Постанова

від 22.11.2019 по справі 804/3877/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

Іменем України

22 листопада 2019 року

Київ

справа №804/3877/16

адміністративне провадження №К/9901/42157/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Шлай А.В., судді - Прокопчук Т.С., Чабаненко С.В.)

у справі №804/3877/16

за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1

до Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

У червні 2016 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, зобов`язання вчинити певні дії.

В обґрунтування позовних вимог зазначив про правильність визначення своїх податкових зобов`язань та наявність у нього права на отримання сум бюджетного відшкодування.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2016 року (головуючий суддя - Барановський Р.А.) у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність заявлення позивачем сум бюджетного відшкодування, з огляду на недоведеність платником, у встановленому законом порядку, реальності понесених витрат при здійсненні господарської діяльності у перевіряємому періоді.

Позивач оскаржив зазначене судове рішення в апеляційному порядку.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2017 року апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задоволено частково, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2016 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення №0008201304 від 07.06.2016, прийняте Державною податковою інспекцією в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області. У задоволені решти позовних вимог відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та частково задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що під час перевірки у 2016 році контролюючим органом частково охоплено також період, що перевірявся контролюючим органом і у 2015 році, а тому суд апеляційної інстанції здійснював перевірку дотримання позивачем норм податкового законодавства за період з червня 2015 року по січень 2016 року. Також зазначив, що факт здійснення позивачем господарських операцій підтверджується наявними в матеріалах справи належними та допустимим доказами та наданими платником первинними документами. Разом з цим, суд апеляційної інстанції вказав про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державної податкової інспекції у Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області надати органу казначейства висновок щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету на рахунок ФОП ОСОБА_1 у розмірі 98 458 грн, з огляду на передчасність таких позовних вимог позивача.

Не погодившись з зазначеною постановою суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права просив її скасувати та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2016 року. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення та вказує, що судом апеляційної інстанції залишено поза увагою викладені контролюючим органом в акті перевірки доводи нереальності господарських операцій ФОП ОСОБА_1 та ТОВ "Автокомплект", ФОП ОСОБА_2 , ТОВ "Технооптторг-Трейд", ТОВ " 100-Шин", ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ПП "Ди-Станція", Асоціації міжнародних автомобільних перевізників України, ТОВ "Сервіс Асмап України", ТОВ "Скляна Компанія "Оріон-Глач"", ТОВ "Техносервіс".

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питання правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку на додану вартість за червень 2015 - січень 2016 року.

За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 16 травня 2016 року №1517/04-61/13-04/ 3117206739 (т.1 а.с.14-75) (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог: п.п. 198.3 ст.198 Податкового кодексу України, позивачем безпідставно заявлене бюджетне відшкодування з податку на додану вартість заявлене у декларації з податку на додану вартість за травень 2015 - січень 2016 року в сумі 98 458, 97 грн (далі - Акт перевірки).

На підставі Акту перевірки 07.06.2016 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми "В1" №0008201304, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 98 458, 97 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 49 339, 50 коп. (т. 1 а.с. 62).

Контролюючий орган дійшов висновку про безпідставність заявлення бюджетного відшкодування позивачем з ПДВ у деклараціях з ПДВ за травень - січень 2016 року.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша ст. 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, суд виходить з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України в редакції, що була чинною на момент їх виникнення.

Відповідно до пп.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Абзацом 1 пункту 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пп. 200.1, 200.2, 200.4 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 -1 .3 статті 200 -1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 -1 .3 статті 200 -1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. У такій заяві платник податку зазначає про його відповідність або невідповідність критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті (п. 200.7 ст. 200 ПК України).

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Згідно зі ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У ході розгляду справи суд апеляційної інстанції зазначивши, що надані позивачем первинні документи в повній мірі підтверджують реальність виконання укладених між позивачем та ТОВ "Автокомплект", ФОП ОСОБА_2 , ТОВ "Технооптторг-Трейд", ТОВ " 100-Шин", ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ПП "Ди-Станція", Асоціації міжнародних автомобільних перевізників України, ТОВ "Сервіс Асмап України", ТОВ "Скляна Компанія "Оріон-Глач"", ТОВ "Техносервіс" угод, при цьому судом апеляційної інстанції під час розгляду справи не надано жодної правової оцінки викладеним в акті перевірки та у запереченнях доводам контролюючого органу, що надані позивачем документи не підтверджують реальності виконання укладених між позивачем та вказаними вище контрагентами угод.

Так, судом першої інстанції під час розгляду справи встановлено, що суми, віднесені позивачем до складу податкового кредиту у перевіряємому періоді виникли внаслідок здійснення (понесення) платником наступних витрат: придбання автошин (сума ПДВ ,що заявлена до бюджетного відшкодування - 44 972, 12 грн.); придбання запчастин (сума ПДВ ,що заявлена до бюджетного відшкодування - 52 302, 02 грн.); автостоянка (сума ПДВ ,що заявлена до бюджетного відшкодування - 4085,03 грн.); кижки Асоціації міжнародних автомобільних перевізників України (сума ПДВ ,що заявлена до бюджетного відшкодування - 29 618, 11 грн.); оформлення віз (сума ПДВ ,що заявлена до бюджетного відшкодування -130, 00 грн.); шиномонтаж (сума ПДВ ,що заявлена до бюджетного відшкодування -691, 00 грн.); ремонт тахографа (сума ПДВ ,що заявлена до бюджетного відшкодування -313, 00 грн.); обслуговування ПК (сума ПДВ ,що заявлена до бюджетного відшкодування - 164,72 грн.).

При цьому судом апеляційної інстанції не надано жодної правової оцінки доводам контролюючого органу про те, що використані позивачем під час здійснення господарської діяльності автошини підпадають під термін відходів, та мають бути утилізовані або знищені. Жодного обліку шин позивач не веде, документи про утилізацію відпрацьованих шин у платника також відсутні, що в свою чергу унеможливлює доведення факту списання шин в межах встановлених законодавством норм. Крім того, з наданих до перевірки позивачем документів неможливо встановити як та ким здійснювався ремонт автомашин. Також, контролюючим органом встановлено, що у період з 18.06.2015 по 25.06.2015 при виконанні робіт ТОВ"Авто комплект" по калібровці цифрового тахографа із заміною елемента живлення на загальну суму 1 200 грн (в т.ч. ПДВ - 200 грн.) згідно акта здачі-прийняття робіт №А-0626 у м. Дніпропетровську автомобіль №АЕ0705ВК знаходився в рейсі згідно ЦМР 045684 по маршруту м. Запоріжжя-Фінляндія. При виконанні комплексного ремонту ФОП ОСОБА_5 місцем складання актів здачі-приймання робіт (надання послуг) є м. Мукачево. Документи, що підтверджують знаходження автомашин в м. Мукачево у позивача відсутні, тощо.

Частиною 1 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає передчасними висновки суду апеляційної інстанції про реальність виконання укладених між позивачем та вказаними вище контрагентами угод, а тому судом апеляційної інстанції під час нового розгляду справи необхідно надати правову оцінку зазначеним вище доводам контролюючого органу та за результатами ретельного аналізу наданих позивачем документів бухгалтерського обліку підтвердити чи спростувати доводи контролюючого органу про нереальність господарських договорів, укладених між позивачем та ТОВ "Автокомплект", ФОП ОСОБА_2 , ТОВ "Технооптторг-Трейд", ТОВ " 100-Шин", ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4 , ПП "Ди-Станція", Асоціації міжнародних автомобільних перевізників України, ТОВ "Сервіс Асмап України", ТОВ "Скляна Компанія "Оріон-Глач"", ТОВ "Техносервіс".

Згідно зі ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Колегія суддів вважає наявними порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, що є підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, не встановив при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішення та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпра Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2017 року - скасувати.

Справу 804/3877/16 направити на новий розгляд до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р.Ф. Ханова