (виконавець) уклали договір про надання послуг №10/06-16 (т.1 а.с.249-252), за умовами якого виконавець зобов`язується надати замовнику послуги в необхідному змінному режимі, за допомогою механізмів з машиністом (водієм) та паливно-мастильними матеріалами виконавця на об`єкті замовника за адресою: м. Чорноморськ, вул. Транспортна на умовах згідно даного договору, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані виконавцем послуги в строк та на умовах, передбачених цим договором (п.1.1). Оплата за надані виконавцем послуги здійснюється згідно фактично наданих виконавцем послуг замовнику (п.2.1).
З вказаного договору також вбачається, що зазначені в договорі послуги надаватимуться наступною технікою: автокран марки Zoomlion 100 т. (пп.2.2.1).
На підтвердження реальності умов вказаного договору позивач надав до суду:
- рапорт зміни №1 за 11.06.2016-25.06.2016 (т.2 а.с.1);
- акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №04 від 25.06.2016 року на загальну суму 292500,00 грн. (ПДВ - 48750,00) (т.2 а.с.2);
- податкову накладну №121 від 25.06.2016 року на загальну суму 292500,00 грн. (ПДВ - 48750,00) (т.2 а.с.3);
- рапорт зміни №2 за 27.06.2016-29.06.2016 (т.2 а.с.4);
- акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №05 від 29.06.2016 року на загальну суму 82500,00 грн. (ПДВ - 13750,00) (т.2 а.с.5);
- податкову накладну №68 від 29.06.2016 року на загальну суму 82500,00 грн. (ПДВ - 13750,00) (т.2 а.с.6);
- витяг з Єдиного реєстру податкових накладних №360537 та №360535 від 16.05.2019 року щодо реєстрації податкових накладних №121 від 25.06.2016 року та №68 від 29.06.2016 року (т.2 а.с.7-10);
- платіжні доручення №5500 від 29.06.2016 року, №5524 від 30.06.2016 року та №5583 від 05.07.2016 року про перерахування на рахунок ТОВ БЕТРАСТ 375000,00 грн. за послуги автокрану згідно договору №10/06-16 від 10.06.2016 року (т.2 а.с.11-13);
- виписку по рахунку від 29.06.2016 року, 30.06.2016 року та 05.07.2016 року (т.2 а.с.14-25);
- картку рахунку 631 (т.2 а.с.26);
- договір оренди автомобільного крану від 01.06.2016 року (т.2 а.с.27-28), укладений між суб`єктом підприємницької діяльності фізичною особою ОСОБА_5 (орендодавець) та ТОВ БЕТРАСТ (орендар), за умовами якого орендодавець зобов`язується передати в оренду замовнику для надання послуг автокран марки Zoomlion QY100H-3 в/п 100 т. держ. № НОМЕР_1 та автокран КС 5473 Б в/п 25 т. держ. №425-85ОВ з кранівниками, а орендар - оплачувати оренду вищевказаного автокрану згідно договору (п.1.1).
Суд ставиться критично до посилання контролюючого органу на відсутність у ТОВ БЕТРАСТ основних засобів як на підставу висновків про нереальність господарських операції між вказаним суб`єктом та позивачем, оскільки позивач як платник податку самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни. У разі якщо контрагентами були допущені порушення норм податкового чи норм іншого законодавства, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цих осіб. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Вищевказана позиція відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 13 листопада 2018 року по справі №820/3279/13-а, від 25 січня 2019 року по справі №808/3411/16.
Відповідно до ч.5 ст.13 Закону України Про судоустрій та статус суддів висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Згідно з п.п.14.1.203 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).
Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Згідно з ч.2 ст.215 Цивільного кодексу України недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. Відповідно до ст. 234 ЦК України фіктивним є правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином.
Статтею 204 Цивільного кодексу України встановлена презумпція правомірності правочину, відповідно до якої є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.
Відповідно до ч. 2 ст. 215 Цивільного кодексу України нікчемний правочин є недійсним через його невідповідність вимогам законодавства, тобто в законі, а не у акті перевірки податкової інспекції, визначаються підстави для визнання будь-якого правочину нікчемним. В іншому випадку правочин недійсним повинен визнаватися у судовому порядку.
Приписами ст. 228 Цивільного кодексу України передбачено умови нікчемності правочину. Зокрема, цією статтею встановлено, що правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним. У разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то при наявності умислу у обох сторін - в разі виконання правочину обома сторонами - в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне - з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності умислу лише у однієї із сторін все одержане нею за правочином повинно бути повернуто іншій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного за рішенням суду стягується в дохід держави.
Судом встановлено, що договір, укладений між позивачем та його контрагентом ТОВ БЕТРАСТ , який був предметом перевірки та дослідження під час розгляду даної справи, в судовому порядку недійсними не визнавався, а відтак суд приходить до висновку про реальність господарських операцій між вказаними суб`єктами підприємницької діяльності.
Висновок контролюючого органу про порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України ґрунтується також на висновках про неправомірність віднесення ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ до складу витрат 20037580,39 грн. на відрядження робочих на об`єкти будівництва.
Відповідно до ч. 1 ст. 121 КЗпП України працівники мають право на відшкодування витрат та одержання інших компенсацій у зв`язку з службовими відрядженням.
Згідно з пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01.01.2017 року) до оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв`язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.
Згідно з пп. 170.9.1 а п. 170.9 ст. 170 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01.01.2017 року) до оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв`язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.
Суд зазначає, що в акті перевірки встановлено не підтвердження ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ витрат у розмірі 20037580,39 грн. на відрядження робочих на об`єкти будівництва.
Відповідно до наказу №24-о/р від 29.04.2016 року (т.2 а.с.155) позивачем встановлені з 01.05.2016 року норми добових витрат для відряджень на території України в розмірі 275,60 грн. за одну добу, включаючи розмір орендної плати за житло. Для більш повного фінансування потреб працівників будівельно-монтажних територій у відрядженні встановлено доплату до граничних норм добових витрат на відрядження по Україні з 01.05.2016 року по 30.09.2016 року в розмірі 100 грн. на добу.
Судом встановлено з додатку №15 до акту перевірки (т.1 а.с.114-120) та з податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за 2 квартал 2016 року (т.2 а.с.157-170), що за період ІІ квартал 2016 року - ІІІ квартал 2018 року ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ було нараховано витрат на відрядження (добові) на об`єкт будівництва у загальному розмірі 38478218,03 грн., в той час як згідно наданих до перевірки первинних документів працівникам ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ було нараховано витрати на відрядження у загальному розмірі 18440637,64 грн.
Позивачем до суду не надано доказів на підтвердження обґрунтованості виплати зазначених сум, віднесених до витрат на відрядження робочих на об`єкти будівництва, зокрема у розмірі 20037580,39 грн. та не спростовано висновки акту перевірки в цій частині.
Згідно зі ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. Разом з тим, як зазначає Верховний Суд в постанові від 13.11.2018 по справі №805/528/17-а, згідно з принципом змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість.
Таким чином, враховуючи викладене, суд приходить до висновку про часткове задоволення вимоги позивача щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.04.2019 року № 0017131404, а саме в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2163358,75 грн., з яких 17430687,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 432671,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Так, спірне податкове повідомлення-рішення №00017141404 від 18.04.2019 року ґрунтується на наступних висновках податкового органу у акті перевірки від 21.12.2018 № 001011/15-32/14-04/33316835.
Документальною перевіркою ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ було встановлено та обґрунтовано доведено факт того, що TOB БЕТРАСТ не є фактичним власником специфічної будівельної техніки, зазначеної в актах виконаних робіт (складених для ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ ), а також встановлено відсутність факту придбання таких робіт у третіх осіб, тобто, вказані обставини свідчать про нереальність здійсненних господарських операцій. ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ в ході провадження господарської діяльності використовувало роботи (послуги) специфічної будівельної техніки, джерело походження яких, в ході проведення перевірки, встановити не уявляється можливим, та яким ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ сформовано податковий кредит з ПДВ. Детальний опис порушення наведено у Розділі 3.1.1. даного акту перевірки.
Вирішуючи питання щодо правомірності вказаних висновків контролюючого органу та відповідно податкового повідомлення-рішення №00017141404 від 18.04.2019 року, суд зазначає наступне.
Порядок формування податкового кредиту визначений в ст. 198 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема з: придбання або виготовлення товарів та послуг (пп. а п. 198.1 ст. 198). Пунктом 198.2 ПК України встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами). Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Відповідно до п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
Суд, досліджуючи господарські відносини ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ та ТОВ БЕРТАСТ дійшов висновку про реальність укладеного між ними договору на надання послуг №10/06-16 від 10.06.2016 року, а відтак висновки контролюючого органу про завищення позивачем сформованого за вказаними господарськими операціями податкового кредиту у розмірі 62500,00 грн. є необґрунтованими, а відтак податкове повідомлення-рішення №00017141404 від 18.04.2019 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Так, спірне податкове повідомлення-рішення №0004261402 від 30.01.2019 року ґрунтується на наступних висновках податкового органу у акті перевірки від 21.12.2018 № 001011/15-32/14-04/33316835.
Станом на 30.09.2018, згідно даним перевірки та даним бухгалтерського обліку по рах. 362 Розрахунки з іноземними покупцями , 312 Поточні рахунки в іноземній валюті рахується прострочена дебіторська заборгованість у сумі 2123400.00 рос. рублів (912 701,02 грн.) по розрахункам за договором №2604/17 від 26.04.2017, укладеним з нерезидентом ООО АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (Російська Федерація), граничний термін розрахунків-29.04.2018; 29.05.2018; 29.06.2018.
У періоді з 01.04.2016 по 30.09.2018, документальною перевіркою встановлено порушення вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій: ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ на виконання умов договору на шеф-монтаж обладнання №2604/17 від 26.04.2017, укладеного з нерезидентом ООО АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (Російська Федерація) надавало послуги по шеф-монтажу силосів на об`єкті м. Щигри, Курська область, Російська Федерація. Оплата за надані послуги здійснювалась, згідно рахунків на підставі підписаних обома сторонами актів здачі-приймання робіт (надання послуг).
За результатами перевірки встановлено порушення вимог ст.1 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті зі змінами та доповненнями в частині ненадходження валютних коштів у сумі 2123400,00 рос. рублів по розрахункам за договором №2604/17 від 26.04.2017, укладеним з нерезидентом ООО АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (Російська Федерація).
Вирішуючи питання щодо правомірності вказаного податкового повідомлення-рішення, судом встановлено наступне.
26 квітня 2017 року ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (виконавець) та ТОВ АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (замовник) укладено договір на шеф-монтаж обладнання №2604/17 (т.2 а.с.117-122), за умовами якого виконавець зобов`язується провести шефмонтаж силосів на об`єкті Будівництво потужностей для переробки, зберігання та перевалки зернових та масляних культур , розташованого за адресою: вул.Мічуріна, 2а, м.Щігри, Курська обл., РФ а замовник зобов`язується оплатити роботи по шефмонтажу силосів в порядку та на умовах, передбачених цим договором (пп.1.1).
Відповідно до додатку №1 до договору на шеф-монтаж обладнання №2604/17 від 26.04.2017 року (т.2 а.с.123-124) комплекс шеф-монтажних робіт включає: приймання обладнання, що надійшло із заводу-виробника на об`єкт замовника, розгляд і усунення зауважень по комплектації і якості постачання, технічні консультації і супровід (нагляд) робіт, що виконуються персоналом замовника, контроль якості виконаного монтажу, перевірка роботи обладнання.
На підтвердження реальності вказаного договору, позивач надав до суду:
- додаткові угоди №1 від 23.05.2017 року та №2 від 30.09.2017 року (т.2 а.с.125-128);
- акти здачі-приймання робіт (надання послуг) на загальну суму 3539000,00 рос. руб. (т.2 а.с.129-133);
- рахунки на оплату (т.2 а.с.134-139) та платіжні доручення (т.2 а.с.140-142) на суму 1415600,00 рос. руб.;
- акт звірки взаємних розрахунків, згідно якого кінцеве сальдо - 2123400,00 рос. руб. (т.2 а.с.143).
Відповідно до ч.1 ст.1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації (z0374-12)) такої продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, транспортних послуг - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання транспортних послуг. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку. Виручка резидента за експортним зовнішньоекономічним договором (контрактом) вважається перерахованою на його банківський рахунок за заявою резидента, якщо належна сума врегульована Експортно-кредитним агентством.
Таким чином, вищевказана норма поширюється на експорт:
- продукції;
- робіт;
- транспортних послуг.
Відповідно до пп.14.1.185 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Згідно з ч.1 ст.901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Законодавством України не визначені поняття роботи та послуги , однак аналізуючи положення статті 901 ЦК України можна дійти висновок, що під час надання послуг відбувається їх споживання в кінцевому результаті, в той час як при виконанні робіт їх результат не споживається.
Шефмонтажем називається спеціальний технічний нагляд представників заводів-постачальників обладнання або робочих спеціалізованих організацій, яким дозволено проводити шефмонтаж обладнання з дотриманням технічних вимог і спеціальних умов при виконанні монтажних робіт (п.7.1 ДСТУ-Н Б Д.2.3-40:2012 Вказівки щодо застосування ресурсних елементних кошторисних норм на монтаж устаткування (ДБН Д.1.1.3-99, MOD) ).
Аналізуючи викладене можна дійти висновку, що здійснення шефмонтажа являє собою надання послуг, а не виконання робіт.
Таким чином, враховуючи вищенаведене, суд погоджується з твердженням позивача, що дія ч.1 ст.1 Закону України Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті не поширюється на експорт послуг, а відтак і на послуги по шефмонтажу обладнання а відтак податкове повідомлення-рішення №0004261402 від 30.01.2019 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Так, спірне податкове повідомлення-рішення №0004241402 від 30.01.2019 року ґрунтується на наступних висновках податкового органу у акті перевірки від 21.12.2018 № 001011/15-32/14-04/33316835.
Перевіркою, проведеною за період з 01.04.2016 по 30.09.2018, встановлено здійснення виплат доходів нерезидентам джерелом походження з України, а саме: проценти у сумі 59831,50 дол. США (1542379,89 грн.) нерезиденту Finagro Management and Investments LTD (Сполучене Королівство Великої Британії і Північної Ірландії), згідно договору позики №23/12-11 від 23.12.2011.
Перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента встановлено його заниження за період з 01.04.2016 по 30.09.2018 всього у сумі 231356,98 грн., у тому числі за 2016 рік - 231356,98.
ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ - позичальник згідно договору позики №23/12-11 від 23/12.2011, укладеному з нерезидентом Finagro Management and Investments LTD - позикодавець, здійснено виплату заборгованості станом на 01.04.2016 по нарахованим процентам на основну суму позики у сумі 59831,50 дол. США (1542379,89 грн.), у т.ч.: 07.11.2016 у сумі 34440,00 дол. США (880844,02 грн.); 18.11.2016 у сумі 25391,50 дол. США (661535,87 грн.).
В порушення п.103.4 ст.103 ПКУ до перевірки не надано документи - довідку (або її нотаріально засвідчену копію) за 2016 рік, яка підтверджує, що нерезидент Finagro Management and Investments LTD (Сполучене Королівство Великої Британії і Північної Ірландії) є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
Перевіркою встановлено, що ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ , в порушення п.п. 141.4.2. п.141.4. ст. 141 ПКУ при виплаті доходів з джерелом походження з України нерезиденту Finagro Management and Investments LTD (Сполучене Королівство Великої Британії і Північної Ірландії) не утримано та не сплачено до бюджету податок з таких доходів за ставкою 15% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів у сумі 231356,98 грн., згідно Договору позики №23/12-11 від 23.12.2011.
Суд не погоджується з вказаними висновками контролюючого органу виходячи з наступного.
Відповідно пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України (у чинній редакції) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема: проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом (пп. 141.4.1 а п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України).
Пункт 103.1 статті 103 Податкового кодексу України передбачає, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Відповідно до п.103.4 ст.103 Податкового кодексу України (у чинній редакції) підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії підписано Конвенцію про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (дата підписання 10.02.1993, дата набуття чинності 11.08.1993).
ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ до суду подано нотаріально засвідчену копію свідоцтва резидента від 27 червня 2016 року та перекладу з англійської мови на українську мову (т.2 а.с.176-151), згідно якого вбачається, що Finagro Management and Investments LTD є резидентом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії.
При цьому, з вказаної копії свідоцтва нерезидента вбачається накладення на неї апостилю державним нотаріусом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії від 14.10.2016 року.
Окрім цього, згідно статті 11 вищевказаної Конвенції Проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів. 2. Термін проценти при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов`язань. Термін проценти не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.
Таким чином суд вважає за доцільне визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30.01.2019 року № 0004241402.
Так, спірне податкове повідомлення-рішення №0001901304 від 30.01.2019 року ґрунтується на наступних висновках податкового органу у акті перевірки від 21.12.2018 № 001011/15-32/14-04/33316835.
При проведенні перевірки встановлено, що в перевіряємий період в Звітах про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт відсутні, розрахункові документи про підтвердження проживання працівників підприємства при відрядженнях. Загальна сума, на яку відсутні підтвердні документи становить 2187600,00 грн.
За відсутності зазначених підтвердних документів, суми коштів є для підзвітної особи оподатковуваним доходом у вигляді надміру витрачених коштів, не повернутих у встановлений строк (пп. 164.2.11 ПК, п. 4 Порядку № 841), Базу обкладення ПДФО за ставкою 18 % у цьому випадку визначають із застосуванням підвищувального коефіцієнта, який установлений п. 164.5 ПК і дорівнює 1,21951 [100: (100- 18)] (1,21951).
При проведенні перевірки встановлено, що суми витрат на проживання працівників підприємства в відрядженнях за перевіряємий період було відображено в Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) як суми доходів, отримані як додаткове благо з ознакою доходу 126 . Проте базу обкладення ПДФО за ставкою 18 % було визначено без застосування підвищувального коефіцієнта, який установлений п. 164.5 Податкового кодексу України.
В порушення п.п.164.2.11, п. 164.2, п.164.5 ст.164, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.170.9.1 ст. 170 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-УІ із змінами та доповненнями не утримано та не перераховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 86436,00 грн.
Перевіркою встановлено порушення п. 51.1 статті 51, пп. б п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI із змінами та доповненнями, порядку заповнення Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ).
Вирішуючи питання щодо правомірності вищевказаного податкового повідомлення-рішення, суд зазначає наступне.
Судом встановлено вище, що позивачем не надано доказів на підтвердження обґрунтованості сум, віднесених до витрат на відрядження, зокрема витрат на проживання працівників підприємства при відрядженні.
Згідно п.п.168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у ст.167 цього Кодексу.
Відповідно до пп.164.2.11 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається зокрема сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 цього Кодексу.
При цьому, пунктом 167.1 ст.167 Податкового кодексу України визначено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування. У такому самому порядку визначаються об`єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.
Судом встановлено, що згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) за 2 квартал 2016 року, поданого позивачем 03.08.2016 року (т.2 а.с.156-191), вбачається, що у вказаний період працівникам ПП АДЕПТ-КОМПЛЕКТ виплачувались доходи з ознакою доходу 126 .
Відповідно до довідника ознак доходів (додаток до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку додаткове благо, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №4 від 13.01.2015 року), під ознакою доходу 126 розуміється дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 розділу IV Кодексу) (підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 розділу IV Кодексу) - додаткове благо.
Судом встановлено, що при оподаткуванні вищевказаної суми додаткового блага, яка є необґрунтованою, а відтак надміру витраченою, позивачем не було застосовано коефіцієнта згідно п. 164.5 Податкового кодексу України, а відтак висновки контролюючого органу щодо не перерахування позивачем податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 86436,00 грн. є обґрунтованими.
При цьому з податкового повідомлення-рішення №0001901304 від 30.11.2019 року вбачається, що відповідачем застосовано за вказане порушення штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 65252,99 грн., що у співвідношенні до суми за податковим зобов`язанням (86436,00 грн.) становить 75%.
Відповідно до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідачем до суду не надано доказів ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків позивачем втретє протягом 1095 днів, а відтак суд приходить до висновку про доцільність визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30.01.2019 року № 0001901304 в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 43643,99 грн.
Решта доводів сторін висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту.
Згідно ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, ч.2 ст.2 КАС України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних справах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно із ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкту владних повноважень на підтвердження правомірності свого рішень та докази, надані позивачем, суд приходить до висновку про часткове задоволення адміністративного позову.
Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З матеріалів справи вбачається, що, позивачем за подачу даного адміністративного позову сплачено судовий збір у розмірі 19210,00 грн. згідно платіжного доручення №5522 від 23 квітня 2019 року (т.1 а.с.5).
Зважаючи на часткове задоволення адміністративного позову, суд дійшов висновку про стягнення з Головного управління ДФС в Одеській області на користь приватного підприємства АДЕПТ-КОМПЛЕКТ судовий збір у розмірі 9747,58 грн., сплачений згідно платіжного доручення №5522 від 23 квітня 2019 року.
Керуючись ст.ст. 7, 9, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -
ВИРІШИВ:
Позов приватного підприємства АДЕПТ-КОМПЛЕКТ - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 18.04.2019 року № 0017131404 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2163358,75 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 18.04.2019 року № 0017141404.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30.01.2019 року № 0004261402.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30.01.2019 року № 0004241402.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 30.01.2019 року № 0001901304 в частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 43643,99 грн.
В решті позовних вимог - відмовити.
Стягнути з Головного управління ДФС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС в Одеській області на користь приватного підприємства АДЕПТ-КОМПЛЕКТ судовий збір у розмірі 9747,58 грн., сплачений згідно платіжного доручення №5522 від 23 квітня 2019 року.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги через Одеський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.
Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частину рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Позивач - приватне підприємство АДЕПТ-КОМПЛЕКТ (вул.Першотравнева, буд.56, кв.16, смт.Доброслав, Лиманський р-н., Одеська обл., 67500, код ЄДРПОУ 33389086).
Відповідач - Головне управління ДФС в Одеській області (вул.Семінарська 5, м.Одеса, 45044, код ЄДРПОУ 33316835).
Повний текст рішення складено та підписано 23.09.2019 року.
Суддя О.А. Вовченко
.
| Дата ухвалення рішення | 23.09.2019 |
| Оприлюднено | 25.09.2019 |
| Номер документу | 84458091 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Суть | визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень |
Судовий реєстр по справі —420/3049/19
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовахліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні